I SA/Sz 330/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-07-18	
Data wpływu	2007-05-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Alicja Polańska
Kazimierz Maczewski /sprawozdawca/
Marian Jaździński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350;  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b,  art. 21 ust. 1 pkt 126; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. B. kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...], dokonując na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w oparciu o stan faktyczny zawarty we wniosku z dnia [...], złożonym przez B. B. uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za niezgodne prawem.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że wnioskodawca zwrócił się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji, co do kwestii zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w ramach tzw. "ulgi meldunkowej". Podatnik wyjaśnił, iż w [...] r. stanie się właścicielem mieszkania - lokalu służbowego w St., w którym jest zameldowany na stałe od 1999 r., następnie planuje w tym samym roku sprzedać to mieszkanie i zamieszkać w S. W ocenie B. B., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej sytuacji zwolniony jest od podatku dochodowego, gdyż spełnia warunek 12 miesięcznego zameldowania na stałe w przedmiotowym mieszkaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dalej organ podatkowy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, w świetle którego, "wolne od podatku są dochody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu ww. na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia".

Ponadto organ przytoczył art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym: "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.".

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że organ w oparciu o ww. przepisy wywiódł, iż okres zameldowania może być liczony najwcześniej od dnia nabycia nieruchomości, po dniu 1 stycznia 2007 r., w związku z tym zameldowanie przed dniem nabycia nie ma znaczenia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wobec tego, zdaniem organu, w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym nie zostanie spełniony warunek 12 miesięcznego zameldowania przed zbyciem, a w związku z tym strona będzie musiała zapłacić 19 % podatek dochodowy - stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe postanowienie B. B. złożył zażalenie, wyjaśniając w nim, iż jako [...] pracuje w S., natomiast posiada mieszkanie służbowe w ST., które zdecydował się wykupić, w celu jego sprzedaży. Środki uzyskane z planowanej sprzedaży przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na mieszkanie w S. Odwołujący się podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako warunek zwolnienia z podatku dochodowego wskazuje na zameldowanie przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia, natomiast nie istnieje zapis stanowiący, iż podatnik musi być zameldowanym w mieszkaniu przez okres 12 miesięcy po jego nabyciu. Odwołujący się zaznaczył, że w przedmiotowym mieszkaniu jest zameldowany na pobyt stały od 1999 r., a więc dłużej niż 12 miesięcy - zatem spełnia warunek zwolnienia podatkowego na zasadzie tzw. "ulgi meldunkowej".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez B. B. stwierdził, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego po jego nabyciu w tym samym roku skutkować będzie koniecznością opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, ponieważ podatnik nie spełnił przesłanki 12 miesięcznego okresu zameldowania przed dniem zbycia nieruchomości. Zatem zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawie podatnika B. B. nie będzie miało zastosowania.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) ma zastosowanie do podatnika, który uzyskał dochód ze zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych w użytkowanie) od 1 stycznia 2007 r. oraz, który był zameldowany na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przez okres co najmniej 12 miesięcy od daty jego nabycia. Podkreślił, iż zameldowanie przed tym dniem nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Nadto zaznaczył, że w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nie może zostać uwzględniony okres zameldowania również przed dniem 1 stycznia 2007 r., nawet wówczas, gdyby w dniu wejścia w życie zmian wprowadzonych ww. ustawą, podatnik był właścicielem budynku lub lokalu.

Zatem, organ odwoławczy wywiódł, iż aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik musi być "zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w pkt. 126 lit. a-d na pobyt stały od daty nabycia przez okres co najmniej 12 miesięcy (liczony najwcześniej od 1 stycznia 2007 r.) przed datą zbycia" - przy czym, dotyczy to lokalu mieszkalnego zbywanego przed upływem pięcioletniego okresu od daty jego nabycia. W związku z powyższym, zdaniem organu, pozostają bezprzedmiotowe dla sprawy argumenty podatnika dotyczące powodu wykupu mieszkania, tj. przeznaczenie uzyskanych środków ze sprzedaży na spłatę kredytu mieszkaniowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący nie zgodził się z interpretacją dokonaną przez organy podatkowe. Zanegował stanowisko organu odwoławczego, iż przesłanką uprawniającą do skorzystania z ulgi jest zameldowanie podatnika przez okres 12 miesięcy po nabyciu mieszkania, stwierdzając, że w przepisach ustawy nie ma takiego zapisu, dlatego niezrozumiałe jest, na jakiej podstawie organ stwierdził, iż okres zameldowania przed dniem nabycia mieszkania "przepada".

Nadto B. B. przytoczył fragmenty artykułu z "Gazety Prawnej" nr 71 (1941) z dnia 11 kwietnia 2007 r. (Akademia Podatnika, część 7 - Kontrola przy sprzedaży nieruchomości), z których wynika, że okres zameldowania liczony powinien być od momentu zameldowania, a nie od nabycia nieruchomości. Podniósł również, że w zaskarżonej decyzji nie jest jasna kwestia: czy okres zameldowania ma być liczony od 1 stycznia 2007 r., czy też od daty nabycia mieszkania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę, bada czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień – czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ narusza przepisy prawa materialnego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy: "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia".

Ww. przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r., przy czym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588 - zwanej dalej "ustawą zmieniającą").

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące uzyskanego przychodu ze zbycia określonych nieruchomości i innych ww. praw majątkowych, ma zastosowanie do nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po dniu 31 grudnia 2006r., a nadto warunkiem umożliwiającym zastosowanie tego zwolnienia jest, oprócz powyższego, zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż okres zameldowania powinien wynosić co najmniej 12 miesięcy po nabyciu nieruchomości i w tym okresie podatnik powinien być właścicielem danej nieruchomości. Należy podkreślić, iż ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, że okres zameldowania na pobyt stały ma być nie krótszy niż 12 miesięcy "przed datą zbycia". Zatem określony w ustawie okres zameldowania odnosi się wyłącznie do daty zbycia nieruchomości, a nie np. do daty jej nabycia albo daty wejścia w życie wymienionego przepisu. Nie jest więc konieczne, by podatnik był właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres ("staż meldunkowy"). Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Należy też stwierdzić, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy jest jednoznaczny, wobec tego nie można dokonywać jego wykładni w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zastosowania zwolnienia od okresu zameldowania we własnym lokalu czy budynku, to dokonałby właśnie takiego zapisu - skoro takiego zapisu w ustawie nie ma, to nie można w drodze interpretacji przepisu tworzyć dodatkowego warunku uprawniającego do ulgi podatkowej.

Sąd nie podzielił również wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, iż okres zameldowania może być liczony najwcześniej od dnia 1 stycznia 2007 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Argument taki organ odwoławczy wywiódł z brzmienia przytoczonego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Zdaniem Sądu, przepis ten reguluje jedynie kwestię, której unormowanie - przed zmianą, czy po zmianie - należy stosować w razie odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych ww. praw, jeżeli ich nabycie nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowego przepisu (tj. przed 1 stycznia 2007 r.), a więc ma charakter przepisu przejściowego. Wynika z niego jedynie to, iż przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą należy stosować do przychodów pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r., a do nabytych (lub wybudowanych) nieruchomości lub praw po tym dniu, znajduje zastosowanie przepis dodany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej.

W związku z tym, iż art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter przepisu przejściowego, to nie można wywodzić z niego norm właściwych dla przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie można w oparciu o ten przepis dookreślać przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi. Zatem z tego unormowania nie można wywodzić, iż zameldowanie powinno być liczone najwcześniej od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy takim rozumieniu przepisu przejściowego omawiana ulga mogłaby być stosowana najwcześniej dopiero po upływie roku od wejścia w życie przepisu wprowadzającego tę ulgę – co nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.