III SA/Wa 2931/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-03-19	
Data wpływu	2008-10-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka /przewodniczący/
Małgorzata Długosz-Szyjko	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1284/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 33 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 11 ust. 2; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej "NUC") dwoma decyzjami z [...] października 2007r. określił B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu importu towarów (farmaceutyków) objętych zgłoszeniami celnymi z [...] października i [...] grudnia 2002r. w niższych wysokościach niż deklarowane przez Spółkę.

W podstawach prawnych decyzji wskazano art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11f ust. 2, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993r."), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814, dalej "rozporządzenie z 2001r.") w związku z art. 65 § 5 oraz art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1,art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802, dalej "Kodeks celny") oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004r.").

W uzasadnieniach decyzji, po przytoczeniu przebiegu postępowania, NUC wyjaśnił, że kontrola dokumentacji finansowo-księgowej Spółki w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za okres od 1 stycznia 2002r. do 1 marca 2003r. ujawniła w Spółce m. in. nieprawidłowości w deklarowaniu wartości celnej produktów importowanych, na podstawie "umów dystrybucyjnych i dostawczych", zawartych [...] grudnia 1997r. z W. S.A. z siedzibą w S. oraz [...] marca 2000r. z B. z siedziba w P. Ujawniono także noty kredytowe, wystawione przez eksporterów towarów za dany kwartał, pomniejszające cenę transakcyjną produktów importowanych przez polskiego kontrahenta oraz ustalono, że kwoty, na jakie opiewały noty uwzględnione w rozliczeniach między Spółką a jej kontrahentami zagranicznymi – pomniejszając tym samym zobowiązania finansowe Spółki. W ocenie NUC deklarowane przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartości importowanych leków zawyżono z powodu nieuwzględnienia rabatów, co narusza art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Wartość celną towarów objętych pozycją nr 1 SAD określono na podstawie wartości faktury handlowej załączonej do zgłoszenia, podczas gdy Spółka zawiązana była w stosunku do tego towaru ww. umową dystrybucyjną, która gwarantowała jej otrzymanie rabatów handlowych. Rzeczywista wartość transakcyjna leków ukształtowano zatem po zwolnieniu towaru, w oparciu o wystawione przez W. S.A. noty kredytowe. W czwartym kwartale 2002r. rabat dla D. i M. wynosił odpowiednio 55% i 45%. W momencie zgłoszenia celnego Spółka wiedziała, że deklarowana przez nią wartości (ceny leków) nie są ostateczne. Faktyczną wartość towaru stanowiła kwota obniżona o kwotę z not kredytowych. Przyjęte przez strony umowy zasady przyznawania rabatu i konsekwentne ich realizowanie świadczyły, że nie miały one charakteru warunkowego, lecz były stałym elementem wszystkich transakcji objętych umową. Przyznawanie rabatów po zakończeniu procedury odprawy celnej miało na celu obejście przepisów prawa celnego oraz świadome zawyżanie wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowita kwota płatności, stanowiąca o cenie faktycznie zapłaconej lub należnej będącej wartością celną, powinna obejmować wszelkie rabaty, upusty czy prowizje, wykazane na fakturach, notach kredytowych, stanowiące refundacje pomniejszające zobowiązanie importera wobec sprzedającego. Nie jest istotne, na jaki cel tego typu gratyfikacje przeznaczono.

Jeśli więc wartość transakcyjna (cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny) ulega korekcie po zwolnieniu towaru, wartość celna winna być skorygowana. Powinna wystąpić o to Spółka przez żądanie uznania zgłoszenia za nieprawidłowe, z powołaniem się na dokumenty potwierdzające korektę. Prawidłową wartość celną towaru należało więc ustalić pomniejszając wartość deklarowaną w zgłoszeniu celnym o kwotę rabatu obliczoną według stawki określonej dla tego towaru w załączniku do umowy i następnie pomnożenia otrzymanej różnicy przez kurs waluty obowiązujący w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Przy czym organ celny nie mógł dokonać korekty wartości w sposób wynikający z materiału pokontrolnego, gdyż uwzględniał on jednocześnie zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu oraz procedurze składu celnego. W takiej sytuacji nie można wykluczyć, iż wartość celna tego samego towaru została dwukrotnie obniżona (według zgłoszenia do procedury składu celnego i następnie według późniejszego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu).

Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem VAT towaru, określonej w art. 15 ust. 4 w związku z art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., która wpłynęła na zmianę kwoty podatku. Podstawą określenie wysokości cła jest wartość celna towaru, a podstawą opodatkowania VAT jest wartość celna powiększona o należne cło.

Spółka w odwołaniach zarzuciła naruszenie:

1) art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1-3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908, dalej "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej"), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38 ze zm., dalej "Układ Europejski");

2) art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi z Układu Europejskiego;

3) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r.,

4) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. art. 6 ust. 7 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT 1993r.;

5) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące zgłoszeń celnych, które zamieszczono w decyzjach niezgodnie z:

a) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

b) art. 23 § 1 i 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

c) § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

W uzasadnieniu odwołań Spółka wyjaśniła, że nie kwestionuje stanu faktycznego w zakresie zawarcia umowy handlowej i udzielenia rabatu (wsparcia finansowego) w określonej wysokości. Nie zgodziła się natomiast z wnioskiem, że uzyskanie rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów i że wsparcie to było zagwarantowane. Noty kredytowe zagraniczny dostawca wystawiał warunkowo i nie odnosiły się one do wartości celnej importowanych towarów. Stanowiły jedynie wypełnienie postanowień umowy w zakresie wspierania rozwoju działalności Spółki na rynku polskim. Nie wiązały się z umowami kupna-sprzedaży farmaceutyków. Rabaty nie były w ogóle związane z dostawą, ceną zakupu i wartością celną importowanych towarów. Ich udzielenie zależało od spełnienia zastrzeżonych w umowie przesłanek, ale spełnienie przesłanek nie gwarantowało rabatu. Rabaty były fakultatywne, zależne od uznania kontrahenta zagranicznego. Nie istniała powinność Spółki wskazania rabatu, którą można odnieść do zgłoszenia celnego. Było to nie możliwe.

W dniu dokonania zgłoszenia celnego cena towaru uwidoczniona na załączonej fakturze odpowiadała wartości transakcyjnej importowanych towarów. Upustów udzielano Spółce po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Zadeklarowane wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były więc prawidłowe. Zmiany wysokości podatku VAT NUC dokonał na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r., nieobowiązującej w chwili wydania decyzji. Wadliwie zastosował także art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który służył naliczeniu podatku VAT z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004r., a zatem nie mogły już być, po tym dniu, podstawą działania NUC. Takiej podstawy nie mogły też stanowić przepisy nowej ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do zdarzeń sprzed wejścia w życie tejże ustawy. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że podatek VAT wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004r. stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993r. Ustawa o VAT z 2004r. nie dawała organom celnym identycznych uprawnień, jak ustawa o VAT z1993r., do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów. Wprawdzie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. (pozorny odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.), przewiduje możliwość wydania decyzji określającą podatek w prawidłowej wysokości, gdy organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwotę podatku wykazano nieprawidłowo, lecz nie można uznać, że uprawnienie to jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Stary przepis uprawnia do określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, a art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r. nakazuje przez import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty – art. 2 pkt 5. Jest to sytuacja odmienna od regulacji zawartej w ustawie o VAT z 1993r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że zastosowanie art. 33 ust. 2 możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby organy celne uznały przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Zastosowanie art. 33 ust. 2 może mieć miejsce między przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić tylko w trybie określonym w art. 34 ust. 1 w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Brak wyjaśnienia w decyzjach przepisów wskazanych w odwołaniach ograniczyło Spółce możliwość realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu i należytej oceny motywów decyzji. Co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "DIC"), utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji przedstawił ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. Podniósł, że w związku z wystawieniem przez sprzedawcę leków not kredytowych, na podstawie których udzielono rabatu w stosunku do wartości faktur, zmniejszyły się zobowiązania Spółki wobec kontrahenta zagranicznego, co skutkowało zmniejszeniem wartości celnej leków. Wartość leków podana w fakturach nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Zaprezentowane stanowisko w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Spółce rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, zapadłych w analogicznych sprawach. Wskutek zmiany wartości celnej towarów, zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem VAT. W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT stanowił art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

O zakresie praw i obowiązków podatkowych Spółki decydują przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego - w 2002r. (ustawa o VAT z 1993r.). W przypadku przepisów proceduralnych, regulujących sposób działania i kompetencje do ich podejmowania przez organ, zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia farmaceutyków do obrotu zaszły przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą, jakie przepisy będą miały zastosowanie do procedury celnej. Retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym, jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank; C-302/04 Ynos).

DIC nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniach. Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Spółkę zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC i NUC oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzjom zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

W uzasadnieniu skarg Spółka wskazała, iż oparcie decyzji DIC na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., obowiązującym obecnie, odpowiadającym treścią nieobowiązującym przepisom ustawy o VAT z 1993r. jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004r. jest inne, niż brzmienie przepisów ustawy o VAT z 1993r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Uznając art. 33 ust. 2 za przepis prawa materialnego należało zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego – w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Odpowiednikiem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. był art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.

Tryb postępowania wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie celne. Natomiast, jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła, a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT, przepis ten nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 11c ustawy o VAT z 1993r., jeżeli urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

W odpowiedziach na skargi DIC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje oraz decyzje utrzymane nimi w mocy nie naruszają bowiem prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje naruszały powołane w skardze przepisy, w szczególności art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Podnieść należy, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego unormowania dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogą na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. podejmować czynności również do zdarzeń zaszłych pod rządami starej ustawy. DIC w zaskarżonych decyzjach prawidłowo uznał więc, że przepis ten stanowił podstawę wydania decyzji w rozpoznanej sprawie.

Sąd stwierdził też, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określone w ustawie o VAT z 2004r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. (por. uchwała NSA z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., wbrew twierdzeniom skarg, odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Przepisowi art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Z kolei art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., jak i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. nakazują do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu stosować przepisy Ordynacji podatkowej.

Jak wspomniano, co do zasady przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Dlatego też Sąd dokonując wyżej porównania przepisów ustawy o VAT z 1993r. oraz przepisów ustawy o VAT z 2004r., oparł się na ostatnim, obowiązującym przed ich uchyleniem, brzmieniu przepisów ustawy o VAT z 1993r. Gdyby nawet (hipotetycznie) ustawa o VAT z 1993r. obowiązywała w dacie wydania decyzji, to i tak organy orzekające zobowiązane byłyby stosować zamieszczone w niej przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w tej właśnie dacie, a nie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w powołanej wyżej uchwale, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zgadza się tym samym z poglądami Skarżącej w tym zakresie zaprezentowanymi w odwołaniach i skargach. Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie (stanowiąca w praktyce konsekwencję rozumowania prezentowanego przez Skarżącą), prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego, złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca dał organom administracji publicznej uprawnienia identyczne, jak przysługujące im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3), o czym mowa w odwołaniach Skarżącej. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004r.

Art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r., jak też art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. są przepisami prawa materialnego i jako takie - w przeciwieństwie do przepisów procesowych - znajdują zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania. W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż import towarów nastąpił w 2002r. zastosowanie znajdzie więc art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. i określona w nim definicja importu. Jednocześnie sam "wymiar" podatku z tytułu importu (w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r.) mógł być dokonany w oparciu o procesowy przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u.

Skarżąca opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wywodziła również w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, że zastosowanie pierwszego z tych przepisów możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie.

Stanowisko powyższe, w opinii Sądu, jest błędne. W art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. ustawodawca nie określa bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie, lub nie zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to do sytuacji innych, o których mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. zaliczyć należy brak zgłoszenia celnego.

Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 ww. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik może zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego zarzut skarg dotyczący niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004r. Sąd uznał za niezasadny.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy orzekające prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. W zaskarżonych decyzjach oraz w decyzjach utrzymanych nią w mocy przedstawiono dostateczne wyjaśnienie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej w płaszczyźnie przepisów celnych dotyczących ustalania wartości celnej oraz ich skutków w zakresie podatku z tytułu importu.

Tym samym, zdaniem Sądu, brak naruszeń prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ww. decyzji z obrotu prawnego, skutkował nie uwzględnieniem skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).