Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.647.2023.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z 5 grudnia 2023 r. znak: 0115-KDIT3.4011.647.2023.1.DP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy M. P. (dalej skarżący lub strona) przedstawione we wniosku z 24 października 2023 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku strona podała, że od 1 lipca 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem będąc opodatkowaną na zasadach ogólnych (skala podatkowa 12%/32%) i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W 2021 r. strona miała kilka przypadków zapłaty za fakturę za zakupiony węgiel jako wpłata na wskazane na fakturze konto bankowe dostawcy. Działo się tak z powodu zbliżającego się terminu zapłaty i jednocześnie braku środków finansowych na własnym koncie bankowym.

W związku z powyższym opisem strona zapytała, czy dokonanie zapłata za faktury nie między kontami bankowymi (tj. z konta strony na konto bankowe sprzedawcy) a w formie wpłaty na konto bankowe dostawcy, jest zgodne z art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji jest kosztem uzyskania przychodów za 2021 r. Jednocześnie oznajmiła, że pytanie dotyczy faktur o wartości powyżej 15.000 zł oraz, że w tej sprawie za 2021 rok nie jest prowadzone postępowanie kontrolne czy podatkowe.

Zajmując własne stanowisko strona wskazała, że zapłata na konto bankowe sprzedawcy - zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - daje podstawę do uznania tak zapłaconej faktury za koszt podatkowy.

Zdaniem strony ww. przepis brzmi "nie zalicza się do kosztów uzyskania", jeżeli nie "została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego". Zatem przepis nie mówi wprost z konta bankowego własnego na konto bankowe odbiorcy. A jak wiadomo nie można stosować interpretacji rozszerzające a tylko interpretację dosłowną, wynikającą z treści przepisu. W zakresie stosowanych przez organy skarbowe interpretacji rozszerzających wielokrotnie wypowiadały się sądy. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów podatkowych rozstrzyga się na korzyść podatnika, co zachodzi w niniejszym przypadku.

Organ, oceniając stanowisko strony i uznając je za nieprawidłowe przywołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. aktualny na dzień zaistnienia zdarzenia), dalej w skrócie "u.p.d.o.f." i stwierdził , że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• zostać poniesiony przez podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• zostać właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował się na wyłączenie z kosztów (niezaliczanie kosztu w części) tej części kosztów, w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Jednocześnie art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców wymaga, aby płatność za zakupione towary o wartości przekraczającej 15 000 zł nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, tj. aby została przelana z rachunku bankowego odbiorcy na rachunek bankowy kontrahenta. Tylko w takim przypadku płatność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście spełnione będą pozostałe warunki z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapłata poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy dostawcy nie spełnia warunków dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Skoro w sytuacji, o której mowa w pytaniu, strona dokonała zapłaty za nabyte towary (w ramach transakcji przekraczającej 15 000 zł) poprzez wpłatę gotówki bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy, to wydatków na zakup tych towarów nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu takie rozstrzygnięcie wynika wprost z językowej wykładni wskazanych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni.

Jednocześnie dodał, że wskazana przez stronę zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. W przedmiotowej sprawia sytuacja tego typu nie miała natomiast miejsca.

Na powyższą interpretacje strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 22p ust. 1 u.p.d.o.p. wniosła o jej uchylenie i orzeczenie, że zapłata w formie przekazu daje prawo do uznania faktury za koszt podatkowy.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ zastosował jedynie wykładnie językową, co jest nadużyciem. W u.p.d.o.f. nie ma definicji przelewu, skarżący wpłacił natomiast na konto bankowe tak, że nie była to zapłata gotówką do kasy dostawcy. Płatność jest albo gotówkowa albo przelewem, więc wpłata na konto dostawcy jest zgodna z prawem co uprawnia do uznania, że przekaz za fakturę jest kosztem.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Prezentację motywów niniejszego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od podkreślenia, że stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając to na uwadze, przypomnieć trzeba, że w rozpatrywanym przypadku skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest dopuszczalne ujęcie w kosztach podatkowych kwot wynikających z faktur opłaconych z pominięciem rachunku bankowego nabywcy czyli poprzez wpłatę gotówki na rachunek wystawcy faktury.

Organ z kolei wskazał, że tego typu operacja nie może wywołać takich prawnopodatkowych skutków.

Rację w tym sporze przyznać należy organowi. Słusznie zatem organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie Sąd przywoła regulacje, które mają kluczowe znaczenie dla rozpoznania tak zarysowanego sporu.

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest dochód. Ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając to na uwadze, należy wskazać na szczególnie istotną rolę kosztów uzyskania przychodów w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest bowiem niezbędne do ustalenia wysokości dochodu. Jest to zatem druga - obok przychodu - konieczna wielkość umożliwiająca obliczenie wysokości należnego podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca nie wskazuje zatem enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów i dlatego określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie tej definicji doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. W zasadzie najmniej wątpliwości budzi przesłanka niewymienienia kosztu w art. 23 u.p.d.o.f.

Wskazuje się natomiast, że obok tej przesłanki dany wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę musi spełnić dalsze warunki aby uznać go za koszt uzyskania przychodu, tj.: musi zostać poniesiony przez podatnika, musi być definitywny (rzeczywisty), musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, musi zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów oraz musi zostać właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Najistotniejsza w kontekście sprawy jest jednak treść art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. w którym to przepisie prawodawca zdecydował się na wyłączenie z kosztów tej części kosztów, w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z jego treścią podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub

3) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. la tej ustawy.

Przy tym z ustępu 2 tego artykułu wynika, że:

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Należy więc zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zestawienie treści art. 22p ust.1 u.p.d.o.f. i art. 19 u.P.p., prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

W ocenie Sądu językowa wykładnia art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że aby podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów płatność dotyczącą transakcji, określonej w art. 19 u.p.d.o.p., to musi ona zostać dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że przepis art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wystarczy, aby przedsiębiorca, który dokonuje płatności w przypadku transakcji, o których mowa w art. 19 u.p.p., dokonywał płatności (wpłaty) na rachunek bankowy dostawcy (wystawcy faktury) i bez znaczenie jest, czy płatność następuje z pominięciem rachunku bankowego strony dokonującej płatności nabywcy (odbiorcy faktury).

Już bowiem z istoty samej transakcji wynika, że ma ona co najmniej dwie strony. A więc, cała transakcja - zarówno wpłata jak i wypłata - powinna odbywać się za pośrednictwem rachunku bankowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.p. nie chodzi tylko o rachunek płatniczy dostawcy, lecz również rachunek płatniczy odbiorcy.

Innymi słowy, aby można było uznać określony wydatek (przekraczający 15.000 zł) za koszt podatkowy płatność za zakupione towary powinna nastąpić również za pośrednictwem rachunku bankowego odbiorcy, tj. zostać przelana z rachunku bankowego odbiorcy na rachunek bankowy dostawcy. Tylko w takim przypadku płatność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione będą pozostałe warunki z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, zapłata poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy dostawcy nie spełnia warunków dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Wpłata gotówki na rachunek bankowy kontrahenta nie jest bowiem płatnością bezgotówkową.

Skoro w sytuacji, o której mowa w przedmiotowym pytaniu, skarżący dokonał zapłaty za nabyte towary (w ramach transakcji przekraczającej 15.000 zł) poprzez wpłatę gotówki bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy, to wydatków na zakup tych towarów nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Oczywiście rację ma skarżący, że zarówno organ jak i orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza pewnego rodzaju odstępstwa o wskazanych reguł. Mianowicie dotyczy to regulowania należności np. poprzez systemy pośredniczące w płatnościach takie jak PayPal lub przekaz w rozumieniu art. 9211 Kodeksu cywilnego, czyli nie bezpośrednio na rachunek bankowy dostawcy.

W przedmiotowej sprawie tego typu sytuacja jednak nie występuje, jest wręcz odwrotna bo dotyczy pominięcia rachunku płatniczego uiszczającego należność (odbiorcy towaru lub usługi). Przywołane zatem przez stronę rozstrzygnięcia nie mogły mieć w sprawie zastosowania.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze - art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Mianowicie wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. W przedmiotowej stawie nie wystąpiły tego typu wątpliwości. Zajęte przez organ stanowisko, wbrew twierdzeniom skarżącego wynika wprost z językowej wykładni zacytowanych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe było ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie, nie było potrzeby sięgania do innych reguł wykładni.

Okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Jednocześnie, już tylko dla porządku wskazać należy, że omawiane wymogi co do formy zapłaty są stawiane również wówczas, gdy podatnik stosuje podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz gdy jest ona dla niego prowadzona przez biuro rachunkowe - księgowy musi uzyskać informację o rzeczywistym sposobie zapłaty. Tym samym podatnicy muszą dużą uwagę przykładać do sposobu zapłaty, aby nie pozbawić się prawa do rozliczania kosztów uzyskania przychodu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.