I SA/Wr 1362/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-04-02	
Data wpływu	2006-09-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Alojzy Wyszkowski
Katarzyna Radom /sprawozdawca/
Lidia Błystak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I FSK 1330/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: Asesor WSA Alojzy Wyszkowski S. WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Wydziale I sprawy ze skargi Spółdzielni A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. I. uchyla decyzję I i II instancji, II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił skarżącej Spółdzielni A w Z. kwotę zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2004 r.

Jak wynikało z uzasadnienia ww. orzeczenia skarżąca w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu paliwami, w tym przede wszystkim olejem opałowym i gazem płynnym propan – butan, od 1 maja 2004 r. uzyskała zezwolenie właściwego naczelnika urzędu celnego na prowadzenie składu podatkowego, w którym dokonywany był rozlew gazu płynnego do butli. Czynności kontrolne ujawniły istnienie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju i gazu płynnego przeznaczonego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz gazu w butlach napełnianych przez skarżącą. W badanym okresie rozliczeniowym tj. w sierpniu 2004 stwierdzono jedynie nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego, który - jak wynikało z przedłożonych kontrolującym dokumentów spółdzielnia sprzedawała zarówno na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jak i na rzecz przedsiębiorców. Rozliczając stan posiadania oleju, wielkość zakupów oraz sprzedaży ujawniono w rozliczeniu całego roku 2004 r. różnicę w wysokości [...], której skarżąca nie udokumentowała. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż ww. ilość oleju została sprzedana na cele inne niż opałowe bowiem spółdzielnia nie posiadała w tym względzie żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż jak i przeznaczenie oleju, wobec braku możliwości przyporządkowania ww. ilości do konkretnego okresu rozliczeniowego, sprzedaż przypisano do grudnia 2004 r.

Weryfikacji poddano również oświadczenia nabywców składane zgodnie z wymogami § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (DZ.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) o przeznaczeniu sprzedawanego przez skarżącą oleju na cele inne niż opałowe i ujawniano, iż niektóre z nich zawierają nieprawdziwe dane personalno adresowe - dane adresowe podane w oświadczeniu w ogóle nie istnieją (brak numeru domu),

bądź zawierają nieprawdziwe informacje personalno adresowe (wskazane osoby nie zamieszkują pod danym adresem), w stosunku do kilku transakcji brak jest oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, kilka transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT (wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego) wystawionymi dla B nie zostało potwierdzonych przez nabywcę.

W ocenie organów podatkowych przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz powołanego wyżej rozporządzenia przewidujące preferencje podatkowe nakładają na podatnika obowiązek udowodnienia, ze spełnia on warunki uprawniające do ulg, bowiem to właśnie podatnik odniesie z tego tytułu korzyść. Na sprzedawcę nałożony został obowiązek pozyskania oświadczeń pochodzących od faktycznych nabywców, winien on zatem zdawać sobie sprawę z konsekwencji przyjęcia fałszywych danych i dołożyć należytej staranności aby oświadczenia zawierały prawdziwe dane i spełniały warunki określone przepisami prawa, w tym potwierdzenia danych osobowych na podstawie dokumentu tożsamości nabywcy. Odmowa przedstawienia dokumentu powinna nasunąć sprzedającemu wątpliwości, co do prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu i skutkować odmową sprzedaży oleju po preferencyjnej cenie. Wobec stwierdzonej fikcyjności danych personalno-adresowych nabywców w zakwestionowanych oświadczeniach nie uznano ich za dowód w sprawie, a zatem skarżąca winna uiścić podatek akcyzowy z tytułu dokonanej sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe wg stawki określonej w powołanym już wyżej rozporządzeniu.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wskazując na trudną sytuację ekonomiczno – finansową w jakiej się znalazła oraz podejmowane działania oszczędnościowe. Podnosiła. Iż zyskiem z działalności handlowej spółdzielni jest jedynie marża, która na sprzedaży oleju opałowego wyniosła 0,19 zł., preferencje w podatku akcyzowym – tj. korzyści w różnicy cenowej kupowanego oleju opałowego uzyskiwał nabywca, składający nieprawdziwe oświadczenia. W świetle obowiązujących przepisów spółdzielnia miała jedynie obowiązek pobrania oświadczenia, co czyniła to w dobrej wierze, zakładając, iż wpisywane dane są prawdziwe, tak więc organy podatkowe nie mogą kwestionować faktur pochodzących od spółdzielni B jak i oświadczeń od osób fizycznych, gdyż skarżąca

dopełniła wszelkich wymaganych prawem wymogów formalnych, nie mogła domniemywać, że spółdzielnia B jest w stanie likwidacji a osoba podająca się za jej pracownika w istocie nim nie jest. Odnosząc się do oświadczeń pochodzących od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej skarżąca wskazał na zapis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług, który zawierał jedynie możliwość żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości, co nie oznaczało obowiązku w tym względzie. Pracownik dokonujący sprzedaży znał nabywców z widzenia i w dobrej wierze przyjmował za prawdziwe podawane przez nich dane.

Przyjęcie założenia, iż spółka miałaby odprowadzić różnicę podatku akcyzowego przeczyłoby logice ekonomicznego działania, dlatego składane deklaracje dotyczyły tylko sprzedaży gazu płynnego, a nie oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, gdyż takiej działalności spółdzielnia nie zamierzała prowadzić. Wskazywała także skarżąca na wewnętrzne dokumenty – "Instrukcję obiegu dokumentów i kontroli wewnętrznej" wprowadzoną w życie w dniu 1.01.1986 r., wraz z aneksami odnoszącymi się do sprzedaży gazu płynnego oraz oleju opałowego. Spółdzielnia przestrzegała i przestrzega obowiązujące przepisy, co potwierdzili kontrolujący w protokole kontroli, ponadto od 1.05.2004 r. na terenie spółdzielni znajduje się skład podatkowy, zaś od 1.10.2004 r. wprowadzono stały nadzór podatkowy poprzez obecność inspektora celnego. Decyzje organów podatkowych dyskwalifikujące oświadczenia nabywców, stwierdzają, iż to skarżąca skorzystała na różnicy w cenach oleju, a to nie odpowiada prawdzie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy, w uzasadnieniu wskazał, iż nie doszło do naruszenia art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten nie obowiązywał już w badanym okresie rozliczeniowym, w nowej ustawie o podatku akcyzowym obowiązującej od 1.05.2004 r. brak jest natomiast jego odpowiednika. Podzielając pogląd wyrażony w decyzji organu I instancji organ odwoławczy wskazał, iż ciężar pozyskania rzetelnych oświadczeń obarcza sprzedającego i to on ponosi odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości w tych oświadczeniach zawarte, otrzymuje bowiem korzyść w postaci zwolnienia od opodatkowania. Stwierdzonych nieprawidłowości nie można w żaden sposób konwalidować innymi środkami dowodowymi, bowiem z woli

prawodawcy tylko oświadczenie ma szczególne znaczenie dowodowe. Bez znaczenia są przy tym przyczyny z czyjej winy oświadczenia były wadliwe, bowiem przepisy prawa na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że oświadczenie spełnia wymagane prawem warunki do zastosowania korzyści podatkowych.

W złożonej skardze spółdzielnia kwestionowała orzeczenia organów obu instancji, wskazując na istniejącą w spółdzielni Instrukcję obiegu dokumentów, która odpowiada zapisom ustawy i rozporządzenia. Podejmowane przez skarżącą działania pozostawały w zgodzie z ww. Instrukcją oraz przepisami prawa. Ponownie podniesiono zarzut naruszenia art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług, powielając argumentacją zawartą w odwołaniu. Dodatkowo spółdzielnia wskazała, iż po 1.05.2004 r. (po wykreśleniu przepisu art. 35a ww. ustawy) dane PESEL i NIP jak i inne wymagane prawem dane przyjmowane są na podstawie oświadczenia, bez możliwości żądania okazania dokumentów tożsamości. Podniosła także sprzeczność danych zawartych w protokole z danymi zawartymi w zaskarżonej decyzji, bowiem w protokole stwierdzono, iż wszystkie oświadczenia nabywców zawierały wymagane dane, zaś w decyzji są one kwestionowane.

Zakwestionowano także twierdzenie organów podatkowych, iż z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe spółka uzyskiwała jakikolwiek preferencje, korzystał z tego wyłącznie nabywca kupując olej po niższej cenie. Zarzut fałszowania oświadczeń należałoby udowodnić, powołując np. biegłych z zakresu grafologii. Patologii nie należy szukać u sprzedającego ale w nieprecyzyjnych zapisach prawnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności pomiędzy protokołem a decyzją stwierdził, iż wypowiedź zawarta w protokole odnosiła się do formalnej poprawności a nie do rzetelności oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w

sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Oceniając objęta skargą decyzje wskazać należy, iż narusza ona przepisy prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy zasadności przyjętego przez organy podatkowe poglądu uznającego, iż u skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze a to wobec wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Oceniając przyjęty w zaskarżonej decyzji pogląd w pierwszej kolejności zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej w dalszej części u.o.p.a.), stanowiącej podstawę orzekania organów podatkowych w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią art. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, w tym także towarów wymienionych w załączniku Nr 1 poz. 5 i zał. Nr 2 poz. 4 do ustawy. Z kolei art. 11 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na osobach dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu. Stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i opałowych (gdyż w odniesieniu do tych wyrobów toczy się spór) zostały określone w art. 65 tejże ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 powołanego wyżej przepisu. Dla wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego, z którego 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350º C, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczyła oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - stawka podatku akcyzowego wynosiła 197,00zł/1.000 l. (poz. 2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Natomiast, gdy wyroby akcyzowe

nie były oznaczone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, zastosowanie miały stawki akcyzy jak dla olejów napędowych (1.141,00 zł/1.000 l.) - § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.. Z kolei na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit a zał. nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) był zobowiązany, w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. W § 4 ust. 2 pkt 1-6 ww. rozporządzenia zapisane zostały wymogi oświadczenia nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, stanowiąc, iż powinno ono zawierać: imię i nazwisko nabywcy PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju, określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 4 ust. 5 przedmiotowego rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wyżej zastosowanie znajdowała regulacja zawarta § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, na mocy, której miały zastosowanie stawki podatku akcyzowego określone dla oleju napędowego.

Z analizy powołanych przepisów wynika, iż preferencjami w zakresie podatku akcyzowego objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej ulgi, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia stanowił dla sprzedawcy

podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie preferencyjnej tj. bez podatku akcyzowego. Z literalnego brzmienia zacytowanych przepisów wynika, iż sam fakt przyjęcia oświadczenia, o którym mowa § 4 wymienionego rozporządzenia stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione było stosowanie stawki obniżonej dla nabywców. Sprzedawca był jedynie zobowiązany do przyjęcia i uzyskania kompletnego oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, to znaczy takiego, które powinno zawierać co najmniej dane wskazane w ust. 2 § 4 wskazanego rozporządzenia.

Mając na względzie brzmienie i cel powyższych regulacji rozważenia, kontekście rozpoznawanej sprawy, wymaga charakter składanych oświadczeń oraz ich wpływ na uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych. Z treści przywołanych norm wynika, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych jest uwarunkowane istnieniem oświadczeń, które winny one złożyć sprzedawcy. Jest to zatem warunek sine qua non zwolnienia. W tym kontekście można stwierdzić, iż jest to sprzedaż warunkowa. W następnej kolejności rozważyć trzeba jakie wymogi spełniać winno oświadczenie, aby sprzedaż oleju opałowego objęta była zwolnieniem (tak jak w rozważanym przypadku). Z przywołanych powyżej regulacji § 4 ust. 2 rozporządzenia wynikają dane jakie winno ono zawierać, rodzi się jednak pytanie czy są to minimalne dane, które winny być zawarte w oświadczeniu i czy brak niektórych z nich dyskwalifikuje oświadczenie jako dokument warunkujący zwolnienie. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasadnym jest przyjęcie, iż każde oświadczenie powinno zawierać opisane w rozporządzeniu dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Odwołując się ponownie do celu składanego oświadczenia istotne są w nim dane, które umożliwią ich weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie, o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W tym kontekście nie można przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach skutkowałby pozbawieniem strony prawa do zwolnienia podatkowego, konstrukcja ta, w pewnym sensie oczywiście, przypomina wymogi jakie powinna zawierać prawidłowo sporządzona faktura dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Łączy się z tym kwestia oceny wymogów formalnych dokumentu i ich wpływu na wynikające z ustawy uprawnienia, przypomnieć w tym

miejscu należy spory o tzw. "błędy mniejszej wagi", które jak przesądziło ostatecznie orzecznictwo sądów administracyjnych nie mogły stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia, a tym samym zakwestionowania waloru dokumentu będącego jego formalną podstawą. Konstrukcja ta może mieć, jak się wydaje, przełożenie także na grunt rozpoznawanej sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie zapadłym na tle rozpoznawanych przepisów. "Nie każdy bowiem brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie" (por. sygn. akt I SA/Wr 1376/05 nie publ.).

Kolejną kwestią mającą najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest ocena, w świetle obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym regulacji prawnych, odpowiedzialności sprzedawcy za jakość i rzetelność składanego przez nabywcę oświadczenia. Wobec tego, co już zostało powiedziane niewątpliwe sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie zawiera wszystkie dane formalne, o których mowa w rozporządzeniu, wynika to z charakteru i funkcji jakie pełni oświadczenie jak również normatywnego określenia jego wymogów (weryfikacja formalna), nie był natomiast uprawniony do jego weryfikacji merytorycznej tj. badania zgodności oświadczenia ze stanem rzeczywistym, inaczej ujmując - do badania prawdziwości składnego oświadczenia. Z regulacji zawartych w powołanym rozporządzeniu wynika bowiem jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a nie obowiązek ustalenia prawdziwości jego treści. Sprzedawca nie miał żadnych instrumentów ani obowiązku sprawdzania treści składanych oświadczeń, gdyż obowiązujące w badanym okresie rozliczeniowym przepisy nie nakładały na podatnika jakichkolwiek obowiązków, a co istotniejsze nie przyznawały jakichkolwiek instrumentów umożliwiających kontrolowanie swych kontrahentów. Uprawnienie takie istniało w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w powoływanym przez skarżącą przepisie art. 35 a, zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy

przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Z dniem 1 maja 2004 r. uprawnienie to jednak zostało uchylone.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. W świetle tego ustawa stanowi wyłączne źródło uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku jak i jego zakres określony jest ustawowo. Zarówno ustawodawca w obowiązujących w od 1 maja 2004 r. przepisach odnośnie podatku akcyzowego, jaki Minister Finansów w ww. rozporządzeniu nie ustalili, w jaki sposób i kto jest zobowiązany czy też uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych. W świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym nie można postawić sprzedawcy zarzutu niedopełnienia obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 powoływanego rozporządzenia i obciążać go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Uprawnienie takie istniało pod rządami uprzednio obowiązujących przepisów w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług na mocy, którego ustawodawca upoważnił sprzedawcę do żądania od nabywcy oleju opałowego okazywania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy ten ma obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Przepis ten nie może być jednakże odnoszony do obowiązków sprzedawcy w stanach faktycznych zaistniałych po dniu 30 kwietnia 2004 r. tj. po uchyleniu ww. normy.

W świetle powyższych uwag, jako naruszające wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku gdy oświadczenia zawierają nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalno adresowe nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co powoduje, iż sprzedawca traci prawo do preferencji określonych w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów, a w konsekwencji do zwolnienia od opodatkowania. Warunkiem zasadności takich twierdzeń organów podatkowych byłoby wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż skarżąca w chwili dokonywania przedmiotowej sprzedaży "wiedziała

i chciała" jej dokonać na cele inne niż opałowe oraz miała świadomość, iż oświadczenia nie odpowiadają stanowi rzeczy jaki wymagany był przepisem art. § 4 ust. 1 i ust. 2 powoływanego rozporządzenia. Brak takiego dowodu - obciążającego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe - wykluczał zatem możliwość opodatkowania przedmiotu sprzedaży u skarżącej i tym samym pozbawienia jej zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego na gruncie zbliżonego stanu faktycznego i prawnego, zgodnie z twierdzeniami ww. Sądu w istniejącym w sprawie stanie prawnym (chodziło o rok 2002, w którym nie obowiązywał jeszcze przepis art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – następnie uchylony z dniem 1.05.2004 r.) podatnik ani nie miał obowiązku sprawdzać prawem wymaganych oświadczeń ani też nie miał ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku nie może ponosić konsekwencji nagannych praktyk, którymi – w świetle zebranych w sprawie dowodów – nie można go obciążyć.( wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 903/05 nie publ.). Przyjęcie poglądu wyrażonego przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, powoduje w istocie operacie jej na domniemaniu, iż odpowiedzialność za taki stan rzeczy (a tym samym prawdziwość oświadczeń) ponosi wyłącznie sprzedawca, co stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej normami. Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, podmiotem odnoszącym korzyść z faktu zwolnienia od opodatkowania był nie sprzedający ale przede wszystkim nabywca. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z obowiązującymi regulacjami (art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.o.p.a.) on także był zobowiązany do zapłaty podatku, w przypadku gdyby okazało się, iż nabyte przez niego wyroby przeznaczył niezgodnie ze złożonym oświadczeniem. Okoliczność ta z pewnością mogła mieć wpływ na rzetelność oświadczeń składnych przez niektórych nabywców. Tym bardziej w takiej sytuacji, wobec braku ustawowych regulacji zezwalających na weryfikację czy też jakąkolwiek kontrolę przez sprzedającego rzetelności oświadczeń składnych przez nabywców, niedopuszczalne jest obarczanie odpowiedzialnością sprzedającego, odpowiedzialnością opartą na domniemaniu.

W ocenie Sądu orzekającego niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, odpowiedzialności zbywcy za fałszywe oświadczenia nabywców

nie sposób wyprowadzić z obowiązujących w tym względzie przepisów prawa, te stanowią bowiem, jedynie o obowiązku pozyskania oświadczenia o określonej prawem treści. Wywodzenie z nich jakichkolwiek innych skutków stanowi w ocenie nadinterpretację prawa skutkującą obarczeniem spółdzielni odpowiedzialnością za działanie podmiotu, na który nie miała on wpływu, a przynajmniej istnienia takiej zależności nie dowiedziono.

Powyższe rozważania odnoszą się do tych oświadczeń, które zawierają dane pozwalające na identyfikację nabywcy (jakkolwiek nieprawdziwe), a więc dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, nie sposób natomiast uznać za prawidłowe i dające podstawę do zwolnienia te oświadczenia, które zawierały niepełne dane personalno adresowe (a więc uniemożliwiające weryfikację formalną) lub też nie zawierały prawem wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Powtórzyć bowiem należy, iż sprzedawca był zobligowany do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a dokonywana przez niego kontrola formalna składanego oświadczenia wypełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Sam fakt przyjęcia oświadczeń, które pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy (a więc zawierały niezbędne w tym względzie dane) stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione były preferencje podatkowe.

Stwierdzone nieprawidłowości zaskarżonej decyzji wynikały zatem z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia. Zakwestionowanie uprawnienia do zwolnienia od podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku uzasadnione byłoby jedynie w sytuacji wykazania przez organy podatkowe, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o ich nierzetelności, a więc np. uczestniczyła w ich sfałszowaniu. Tymczasem stwierdzając, iż sporne oświadczenia są nieprawdziwe organy podatkowe oparły się jedynie na domniemaniu, nie przeprowadzając dowodów, mogących wykazać, iż np. skarżąca była autorką fałszywych oświadczeń, jak również nie udowodniły, iż w chwili sprzedaży przedmiotowego oleju skarżąca była świadoma, iż składane przez nabywców oświadczenia są niezgodne z rzeczywistością. Takie działania organów podatkowych są sprzeczne zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja

podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także z zasadą ustanowioną w art. 121 § 1 ww. ustawy w myśl, której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli wynika z przepisów prawa i treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1988 r. sygn. akt III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988 r., nr 20).

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji należało uchylić.

Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżący zawiadomiony prawidłowo o terminie rozprawy nie stawił się, zaś w skardze nie zgłosił żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz.

O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi