II FSK 208/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-06-15	
Data wpływu	2010-01-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Teresa Porczyńska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 603/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 17 ust.1 pkt 9; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 1990 nr 225 poz 1; art.8 ust.1; Dyrektywa Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku  łączenia, psodziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz  przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 603/09 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa603/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. S. uchylił interpretacjęindywidualną Ministra Finansów z dnia 19listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podał, że wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2008 r. M. S. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej "PDF". Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że posiada akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce dające prawo do więcej niż 51% głosów. Zamierza wnieść te akcje do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej. W zamian za akcje otrzyma udziały tej spółki kapitałowej. Objęcie udziałów przez Skarżącego nastąpi bez dodatkowych dopłat w gotówce.

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, Skarżący wniósł o wydanie interpretacji w zakresie ustalenia, czy z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że wniesienie akcji do spółki kapitałowej nie powoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że bezpośrednie zastosowanie mają w tym przypadku przepisy Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 90/434/EWG", zgodnie z którymi to przepisami w przypadku wymiany udziałów/akcji, przydział papierów wartościowych przynależny akcjonariuszowi spółki, której akcje/udziały są przekazywane/wymieniane nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu przez akcjonariusza.

Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżący zwrócił uwagę, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 PDF, za przychód podlegający opodatkowaniu uznaje się, m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 PDF, zwolnione z opodatkowania są czynności aportu, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zatem, ogólna zasada przewiduje opodatkowanie aportów - po stronie podmiotu dokonującego wkładu niepieniężnego - z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Poza ww. wyjątkiem, PDF nie przewiduje żadnych innych wyłączeń dotyczących aportu.

Skarżący podkreślił, że powyższe uregulowanie jest niezgodne z porządkiem prawnym Unii Europejskiej, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczpospolita Polska (art. 53 w związku z art. 249 podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE). Skarżący dokonując wykładni przepisów art. 2 lit. d) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG stwierdził, że PDF nie uwzględnia jej uregulowań. Zwrócił uwagę, że regulacja Dyrektywy 90/434/EWG w zakresie wynikającym z powyższych jej przepisów, została implementowana tylko do art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej:"PDP".

W konsekwencji, niesłusznie ustawodawca nie zawarł podobnej regulacji w PDF, ograniczając zastosowanie wyłączenia transakcji wymiany udziałów z opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie do sytuacji, gdzie akcjonariuszem jest spółka (osoba prawna). Przepisy Dyrektywy 90/434/WG posługują się ogólnym określeniem "akcjonariusz" bez różnicowania co do osoby akcjonariusza. Powołując się na wykładnię literalną art. 8 Dyrektywy 90/434/EWG Skarżący wskazał, iż wynika z niej ewidentnie, że wyłączeniu z opodatkowania podlega wymiana akcji (również w formie aportu) niezależnie od formy prawnej właścicieli udziałów dokonujących aportu ("akcjonariuszy"). Wymiana udziałów/akcji ma dotyczyć spółek różnych państw członkowskich UE, natomiast akcjonariuszem tych spółek może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt C-321/05 Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet, wyrok z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. FinanzamtMunsterinnenstadt oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 923/07.

Interpretacją indywidualną z dnia 19 listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust.1 PDF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy). W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Minister Finansów przyjął, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Skarżącego, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenił w świetle art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 PDF. Dalej, Minister Finansów odnosząc się powołanych przez Skarżącego przepisów Dyrektywy 90/434/EWG oraz wskazywanej niezgodności ustawy podatkowej z porządkiem prawnym UE stwierdził, że sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma prawna została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wprowadził do tej ustawy, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do u.p.d.o.p., zwolnienia objętego powoływaną przez Skarżącego Dyrektywą 90/434/EWG. Zatem dopóki w tej pierwszej ustawie nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy tej ustawy w kształcie obecnie obowiązującym.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, iż objęcie przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej w zamian za posiadane akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, w sytuacji, gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej między Rzeczpospolitą Polską a konkretnym państwem należącym do Unii Europejskiej wynikać będzie, że osiągnięty z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 PDF. Ponadto odnosząc się do powoływanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych, orzeczeń ETS i sądów administracyjnych wskazał, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach są one wiążące.

Na skutek złożenia przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2008 r.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowi problem wzajemnej relacji przepisów prawa krajowego i uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, zwłaszcza gdy konsekwencje prawne określonego zdarzenia w obu tych systemach prawnych uregulowane są w sposób na tyle odmienny, że można mówić o istnieniu sprzeczności w sposobie uregulowania danego zagadnienia.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zm.), zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

Sąd wskazał, że wprawdzie jeżeli chodzi o podatki dochodowe, uregulowania prawa wspólnotowego nie są tak pełne, jak w przypadku podatku od wartości dodanej, niemniej jednak i w tym zakresie istnieją określone obszary życia gospodarczego poddane jednolitym i wspólnym regułom wynikającym właśnie z prawa wspólnotowego.Przykładem tego jest również wspólny system opodatkowania odnoszący się do wszelkiego rodzaju przekształceń (łączenia, podziałów, wydzieleń, wymiany udziałów, itd.) spółek różnych Państw Członkowskich, ustanowiony na mocy wspominanej już Dyrektywy 90/434/EWG.

Stosownie do art. 8 ust. 1 tejże Dyrektywy, w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Mając ponadto na uwadze, sformułowaną na użytek stosowania przepisów Dyrektywy i zawartą w jej art. 2 lit. d) definicję "wymiany udziałów", w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy zgodzić się ze Skarżącym, iż wymianę taką stanowi również wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej, w zamian za co podmiot dokonujący aportu ("akcjonariusz") obejmuje akcje/udziały emitowane przez spółkę, do której aport jest wnoszony.

Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego jedynie na gruncie PDP- art. 12 ust. 4d, natomiast nie uczyniono tego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynikające z powyższego przepisu prawa wspólnotowego wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" odnosi się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak również do akcjonariuszy - osób fizycznych.Oznacza to, że zamierzone przez Skarżącego przedsięwzięcie, opisane w jego wniosku o wydanie interpretacji, mieści się w zakresie objętym regulacją tego przepisu.

Zdaniem Sądu, trafnie podkreśla Skarżący, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08, iż Państwa Członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a jeżeli tego nie uczynią, jednostki (tu podatnicy) mogą powoływać się przed organami i sądami tych Państw na przepisy dyrektyw jako źródło swoich praw. Potwierdza to teza orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie103/88 FratelliConstanzoSpA v. Commune di Milano.

Obok wskazanej okoliczności polegającej na nieterminowym lub wadliwym zaimplementowaniu dyrektywy do krajowego porządku prawnego, ETS sformułował jeszcze dwa warunki, od których uzależniona jest możliwość powoływania się przez podatnika na przepisy dyrektywy i ich bezpośrednie zastosowanie, a to bezwarunkowość i wystarczającą precyzyjność danego przepisu dyrektywy.

. W ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/ EWG spełnia wszystkie określone wyżej kryteria pozwalające na jego bezpośrednie zastosowanie i tym samym pominięcie sprzecznych z nim norm prawa krajowego.

Sąd wskazał, że przewidziane w nim rozwiązanie prawne, zostało na gruncie prawa krajowego uwzględnione w przepisach PDP (art. 12 ust. 4d), natomiast nie zostało przejęte w przepisach PDF.

Przepis ten, tj. art. 8 ust. 1 powyższej Dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec "akcjonariuszy", nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom PDP) i akcjonariuszy - osób fizycznych (do których stosuje się w Polsce przepisy PDF).

Konkludując, Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów pominął całą problematykę związaną z dopuszczalnością bezpośredniego powoływania się i stosowania przepisów dyrektyw wspólnotowych, przyjmując błędnie i w dalece nadmiernym uproszczeniu, iż skoro dany przepis dyrektywy wspólnotowej nie został przejęty na gruncie prawa krajowego, to nie może on co do zasady stanowić źródła prawa i wyłącznie decydujące w takim przypadku są przepisy prawa krajowego.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.); dalej "p.p.s.a.", polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. l pkt 7 i art. 17 ust. l pkt 9 tej samej ustawy, poprzez nie przyjęcie, że objęcie udziałów spółki kapitałowej, w zamian za akcje innej spółki kapitałowej stanowi przychód.

Mając powyższe na względzie, autor skargi kasacyjnej wniósł ouchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie ouchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, W którym ma mieścić się siedziba spółki, której udziały ma otrzymać w zamian za akcje polskiejspółki, zatem w tym miejscu należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.Stosownie do art. 13,o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdowała się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że jeżeli osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakres opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby fizyczne z tytułu nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w powołanym powyżej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, reguluje przepis art. 30b ustawy podatkowej.Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskaniaprzychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. l e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Sąd pierwszej instancji zasad i orzeczeń dotyczących bezpośredniego stosowania Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r., kasator zauważył, że art. 11 tego aktu prawnego zawiera wyłączenie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało normy będące przedmiotem regulacji Dyrektywy. Takie uprawnienie potwierdza teza wyroku TS C-321/05 z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet, PP 2007/9/51.

Zdaniem Ministra Finansów, zakres podmiotowy Dyrektywy dotyczy wymiany udziałów dokonywanej wyłącznie przez spółki i nie obejmuje takiej wymiany dokonywanej przez osobę fizyczną. Wynika to m.in. z art. 1 oraz samego tytułu Dyrektywy. W ocenie Ministra, wątpliwości co do zakresu podmiotowego stosowania tej Dyrektywy wykluczają możliwość uznania art. 8 za na tyle precyzyjny i jednoznaczny, aby można go było bezpośrednio zastosować. Dodatkowo wskazał, że w żadnym z przywołanych w skardze, ani w żadnym z wydanych dotychczas wyroków Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie rozstrzygał zagadnienia, czy przepisy Dyrektywy z dnia 23 lipca 1990 r. Nr 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich mają również zastosowanie do wymiany udziałów w której uczestniczy osoba fizyczna. Oczywiście każde państwo członkowskie Unii Europejskiej może rozszerzyć zakres stosowania Dyrektywy również na osoby fizyczne dokonujące wymiany udziałów, co jednak nie oznacza, iż obowiązek taki wynika z Dyrektywy.

Reasumując, zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej w zamian za posiadane akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartą między Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem należącym do Unii Europejskiej wynikać będzie, że osiągnięty z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 PDF.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona gdyż wskazane w niej podstawy nie są uzasadnione. Zarzutnaruszenia prawa materialnego, to jest art.10 ust.1 pkt.7 i art.17 ust.1 pkt.9 PDF – polegające na błędnej wykładni tych przepisów,podniesiony przez wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, skutkuje koniecznością dokonania oceny prawnej w przedmiocie prawidłowej wykładni przepisów Dyrektywy 90/434/EWG oraz możliwości jej zastosowania.

Istotą tej oceny jest przesądzenie, czy wniesienie przez akcjonariusza będącego osobą fizyczną posiadanych przez niego udziałów w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dające prawo do więcej niż 51 % głosów) do spółki kapitałowej mającej siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE, w zamian za udziały tej spółki kapitałowej, jest operacją wymiany udziałów, która objęta jest zakresem przedmiotowym wskazanej Dyrektywy.

W konsekwencji przesądzenia wymaga czy akcjonariusz ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodu stanowiącego nominalną wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej innego Państwa Członkowskiego w zamian za udziały posiadane w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, wniesione do spółki kapitałowej tego innego Państwa Członkowskiego, stosownie do regulacji zawartej w art.17 ust.1 pkt.9 PDF, czy też będą mu przysługiwać korzyści podatkowe określone w Dyrektywie 90/434/EWG.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, w analizowanym stanie faktycznym i prawnym uzasadnione było zastosowanie wprost tej Dyrektywy. Implementacji przepisów Dyrektywy ustawodawca polski dokonał wyłącznie w odniesieniu do akcjonariuszy będących osobami prawnymi (art.12 ust.4 d PDP) Takie ograniczenie zakresu stosowania przepisów Dyrektywy pozostaje w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej. Jak słusznie podniesione zostało w zaskarżonym wyroku, Polska – przystępując do Unii Europejskiej, od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia (art., art.53, art.54 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zm.), zwanego "Traktatem Ateńskim", jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Dyrektywa 90/434/EWG skierowana była do wszystkich państw członkowskich, co wynika z jej art.1.

Dyrektywa zawiera uregulowania w zakresie operacji transgranicznego łączenia oraz podziału spółek kapitałowych, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów (art.1 pkt.a Dyrektywy). Zgodnie z art.2 pkt.d Dyrektywy "wymiana udziałów" to operacja "przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych." Jak wynika z powyższej definicji transakcja wymiany udziałów zawierana jest nie przez dwie spółki kapitałowe, co ma miejsce w przypadku podziału, łączenia lub przeniesienia aktywów, lecz pomiędzy spółką a akcjonariuszami innej spółki kapitałowej. Zdarzenie opisane we wniosku o interpretację to właśnie zdefiniowana wyżej "wymiana udziałów".

Art.8 ust.1 Dyrektywy, ustanawiający ogólny zakaz opodatkowania zysków kapitałowych akcjonariusza obejmującego akcje w wyniku dokonanej transakcji wymiany udziałów stanowi, że "W czasie (...) wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazywanej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza". Z ust.6 art.8 Dyrektywy wynika natomiast, że zastosowanie cytowanego ust 1 "nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego przekazania papierów wartościowych otrzymanych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem".

Celem powyższych uregulowań zawartych w art.8 Dyrektywy jest więc odroczenie opodatkowania zysków kapitałowych osiągniętych przez akcjonariusza uczestniczącego w transakcji wymiany udziałów. Z uwagi na to, że Dyrektywa nie wprowadza definicji pojęcia akcjonariusza i nie ogranicza tego pojęcia do podmiotów podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych, uznać należy, że odroczenie opodatkowania zysków dotyczy wszystkich podmiotów o statusie akcjonariusza, a zatem także akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Wskazany w art.3 pkt.c Dyrektywy obowiązek podlegania przepisom podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy wyłącznie spółek biorących udział w transakcjach uregulowanych przepisami Dyrektywy, nie rozciąga się natomiast na akcjonariuszy tych spółek. Zasadność tak szerokiego rozumienia pojęcia "akcjonariusza" potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-321/05 Kofoed, której przedmiotem było zagadnienie nadużycia prawa w związku z dokonaną wymianą udziałów, w której to operacji uczestniczyli akcjonariusze będący osobami fizycznymi. Ograniczenie zatem w prawie krajowym zastosowania art.8 ust.1 Dyrektywy, przez zwolnienie z opodatkowania zysków kapitałowych akcjonariusza obejmującego akcje w wyniku dokonanej transakcji wymiany udziałów wyłącznie do akcjonariuszy będących osobami prawnymi (art.12 ust.4 d PDP), z pominięciem akcjonariuszy będących osobami fizycznymi pozostaje w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej. Oznacza niepełną implementację Dyrektywy.Niepełne transponowanie Dyrektywy Rady 90/434/EWG (obowiązującej w dacie wniesienia wniosku o interpretację) do krajowego porządku prawnego uzasadniało więc powołanie się skarżącego na przepisy Dyrektywy jako źródło swoich praw.Trafne jest stanowisko WSA w Warszawie, że art.8 ust.1 Dyrektywy spełnia kryteria bezpośredniego stosowania (przepis jest bezwarunkowy, dostatecznie precyzyjny oraz przyznaje prawa jednostkom), określone przez Trybunał.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza co następuje:

- Wniesienie przez akcjonariusza będącego osobą fizyczną posiadanych przez niego udziałów w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dające prawo do więcej niż 51 % głosów) do spółki kapitałowej mającej siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE, w zamian za udziały tej spółki kapitałowej, jest operacją wymiany udziałów, która objęta jest zakresem przedmiotowym wskazanej Dyrektywy.

- Akcjonariusz dokonujący operacji wymiany udziałów w rozumieniu art.2 d tej Dyrektywy w okresie do 31 grudnia 2010 r. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodu stanowiącego nominalną wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej innego Państwa Członkowskiego w zamian za udziały posiadane w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, wniesione do spółki kapitałowej tego innego Państwa Członkowskiego, wynikającemuwprost zregulacji zawartej w art.8 ust.1 Dyrektywy.

Podkreślić tu należy, że od 1 stycznia 2011 r. implementacja art.8 ust.1 Dyrektywy obejmuje także PDF (art.24 ust.8a – 8b).

Nie zasługują w związku z powyższym na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Odwołanie się w skardze do art.11 Dyrektywy zawierającego wyłączenie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało normy będące przedmiotem regulacji Dyrektywy, pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Przepis ten odnosi się do sytuacji kiedy między innymi operacja wymiany udziałów ma na celu oszustwa podatkowe czy unikanie opodatkowania. Analiza dotyczące tych sytuacji może być dokonywana w postępowaniu wymiarowym.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Stosownie do art. 204 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.