II FSK 112/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-09	
Data wpływu	2023-01-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Grzęda
Marzena Łozowska	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 307/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 21 ust. 1 pkt 2a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14c § 1 i § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 307/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 307/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę I. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; dalej: "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji, polegającą na błędnym uznaniu, że usługi pośrednictwa oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów są podobne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że usługi pośrednictwa oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p.") poprzez oddalenie przez WSA skargi i nieuchylenie interpretacji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż organ pominął stanowisko spółki przedstawione we wniosku, argumentację spółki tam zawartą, a także nie uzasadnił w sposób odpowiedni swojego stanowiska, nie odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a także interpretacji indywidualnych powoływanych przez spółkę we wniosku, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

2) art. 141 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego, zgodnego z wymogami przepisów prawa uzasadnienia wyroku przez WSA w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we skarżonej interpretacji oraz pobieżne ustosunkowanie się przez WSA do argumentów spółki przedstawionych w zakresie naruszeń prawa przy wydaniu interpretacji przez organ, co uniemożliwiło skarżącej poznania faktycznych motywów wydanego przez WSA rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej na interpretację, podczas gdy interpretacja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na brak rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości co do treści i wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p na korzyść spółki.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W zakresie zarzutów dotyczących przepisów postępowania, strona zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 141 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ze sformułowanym zarzutem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Bydgoszczy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (vide wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew podniesionemu zarzutowi, WSA w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Jak wyżej wskazano, sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji pozwolił na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że uzasadnienie nie pozwoliło poznać motywów, które doprowadziły do oddalenia skargi. Zostały one wyraźnie zaakcentowane i umożliwiły stronie sporządzenie skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś, że strona nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (vide wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1030/16).

Podobnie nie może odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez stronę, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za spełniające wymogi określone w wyżej wskazanym przepisie, wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten Sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (vide wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono wystarczający wywód prawny, który skłonił WSA do odmowy zaakceptowania prezentowanego przez spółkę poglądu. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała przy tym, który konkretnie pogląd zaprezentowany w skardze, co do którego Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, powinien prowadzić do przyjęcia przez ten Sąd odmiennego poglądu.

Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazane zostało kryterium, które zadecydowało o kierunku podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podnoszonego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka w istocie zaprezentowała merytoryczną argumentację, której celem było wykazanie błędu w rozumowaniu WSA. Jak jednak wskazano powyżej, poprzez zarzut naruszenia tego przepisu, nie można podważać poglądu prawnego Sądu pierwszej instancji, gdyż może to zostać uczynione jedynie w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Natomiast odnosząc się do art. 141 § 1 p.p.s.a., należy wskazać, że stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Nie narusza tego przepisu sporządzanie przez Sąd uzasadnienia wyroku dotkniętego wadami, które podnoszono w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu upatruje w niedostatecznym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd "jedynie lakonicznie i ogólnikowo odniósł się do podnoszonych przez spółkę zarzutów, bezrefleksyjnie przyjmując wszystkie ustalenia organu za obiektywne i prawidłowe oraz pomijając prezentowane przez nią dowody". Tak sformułowane uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. uznać należy za błędne już z tej przyczyny, że norma zawarta w tym przepisie wyznacza sądowi jedynie termin na sporządzenie uzasadnienia. W skardze kasacyjnej poza kwestionowaniem prawidłowości sporządzonego uzasadnienia, nie odwołano się do żadnych okoliczności sprawy wskazujących na jego naruszenie.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny ich spełnienia. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p, powinno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17). Rzeczą organu interpretacyjnego jest więc wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano - przykładowo - w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2072/19, obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia przedstawione powyżej wymagania dotyczące jej uzasadnienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji w pełni odniósł się do przedstawionego opisu sprawy, zawarł w niej ocenę stanowiska spółki, podał przyczyny dla których uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska strony skarżącej, powołującej się na korzystne dla niej orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania.

Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ nie odniósł się do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych.

Okoliczność, iż stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w wydanej interpretacji - i podzielone przez Sąd - nie jest dla skarżącej satysfakcjonujące, nie stanowi podstawy do uznania, że przy wydaniu tej interpretacji doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Ponadto, o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić wydanie przez organ interpretacyjny interpretacji o treści odmiennej od oczekiwań skarżącej. Strona ma prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów i twierdzeń, jednakże przekonanie to nie zawsze ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Jednakże, o ile organ interpretacyjny nie może modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, o tyle może – i powinien - dokonywać odmiennej ich kwalifikacji prawnopodatkowej, jeżeli stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, należy wskazać że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią tego przepisu, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na gruncie niniejszej sprawy kontrowersje budzi interpretacja sformułowania "świadczenia o podobnych charakterze".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprawna wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane.

Katalog świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie ma przy tym charakteru zamkniętego, gdyż użyto dla określenia usług, co do których występuje limitowanie kosztów uzyskania przychodów, nie tylko usług nazwanych (brak definicji), ale także pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do niezdefiniowanych usług nazwanych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń). Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego przepisu nastąpiło zatem przez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa", co może skutkować nadaniem omawianej normie prawnej charakteru nieostrego, a jej stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Tym samym obowiązkiem organu oceniającego owo "podobieństwo" jest przedstawienie stosownej argumentacji dotyczącej istoty danego świadczenia, wskazującej na jego "podobieństwo" do świadczenia wprost wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, że "podobne" oznacza "posiadające elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważające nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" (por. także wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2020 r., II FSK 2430/20; 1 czerwca 2021 r., II FSK 364/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 841/19). Z tego względu konieczne jest wskazanie elementów czynności wykonywanych przez Agentów, które przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organem, że pojęcie "reklamy" definiowane jest najczęściej poprzez odwołanie się do jego językowego znaczenia, a więc jako "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś" (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Pojęcie to można rozumieć także w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, "działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt l SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935), czyli nie tylko jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również jako działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Zasadny jest zatem wniosek, że reklama oznacza działania skierowane do nieoznaczonego, szerokiego kręgu adresatów.

W odniesieniu do pojęcia "doradztwo" zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zgodnie z definicją słownikową "poradnictwo" to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badania rynku jest zdobycie informacji o podaży, popycie, cenach, zachowaniach konsumentów i konkurencji, funkcjonowaniu systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji i ograniczyć ryzyko działalność biznesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd Sądu pierwszej instancji oraz organu w odniesieniu do usług zarządzania i kontroli. "Zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś (Słownik Języka Polskiego PWN, E. Sobol, Warszawa 1996). "Kierować" to stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. "Kontrola" natomiast to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Prawidłowo również Sąd odwołał się do leksykalnego znaczenia tego wyrazu, według którego jest to "działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" oraz "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku", "pośrednictwo w załatwianiu interesów miedzy kimś a kimś" (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, PWN, Warszawa 2007 r., Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2007 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane zaskarżonym wyroku, w związku z czym uznaje, że Sąd pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej – nie naruszył prawa. Argumenty skargi kasacyjnej stanowiska tego zmienić nie mogą. Należy zauważyć, że organ interpretacyjny w pierwszym rzędzie przytoczył treść przepisów prawa. W następnej kolejności - przywołał stanowisko strony, podał słownikowe znaczenia poszczególnych pojęć użytych ww. przepisie i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w spornym zakresie, usługi pośrednictwa oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów, nabywane przez skarżącą od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w zakresie świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p., w związku z czym spółka zobowiązana jest jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz Agentów wynagrodzeń. Tak postawioną tezę uzasadnił stwierdzeniem, że przedstawiony przez stronę opis ww. usług wskazuje, że mają one podobny charakter do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że przedmiotem umów zawieranych z Agentami są działania mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem oraz zwiększenie sprzedaży, zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że usługi nabywane przez spółkę od podmiotu zagranicznego należą do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p. Opisane przez stronę zakresy czynności Agentów bez wątpienia posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w tym przepisie, jak również mieszczą się w zakresie definicji przedstawionych powyżej. Ponadto, należy zauważyć, że strona skarżąca kasacyjnie w treści skargi kasacyjnej sama przyznała, że pojęcia usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku winny być rozumiane zgodnie z ich leksykalnym brzmieniem, zatem w taki sposób jak przedstawił to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i WSA w Bydgoszczy. W rozpoznawanej sprawie rezultat wykładni językowej jest jednoznaczny i w konsekwencji brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni jak czyni to skarżąca w swoich wywodach.

W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Końcowo należy wskazać, że aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianego przepisu miałoby miejsce gdyby nie respektowano w warunkach analizowanej sprawy racjonalnego wyboru przez podatnika określonej, równoważnej z innymi, hipotezy interpretacyjnej, spośród kilku możliwych, najbardziej dla niego korzystnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18 oraz z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3291/18). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.