I SA/Po 594/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-12-18	
Data wpływu	2025-08-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Kucznerowicz
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135,art. 200 i art. 205 § 2 i 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1687; § 2 ust. 1 pkt 1f; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 1608; art. 12i ,art. 12c ust. 1; Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 31 ust. 3;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie opłaty od środków spożywczych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 listopada 2024 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5417,-zł (słownie pięć tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 22 kwietnia 2025 r. E. K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 lutego 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z 18 listopada 2024 r. nr [...] ustalającą dodatkową opłatę od środków spożywczych za miesiące od maja do grudnia 2021 r. w łącznej kwocie 147.225 zł.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym skarżąca złożyła do Urzędu informację w sprawie opłaty od środków spożywczych [...] za kolejne miesiące od maja do grudnia 2021 r. i uregulowała wykazane tam należności w ustawowym terminie. W dniu 14 lipca 2022 r. spółka powyższe informacje, w których wykazała wyższe kwoty należnych opłat do zapłaty. Różnicę pomiędzy opłatami wynikającymi z korekt informacji [...] i ich pierwotnych wersji uregulowała tego samego dnia, tj. 14 lipca 2022 r. Naczelnik zweryfikował zasadność złożonych korekt i ustalił, że skarżąca prawidłowo naliczyła opłaty w nich wykazane.

Postanowieniem z 1 października 2024 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za miesiące od maja do grudnia 2021 r. Po jego przeprowadzeniu w powołanej wyżej decyzji z 18 listopada 2024 r. stwierdził, że spółka nie dokonała zapłaty z tytułu opłaty cukrowej za ww. miesiące w ustawowych terminach, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyła informacja. Opłata dodatkowa od środków spożywczych jest naliczana na podstawie art. 12i ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1670 ze zm.; dalej: "u.z.p.") i jest bezpośrednią konsekwencją niedokonania opłaty od środków spożywczych w ustawowym terminie, a jej wysokość jest wprost powiązana z wysokością opłaty podstawowej, jako 50% jej wielkości. W konsekwencji Naczelnik ustalił skarżącej dodatkową opłatę za ww. miesiące 2021 r. od uiszczonej po terminie różnicy między wysokością opłaty wskazanej w pierwotnych deklaracjach a jej wysokością wskazaną w korektach tych informacji.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 12i ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 31 ust. 3; art. 2 Konstytucji RP; art. 12i ust. 1 i art. 12j ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 3, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji decyzją z 14 lutego 2025 r., Dyrektor IAS wskazał, że spółka po złożeniu 14 lipca 2022 r. korekty informacji [...] za miesiące od maja do grudnia 2021 r., nie dokonała ww. opłat w ustawowym terminie, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja. Podkreślił, że w art. 12i ust. 1 u.z.p. ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził, iż konsekwencją uchybienia terminu przewidzianego na uiszczenie opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty, w wysokości 50% opłaty podstawowej, co wynika wprost z ustawy. Opłata dodatkowa nie jest "miarkowana" okresem uchybienia terminowi, nie może być także zastosowana w mniejszej wysokości, tj. w drodze uznania. Ponadto brak terminowej opłaty obliguje właściwego naczelnika urzędu skarbowego do wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową bez względu na kwotę należności, faktyczne jej zapłacenie i niezależnie od czasu opóźnienia. Nieuiszczenie opłaty w terminie skutkuje opłatą dodatkową, a ustawodawca nie przewidział możliwości odstąpienia od jej wymierzania. Ma ona charakter obligatoryjny i jest bezpośrednio powiązana z kwotą (wartością), która z naruszeniem przepisów prawa, nie została zapłacona w terminie ustawowym. Okoliczność uiszczenia przez spółkę z własnej woli opłaty wraz z odsetkami za zwłokę, również nie ma wpływu na obowiązek ustalenia przez organ podatkowy dodatkowej opłaty. Oznacza to, że bez względu na okoliczności, które spowodowały nieuiszczenie przez spółkę opłat w przewidzianym na to terminie, tj. do 25 dnia następnego miesiąca, Naczelnik zobowiązany był ustalić jej dodatkową opłatę, której wysokość odpowiada 50% kwoty części opłaty, która została zapłacona po terminie wynikającym z ustawy, a zarzuty spółki o nieproporcjonalności zastosowanej wobec niej sankcji są zatem bezzasadne. Nie można mówić, że opłata dodatkowa jest kalkulowana w sposób abstrakcyjny, w całkowitym oderwaniu od wagi naruszonego obowiązku, bowiem każdorazowo odnosi się do wagi naruszonego obowiązku w ujęciu jego finansowego wymiaru. Ponadto żaden przepis u.z.p., jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), nie określa sposobu oraz zasad "miarkowania" dodatkowej opłaty od środków spożywczych, a także nie umożliwia organom podatkowym indywidualnego podejścia do każdego podmiotu z osobna. Art. 12i ust. 1 u.z.p. jest przepisem rangi ustawowej, w związku z czym nie może być też mowy o naruszeniu powołanych w odwołaniu przepisów Konstytucji. Nie zawiera on wyjątków, które mogłyby chociażby rozważać organy administracji, które działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa w sprawach indywidualnych, obowiązane są do stosowania przepisów, a nie są uprawnione do oceny zgodności przepisów aktów niższej rangi z wyższymi ani też w granicach całego systemu. Poza tym konstytucyjność art. 12i ust. 1 u.z.p. nie została do tej pory podważona, zatem przepis ten korzysta z domniemania jego zgodności z Konstytucją RP, wobec czego brak jest podstaw do jego pomijania.

Zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowo ustalone okoliczności stanu faktycznego sprawy pozwoliły prawidłowo zastosować obowiązujące przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, przyjętym ustaleniom faktycznym nie sposób zarzucić wadliwość w realizacji zasady prawdy materialnej, natomiast dokonana przez Naczelnika ocena zgromadzonych dowodów nie narusza dyspozycji ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom spółki, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że spółka nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza również naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12i ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 2 pkt 2 lit. a i lit. b i art. 8 ustawy z dnia 20 lutego 2025 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2025 r. poz. 340; dalej: "ustawa nowelizująca") przez wydanie decyzji w oparciu o art. 12i ust. 1 u.z.p. przed zmianą w brzmieniu przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, podczas gdy moment związania organu decyzją (tj. doręczenie decyzji spółce) nastąpił już po wejściu w życie ustawy nowelizującej, wprowadzającej względniejsze przepisy dla spółki obowiązanej do zapłaty opłaty od środków spożywczych, a w związku z tym organ mógł zmienić decyzję i zastosować przepisy ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą adekwatne dla momentu jej wysłania do strony;

2. art. 12i ust. 1 u.z.p. przed zmianą w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że niezapłacenie opłaty od środków spożywczych w ustawowym terminie w każdej sytuacji nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p. przed zmianą, bez możliwości odstąpienia od wymierzenia opłaty, oraz niezależnie od okoliczności, które spowodowały zapłatę opłaty z opóźnieniem;

3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12i ust. 1 oraz art. 12j ust. 1 u.z.p. przed zmianą oraz w zw. z art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 3, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika, ustalającej dodatkową opłatę w wysokości nieadekwatnej do charakteru uchybienia objętego sankcją, co:

• narusza zasadę proporcjonalności oraz ogranicza poddane konstytucyjnej ochronie prawo własności w sposób naruszający jego istotę,

• prowadzi do dyskryminacji podatników opłaty od środków spożywczych względem podatników innych podatków, którzy w porównywalnych okolicznościach (dobrowolne złożenie korekty i idąca w ślad za tym zapłata zaległości wraz z odsetkami za zwłokę) nie ponoszą tego rodzaju sankcji.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej organy podatkowe nie są obowiązane do ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych w wysokości 50% zaniżenia, lecz maksymalnie do tej wysokości. Pełnomocnik zauważył, że spółka dokonała dobrowolnie korekty informacji [...], a następnie wpłaciła kwotę zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym na gruncie przepisów u.z.p. po zmianie wobec spółki nie mogłaby zostać wymierzona dodatkowa opłata od środków spożywczych.

Zdaniem skarżącej fakt wydania decyzji jeszcze przed wejściem w życie ustawy nowelizującej nie stał też na przeszkodzie temu, by Dyrektor IAS zmienił decyzję przed jej doręczeniem spółce. Nie był on związany decyzją wydaną 14 lutego 2025 r. Organ wysłał decyzję na adres elektroniczny pełnomocnika spółki dopiero 24 marca 2025 r. (a zatem już po wejściu przepisów ustawy nowelizującej zmieniających art. 12i u.z.p.). Data ta wynika z UPD decyzji. Strona podkreśliła, że art. 12i u.z.p. przed zmianą (będący podstawą orzekania przez Dyrektora) uległ zmianie jeszcze przed wysłaniem i doręczeniem spółce decyzji. Organ powinien był dokonać rewizji swojego rozstrzygnięcia i zmienić decyzję. Z treści art. 8 ustawy nowelizującej jednoznacznie wynika bowiem, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 2 stosuje się przepisy u.z.p. po zmianie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w związku z czym organ naruszył art. 120 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12i ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 2 pkt 2 lit a i lit. b i art. 8 ustawy nowelizującej.

W ocenie skarżącej, ustalenie dodatkowej opłaty w wysokości 50% zaległości wynikającej ze złożonych dobrowolnie korekt, bez uwzględnienia okoliczności towarzyszących opóźnieniu w zapłacie kwoty zobowiązania spółki, nie czyni w jakimkolwiek stopniu zadość wymogom wypływającym z zasady proporcjonalności. Okoliczności stanu faktycznego (w tym przede wszystkim samoidentyfikacja błędów w kalkulacji opłaty od środków spożywczych i samodzielne dokonanie korekty) wskazują jednoznacznie, że celem spółki nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, a jej działania nie można utożsamiać z nadużyciem prawa. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca wskazała, że nałożenie na nią dodatkowej opłaty było środkiem nieproporcjonalnym i przez to niedopuszczalnym w świetle podstawowych zasad konstytucyjnych.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie ustalenia stronie skarżącej dodatkowej opłaty od środków spożywczych na podstawie art. 12i ust. 1 u.z.p.

Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12i ust. 1 u.z.p., w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty), organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Kolejne jednostki redakcyjne art. 12i wskazują, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 2) oraz że do dodatkowej opłaty przepisy art. 12c oraz art. 12h ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3). Stosownie do art. 12c ust. 1 ustawy, opłata oraz opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1, stanowią w wysokości: 1) 96,5% przychód Narodowego Funduszu Zdrowia; 2) 3,5% dochód budżetu państwa, w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie natomiast z art. 12j ust. 1 ustawy, do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do powyższych przepisów, obowiązujących na dzień wydania decyzji, organy obu instancji stwierdziły, że ich treść jednoznacznie wskazuje, iż konsekwencją uchybienia terminu przewidzianego na uiszczenie opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty w wysokości 50% opłaty podstawowej. Dyrektor IAS podkreślił, że organy podatkowe nie mają jakiejkolwiek swobody w odniesieniu zarówno do możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości.

Nie podzielając dokonanej przez organy interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podkreśla, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 30 maja 2023 r., III FSK 25/23; 29 października 2024 r., III FSK 741/24; 18 grudnia 2024 r., III FSK 1039/24; 13 maja 2025 r., III FSK 1439/24; 6 grudnia 2024 r., III FSK 755/24; 12 sierpnia 2025 r., III FSK 37/25; 21 sierpnia 2025 r., III FSK 279/25, jak i w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, tj.: WSA w Warszawie: z 21 listopada 2024 r., III SA/Wa 1832/24; z 7 marca 2025 r., III SA/Wa 2744/24; z 10 kwietnia 2025 r., III SA/Wa 407/25; z 24 lipca 2025 r., III SA/Wa 949/25; WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2025 r.: I SA/Gl 776/24 i I SA/Gl 777/24; WSA w Białymstoku z 3 września 2025 r., I SA/Bk 320/25; WSA w Łodzi z 21 października 2025 r., I SA/Łd 428/25 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków i korzysta z argumentacji tam zaprezentowanej.

Odwołując się do tych judykatów, Sąd stwierdza, że "opłata dodatkowa", o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., jak sama opłata formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu u.z.p. ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika (jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie).

Wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta.

Przy interpretacji tego przepisu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienia i wielkością deliktu.

Z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków." (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direc? ia Generală a Finan? elor Publice Cluj, EU:C:2015:454).

Trafnie również skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, którego tezę wprost odnieść można – co także potwierdziły sądy w powołanych wyrokach - do konstrukcji opłaty dodatkowej. Trybunał Sprawiedliwości wyraził bowiem w tym orzeczeniu pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Dokonana ustawą z dnia 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) miała właśnie związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-395/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji ww. wyroku TSUE (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IX kadencji, druk nr 3025).

W konsekwencji, należy przyjąć, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., w zakresie, w jakim nie przewidziano możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, wywodząc to stanowisko z konieczności respektowania przy wykładni tejże regulacji konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Powyższe - na co zwróciły uwagę sądy w powołanym powyżej wyrokach - na tle podobnej sankcji (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w u.p.t.u. - art. 112b i nast.), rozbudowane zostało w orzecznictwie TSUE.

Rozpoznając skargę spółki, Sąd miał jednocześnie na uwadze, że ustalone w niniejszej sprawie okoliczności stanu faktycznego nie wskazują, aby zamiarem strony było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych. W analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę, że spółka sama wykryła błąd w pierwotnie złożonych informacjach, dokonała korekty wysokości opłaty z własnej inicjatywy, uzupełniając jednocześnie należną wpłatę wraz z odsetkami za zwłokę. Cele wprowadzenia opłaty od środków spożywczych zostały zatem w sprawie zrealizowane bez ingerencji aparatu administracyjnego. Natomiast organ podatkowy nie wyjaśniał żadnych okoliczności powstania błędów w rozliczeniu opłaty cukrowej, ani powodów dla których spółka skorygowała ją dopiero po około roku. Tym samym należy za zasadny uznać zarzut skargi naruszenia art. 12i ust. 1 u.z.p.w. zw. z art. 31 ust. 3 konstytucji RP przez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą możliwości miarkowania opłaty dodatkowej.

Powyższe zastrzeżenia w stosunku do wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji nie są jednak jedynymi, ani nawet przesądzającymi o uchyleniu tych decyzji powodami. Podkreślić bowiem należy, że z ustawą nowelizującą wprowadzone zostały zmiany w art. 12i u.z.p. dotyczące dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Przepisy te zostały opublikowane w Dzienniku Ustaw w dniu 18 marca 2025 r., a weszły w życie zgodnie z art. 9 ww. ustawy w dniu następującym po dniu ogłoszenia, tj. 19 marca 2025 r. Nowelizacją tą ustawodawca wprowadził sposób "miarkowania" dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Zgodnie z treścią art. 12i ust. 1 u.z.p. w przypadku gdy podmiot obowiązany do zapłaty opłaty, o którym mowa w art. 12d ust. 1:

1) w informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1, nie wykazał opłaty w należnej wysokości ani nie wpłacił w terminie opłaty w należnej wysokości,

2) w informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1, wykazał opłatę w należnej wysokości, lecz nie wpłacił w terminie opłaty w należnej wysokości,

3) nie złożył w terminie informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1, ani nie wpłacił w terminie opłaty w należnej wysokości

– organ właściwy w sprawie opłaty, w drodze decyzji, określa wysokość należnej opłaty oraz ustala dodatkową opłatę w wysokości do 50 % podstawy ustalenia wysokości dodatkowej opłaty.

Przez dodanie ust. 1d do art. 12i u.z.p. legislator wprowadził też możliwość uniknięcia dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Stosownie bowiem do pkt 1 tego ustępu dodatkowej opłaty nie ustala się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej podmiot obowiązany do zapłaty opłaty, o którym mowa w art. 12d ust. 1, w przypadku, o którym mowa w ust. 1:

a) pkt 1 - złożył korektę informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1, z wykazaną opłatą w należnej wysokości oraz wpłacił opłatę w należnej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę,

b) pkt 2 - wpłacił opłatę w należnej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę,

c) pkt 3 - złożył informację, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1, z wykazaną opłatą w należnej wysokości oraz wpłacił opłatę w należnej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę.

W kontekście wejścia w życie ustawy nowelizującej istotne dla kontrolowanej sprawy jest również to, że ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe dotyczące stosowania znowelizowanych przepisów w odniesieniu do dodatkowej opłaty od środków spożywczych. W myśl art. 8 ustawy nowelizującej do postępowań w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 2, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednakże stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli są one względniejsze dla podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty od środków spożywczych. W kontrolowanej sprawie należy zwrócić uwagę na daty wydania i doręczenia decyzji, odnosząc je do regulacji zawartej w art. 8 ustawy nowelizującej. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 28 listopada 2024 r., zatem jeszcze przed uchwaleniem ustawy nowelizującej. Następnego dnia po jej wydaniu została doręczona skarżącej. Natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana (co wynika z daty na niej zamieszczonej) 14 lutego 2025 r., a zatem również przed datą uchwalenia ustawy nowelizującej, bowiem ta nosi datę 20 lutego 2025 r. Jak już wyżej Sąd zaznaczył, ustawa nowelizująca w zakresie zmian dotyczących opłaty dodatkowej (istotnych dla kontrolowanej sprawy) weszła w życie 19 marca 2025 r. Natomiast organ odwoławczy wysłał zaskarżoną decyzję do spółki w dniu 24 marca 2025 r. i tego samego dnia skarżąca ją odebrała. Oznacza to, że w chwili wysyłania spółce rozstrzygnięcia obowiązywały już od kilku dni przepisy ustawy nowelizującej, które wprost znajdowały zastosowanie w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy. Tymczasem w odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podkreśla, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji w stanie prawnym wówczas obowiązującym nie miał możliwości miarkowania. Pomija jednak całkowitym milczeniem wyjaśnienie powodów prawie półtoramiesięcznej zwłoki między wydaniem przez niego zaskarżonej decyzji a jej wysłaniem spółce. Nie wynika to również z akt administracyjnych przekazanych Sądowi wraz ze skargą. Natomiast nasuwa daleko idące wątpliwości co do prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do niego i daje podstawy do stwierdzenia naruszenia przez ten organ zasady ogólnej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu mogło i miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w okresie długotrwałego (prawie półtoramiesięcznego) "wysyłania" zaskarżonej decyzji do spółki ustawa nowelizująca weszła w życie wprowadzając korzystne dla skarżącej regulacje, istotne z punktu widzenia dodatkowej opłaty, która została wobec niej ustalona.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną i w prowadzonym postępowaniu zastosuje przedstawione wyżej regulacje u.z.p. w ich znowelizowanym brzmieniu.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).