Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 126/16 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 126/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do lipca 2013 r.

R.J. (dalej: "strona" lub "skarżący") w 2012 r. i 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod firmą T. [...] w Z. Wobec strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do lipca 2013 r., w wyniku którego organ pierwszej instancji uznał, że skarżący bezzasadnie dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. w W., dokumentujących fikcyjną dostawę oleju napędowego.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 26 września 2014 r. wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 2 stycznia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości przedmiotową decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji w decyzji z 23 września 2015 r. uznał, że strona m.in. bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, na których jako wystawca i dostawca towaru figuruje E. sp. z o.o., dokumentujących fikcyjną dostawę oleju napędowego;

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ brak jest dowodów, aby spółka ta posiadała paliwo i sprzedawała je stronie. Organ pierwszej instancji, stwierdził, że spółka E. nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie posiadała magazynów na paliwo ani środków transportu, nie zatrudniała pracowników, w tym kierowców, nie przedłożyła ewidencji i dowodów nabycia paliwa. Spółka ta w 2012 i 2013 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Ponadto organ podatkowy ustalił, że firmy wskazane jako dostawcy E. nie prowadziły działalności, zatem brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że spółka E. posiadała paliwo, które mogłaby dostarczać podmiotom na rzecz których wystawiała faktury sprzedaży. Sporne transakcje dokumentowane były wyłącznie zakwestionowanymi fakturami VAT, nie potwierdzonymi żadną dodatkową dokumentacją handlową, pomimo dużej wartości fakturowanych dostaw.

Uwzględniając całość zgromadzonych w sprawie dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 23 września 2015 r. uznał, że do przedmiotowych faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje E. ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że organ pierwszej instancji przeprowadził własne postępowanie dowodowe, a materiały włączone w związku z postępowaniem wobec E. stanowią część zgromadzonego materiału dowodowego, który uprawniał do stwierdzenia, że dostawcą paliwa dla skarżącego nie była spółka figurująca na zakwestionowanych fakturach, co uzasadnia wskazane w decyzji skutki podatkowe.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie wystawcy faktur, gdyż sporne transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wskazał, że nie kwestionuje ilości przejechanych kilometrów oraz konieczności zużycia paliwa w działalności gospodarczej strony. Podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie jest kwestionowany fakt świadczenia usług transportowych przez stronę. Ustalenia organu dowiodły jednak, że w celu świadczenia tych usług strona nabywała paliwo także ze źródła niewiadomego pochodzenia. Jakkolwiek w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ujawniono, poza wskazanymi w decyzji firmami, źródła pochodzenia oleju napędowego, który był wykorzystywany przez firmę skarżącego do świadczenia usług transportowych, to jednak w ocenie organu odwoławczego, brak powyższych ustaleń nie może w jakikolwiek sposób wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę z faktur wystawionych przez E., skoro przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności transakcji oraz zebrany materiał dowodowy wskazują, że strona zdawała sobie sprawę, że paliwo nie pochodziło od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca. W opinii organu odwoławczego, o tym, że strona miała świadomość, że przyjmuje faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą m.in. wyjaśnienia skarżącego, że nigdy nie był w siedzibie spółki, nie żądał świadectw jakościowych paliwa, nie miał żadnej (oprócz faktur) dokumentacji dotyczącej transakcji ze spółką, nie sprawdził koncesji spółki, płacił gotówką nieznanym osobom.

W skardze na powyższą decyzje skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: art. 120 w związku z art. 187 § 1, 2 i art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 2 pkt 1, pominięcie art. 62 i 63 Dyrektywy; art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112; art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 227 Dyrektywy 2006/112; art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT; art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT; art. 19 ust. 1 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 86 ust. 2 lit. a) ustawy o VAT; art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach którego dokonały szeregu czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym przesłuchały stronę oraz świadków, przeprowadziły oględziny, wystąpiły o informacje do innych organów, włączyły do akt materiały z innych postępowań i z zebranych dowodów wyprowadziły prawidłowe i logiczne wnioski.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje opisane wystawionymi przez spółkę E. fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Przed stwierdzeniem powyższego organy podatkowe poczyniły ustalenia dotyczące zarówno wystawcy faktur, jak i odbiorcy. Wystawca faktur w latach 2012-2013 nie posiadał zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadał magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa ani nie zatrudniał pracowników. E. nie posiadała też koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż została ona cofnięta. Spółka nie posiadała biura. Wskazywany adres służył jedynie celom rejestracyjnym. Przesłuchany prokurent spółki nie przedstawił żadnych ewidencji ani dokumentów potwierdzających jej działalność. Nie potrafił również wskazać kontrahentów - rzeczywistych dostawców oleju napędowego w latach 2012 – 2013. Podani dostawcy paliwa okazali się nieprawdziwi.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego odnośnie nabycia oleju napędowego od spółki E. Skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki. Towar zamawiał telefonicznie. Paliwo dostarczane było do bazy nieoznaczonymi cysternami. Skarżący nie znał nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzał w jakiej firmie byli zatrudnieni kierowcy i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. Strona przekazywała kierowcom pieniądze i nie żądała dowodu zapłaty, nie dokumentowała również przyjęcia paliwa. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez E. Nie posiadał świadectw jakości paliwa. Ewidencja przyjętego i wydanego paliwa nie była prowadzona, a z paliwa korzystały wszystkie firmy prowadzone przez członków rodziny skarżącego. Skarżący nie posiada także żadnej korespondencji handlowej ze spółką oraz umów, jedyną dokumentację stanowią faktury.

Sąd podkreślił, że skarżący, kwestionując ustalenia organów podatkowych nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu, ani nie podał informacji, które wskazywałyby na odmienny przebieg zdarzeń. Zeszyt wydań paliwa, na który powołuje się skarżący, również nie stanowi dowodu, że E. był dostawcą. Fakt dysponowania przez skarżącego paliwem, czego organ nie kwestionuje, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez E. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców). W ocenie Sądu zebrany materiał nie budził wątpliwości, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych czynności dokonanych pomiędzy skarżącym a tym podmiotem.

Odnośnie zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej dla spółki E., Sąd podkreślił, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 1 ust.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego tj. :

- art. 120 w zw. z art. 187 § 1-2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań oraz uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką E. bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego;

- art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie ewidencji podatkowych prowadzonych przez skarżącego za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżący nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego od E. podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

- art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz, U.UE L06.347.1, dalej: "dyrektywa VAT") poprzez jego pominięcie a to, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje;

- pominięcie art. 62 i 63 dyrektywy VAT poprzez zakwestionowanie odliczenia podatku VAT ze spornych faktur w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar został dostarczony i wykorzystany do celów prowadzenia usług transportowych;

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy VAT poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku zapłaconego z tytułu świadczonych mu dostaw z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT w dacie gdy stał się on wymagalny u kontrahenta dostawcy pomimo, że skarżący upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i je dostarczył oraz że skarżący posiada, poza fakturą również kopie koncesji na obrót paliwami potwierdzającą spełnienie warunków do prowadzenia obrotu paliwami, i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

- art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT poprzez pominięcie że opodatkowaniu podlega wykonana przez E. dostawa towaru.

- art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego pominiecie, że dostawcą jest podatnik,

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT ciąży na dostawcy,

- art. 86 ust. 1 poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy zakupiony towar służył wykonaniu opodatkowanej działalności gospodarczej,

- art. 86 ust. 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez pominięcie kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przez skarżącego z tytułu nabycia towarów i usług,

- art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego powstałego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do wykonania dostawy, w sytuacji gdy przeczy temu materiał dowodowy i źródłowy,

- zaakceptowanie dowolnego ustalenia organów podatkowych, iż skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie współpracy ze spółką E.,

2) art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 usa przez stwierdzenie, że skarżący nabył olej napędowy od innych podmiotów niż spółka E., co jest w rzeczywistości domniemaniem faktycznym, które w świetle takich okoliczności jak np. zapłata w/w spółce jest nieuzasadnione,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

Istotą sporu w sprawie na etapie postępowania kasacyjnego pozostawały przede wszystkim ustalenia faktyczne, które skutkowały wnioskiem organów o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę E. W tym kontekście zarzuty naruszenia prawa materialnego, powołujące się na nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 112, miały charakter pochodny wobec ustaleń faktycznych, do których wskazane przepisy odniesiono.

W zaskarżonym wyroku Sąd ocenił jakość postępowania przeprowadzonego przez organy jako realizującego zasady określone w Ordynacji podatkowej. Bazując na takiej ocenie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż E. nie nabyła oleju napędowego, który następnie mógłby stanowić przedmiot sprzedaży na rzecz skarżącego. Ustalenia w tym zakresie wynikały z postępowania przeprowadzonego wobec E., wobec której wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. W trakcie postępowania nie ustalono żadnych dowodów prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Zarzutami skargi kasacyjnej skarżący takiego ustalenia nie podważył.

Nie można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić zarzutu zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty są nieuzasadnione i zniekształcają obraz przebiegu postępowania w sprawie. Nie jest bowiem prawdą, że organ podatkowy, oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, w szczególności prowadzonych wobec E., nie przeprowadził żadnego własnego postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącego w charakterze strony oraz świadków, a także przeprowadził szereg dowodów, uzupełniając materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony przez przyjęcie, że transakcje w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane, a nade wszystko, że skarżący dokonując zakupu paliwa od spornych podmiotów pozostawał w dobrej wierze, co do ich rzetelności, tzn. że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez E., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. W zakresie uznania, że skarżącego w kontaktach z E. nie chroni tzw. dobra wiara w związku z brakiem świadomości, że uczestniczy w transakcjach mających charakter nadużycia, Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące obiektywne okoliczności: skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie sprawdzał jego jakości, nie weryfikował posiadania koncesji przez sprzedawcę, paliwo zamawiał telefonicznie, nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących transakcji oprócz faktur, płacił gotówką wręczając pieniądze nieznanym osobom. Taki sposób współpracy nie tylko odbiegał w sposób istotny od kontaktów handlowych ogólnie przyjętych w transakcjach między podmiotami gospodarczymi, ale różnił się też zasadniczo od zasad jakie stosował skarżący we współpracy z innymi kontrahentami, gdzie zasadą w rozliczeniach były płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., sformułowany jako brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma rozwinięcia tego zarzutu, co pozwoliłoby Sądowi kasacyjnemu na odczytanie intencji autora. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. Brak jego uzasadnienia sprawia, że jest on nieskuteczny.

W kontekście niepodważenia ustaleń faktycznych za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez E. na rzecz skarżącego nie mogą być podstawą do skorzystania przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony.

W orzecznictwie TSUE wielokrotnie wyrażano pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie [...], C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast stwierdzenia, jak przyjęto to w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. na rzecz skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem tej firmy, o czym skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinien co najmniej wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.