I SA/Po 78/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-08-10	
Data wpływu	2023-01-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem
Robert Talaga /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 146 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 28, art. 5b ust. 2, art. 30da, art. 30dh ust. 3 pkt 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z 19 września 2022 r. A. I. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów na rzecz syna (opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków). W treści wniosku wskazano następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w [...] oraz podlegającą w [...] obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.). Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą [...] A. I., zarejestrowaną w C. E. i I. o D. G.. Wnioskodawca jest zainteresowany skutecznym zaplanowaniem sukcesji pokoleniowej w sposób umożliwiający ochronę i zachowanie integralności zgromadzonego majątku. Jej nadrzędnym celem jest zapewnienie prawnych rozwiązań gwarantujących, że po jego śmierci kontrola nad prowadzoną działalnością gospodarczą i jej funkcjonowanie będzie niezakłócone. Z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności oraz chęć ograniczenia odpowiedzialności majątkiem osobistym za zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zamierza przekształcić swoją jednoosobową działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia (tj. wpisu Spółki do K. R. S.), stosując odpowiednio przepisy art. 552 Kodeks spółek handlowych, przedsiębiorca przekształcany zmienia formę prawną działalności w spółkę z o.o. i w wyniku przekształcenia staje się jedynym wspólnikiem tej Spółki. W tym też dniu, dotychczasowy przedsiębiorca przestaje prowadzić działalność gospodarczą, a w jego miejsce działalność zaczyna prowadzić Spółka. Spółce przekształconej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki (przedsiębiorcy przekształcanego). W wyniku przekształcenia w spółkę z o.o. utraci status przedsiębiorcy (zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą) i będzie podlegał wykreśleniu z CEIDG. Z tą chwilą przedsiębiorca będący osobą fizyczną nie może wykonywać działalności gospodarczej (art. 26 ustawy Prawo przedsiębiorców). W wyniku przekształcenia formy prawnej działalności w Spółkę i utraty statusu przedsiębiorcy, udziały objęte w tej spółce nie będą związane z działalnością gospodarczą (której już nie będzie prowadził). Tym samym udziały w przekształconej spółce nie będą stanowiły składników majątkowych w rozumieniu art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie będą to aktywa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o. w ramach sukcesji wnioskodawca zamierza przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny, całość lub część przysługujących udziałów w Spółce na rzecz swojego syna, który od lat wspiera w prowadzeniu i rozwoju biznesu. Z uwagi na charakter jednoosobowej działalności gospodarczej i przypisanie jej do konkretnej osoby fizycznej, nie ma możliwości przekazania jej w darowiźnie, stąd też m.in. planowana decyzja o przekształceniu działalności w spółkę z o.o. Syn wnioskodawcy na moment otrzymania darowizny udziałów w Spółce będzie posiadał miejsce zamieszkania poza terytorium kraju (będzie to terytorium jednego z państw U. E.) i nie będzie [...] rezydentem podatkowym (nie będzie podlegał w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Zmiana rezydencji podatkowej syna wnioskodawcy i wyprowadzka z [...] ma podłoże osobiste (związek z [...]), zawodowe (na skutek pandemii COVID-19 pojawiła się możliwość pracy zdalnej w zawodzie syna, tutaj management consulting) oraz zdrowotne ([...] i [...]). Wnioskodawca szacuje, że wartość rynkowa przekazanych synowi udziałów w Spółce będzie większa niż [...] zł. Przekazane udziały nie będą pozostawały w związku z zakładem podatkowym syna położonym na terytorium [...]. W wyniku rozważanego przekazania synowi udziałów w powstałej z przekształcenia Spółce, [...] utraciłaby w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątkowego jakim są udziały w spółce z o. o. Uzupełniająco zaznaczył, że częścią planów sukcesyjnych biznesu w obrębie rodziny może być również w bliżej przyszłości przekazanie części udziałów w Spółce drugiemu, młodszemu synowi, możliwe, że na tej samej zasadzie co starszemu synowi, tj. nieodpłatnie, w formie darowizny. Zaznaczył też, że nie zamierza zmienić swojej rezydencji podatkowej na inne państwo niż [...], tj. w momencie darowizny udziałów w Spółce na rzecz syna (bądź [...] synów), jego miejscem zamieszkania będzie [...].

W takim stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę darowizny udziałów w Spółce na rzecz syna, niepodlegającego w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czynność ta będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 Ustawy o PIT?

W ocenie wnioskodawcy w warunkach przedstawionych w opisanym stanie faktycznym, przekazanie synowi w formie darowizny udziałów w Spółce nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 Ustawy o PIT.

Zdaniem wnioskodawcy, bazując na wykładni literalnej dyskutowanych przepisów, całkowicie pozbawionym zasadności byłoby przyjęcie, aby zakresem odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można było obejmować składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą, które wymienione zostały w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcia "składnika majątku" i "majątku osobistego" mają swoje normatywne znaczenie wynikające z definicji legalnych. W pierwszym przypadku definicja legalna dotyczy całego aktu prawego jakim jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynika z art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w drugim dotyczy unormowania dotyczącego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków umieszczonego w art. 30da do art. 30dh ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja "składników majątkowych" przyjęta na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do składników związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Z art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że synonimem "składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą", które to składniki zostały enumeratywnie w tym przepisie wymienione, jest "majątek osobisty". Zarówno zatem z definicji legalnej z art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z definicji "majątku osobistego" odnoszącej się do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków, ustawodawca posługuje się pojęciami, które odnoszą się do składników mienia osoby fizycznej, które są związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą. Określenie "składnik majątku" odnosi wyłącznie do mienia, które jest związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Na określenie mienia podatnika, które nie jest wykorzystywane do tego celu używa określeń: "składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą" albo "majątek osobisty". Takie rozumienie wskazanych przepisów potwierdza także wykładnia systemowa. W tych bowiem przypadkach, gdy ustawodawca zamierza zmienić zakres zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na inne składniki mienia aniżeli związane z działalnością gospodarczą, które objęte są definicją legalną z art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyni to w tekście poszczególnych przepisów. W przypadku, gdy przenoszącym składnik majątku jest transparentna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka niebędąca osobą prawną, nakazuje stosowanie wprost regulacji dotyczących tzw. exit tax nie do takiej spółki, lecz do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki (art. 30dh ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to rozszerzenie podmiotowego zakresu zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podmioty nie prowadzące osobiście działalności gospodarczej, lecz osiągające w istocie przychody ze źródła stanowiącego taką działalność, o czym stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez takiego zapisu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie podlegały temu szczególnemu reżimowi opodatkowania w przypadku majątku będącego w dyspozycji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy PIT. Z kolei w art. 30dh ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono, że ilekroć w ust. 1 i art. 30da-30dg jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym rozciągnięto w nim zakres zastosowania normy wynikającej z art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także na przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie rozszerzono w drodze tego zabiegu legislacyjnego zakres przedmiotowy zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na transfer innych składników mienia niż tylko składnik majątku. W istocie dotyczy to stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca zatem wyraźnie identyfikuje w obrębie zarówno całej ustawy jak i przepisów odnoszących się do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków "składnik majątku", o którym mowa zarówno w art. 30da ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako "związany z działalnością gospodarczą". To powoduje, że w drodze odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących opodatkowania transferu majątku poza krajową jurysdykcję podatkową nie można rozszerzać także na "majątek osobisty", o którym stanowi art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlega on w drodze wyjątku opodatkowaniu wyłącznie w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której [...] traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Dodatkowo zgodnie z art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu nie podlega majątek osobisty, który jest przenoszony przez podatnika poza terytorium kraju, a jedynie może to nastąpić w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której [...] traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Odesłanie zamieszczone wobec tego w ostatnim ze wskazanych przepisów do stosowania normy wynikającej z art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem jedynie pkt 2 tego przepisu, a nie pkt 1. To jednak pkt 1 z art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie przeniesienia składnika majątku poza terytorium kraju, czyli także jego darowizny. Bezzasadnym byłoby wobec tego przyjęcie, aby w drodze odpowiedniego stosowania art. 30da Ustawy PIT, do czego uprawnia art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe było opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków nieodpłatnego przekazania, czyli przeniesienia na rzecz innego podmiotu położonego na terytorium R.P. składnika majątku, podczas, gdy w odniesieniu do majątku osobistego możliwe to jest wyłącznie w przypadku zmiany przez podatnika rezydencji, a już nie w przypadku samego transferu majątku na jakiejkolwiek podstawie. W przypadku, o którym mowa w art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają wyłącznie te przekazywane nieodpłatnie innemu podmiotowi położone na terytorium R. P. aktywa, które są związane z działalnością gospodarczą darczyńcy. Reasumując, w związku z tym, że: 1) po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę wnioskodawca utraci status przedsiębiorcy; 2) udziały w Spółce nie będą częścią mienia związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, a tym samym nie będą kwalifikowane jako składniki majątkowe w świetle definicji z art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) udziały w Spółce, które wnioskodawca będzie posiadał i które planuje nieodpłatnie przekazać synowi, będą stanowiły składniki jego osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku; 4) opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, zgodnie z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położonego na terytorium R. P. składnika majątku; 5) wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby: (I) wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, (II) zarządzanie posiadanymi aktywami, (III) pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje, (IV) obrót udziałami, akcjami, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentów finansowych czy (V) realizacja praw wynikających z udziałów, akcji, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a udziały w Spółce, które wnioskodawca będzie posiadał i które planuje nieodpłatnie przekazać synowi, będą stanowiły składniki osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku wnioskodawcy - należy uznać, że przekazanie przez wnioskodawcę udziałów w Spółce w formie darowizny na rzecz syna wnioskodawcy, niepodlegającego w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacją indywidualną z dnia 23 listopada 2022 roku, nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przyjął, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega – nie wiążące się ze zmianą własności składnika majątku – zakończenie przypisania składnika majątku do działalności prowadzonej na terytorium [...], w wyniku którego [...] traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Wobec tego, składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, takie jak np. udziały/akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium [...] będą składnikiem majątku "położonym na terytorium [...]". Ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia własności udziałów na syna wnioskodawcy, opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kolejną sytuację, która może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax określa powoływany już art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest nią zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której [...] traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Stosownie do art. 30da ust. 3 ustawy w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium R. P. przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy natomiast składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium R. P. zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową (art. 30da ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W analizowanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca posiadać będzie udziały w spółce z o. o. mieszczące się w pojęciu "majątku osobistego" z art. 30da ust. 3 ustawy. Niemniej jednak, nie zmieni swojej rezydencji podatkowej. Dokona innej czynności, która spowoduje, że [...] utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku - przeniesie własność tych udziałów w drodze darowizny na syna, który nie będzie mieć nieograniczonego obowiązku podatkowego w [...]. Sytuacja ta nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy. Na mocy art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy o opodatkowaniu tzw. exit tax stosuje się odpowiednio do wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia - jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu [...] traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Opisane zdarzenie przyszłe nie podlega normom art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy, ponieważ nie dojdzie w nim do wniesienia udziałów tytułem wkładu do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia. W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (synowi wnioskodawcy nie będącemu na moment darowizny [...] rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium R. P. (udziałów w spółce z o. o. przypisanych do terytorium [...] poprzez osobę ich właściciela - podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w [...] i w związku z tym przekazaniem [...] utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Jednocześnie, wartość rynkowa przekazanych synowi udziałów w spółce ma być większa niż [...] zł. Wobec powyższego zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. DKIS nie podzielił argumentacji zawartej w powołanym przez stronę orzecznictwie.

Pismem z dnia 21 grudnia 2022 roku A. I. (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Strona zarzuca skarżonej interpretacji naruszenie:

1) prawa materialnego:

a) art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 i art. 5a pkt 2 updof w związku z art. 1 ust. 1, art. 3 oraz art. 5 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "Dyrektywa ATAD") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora KIS, że dokonanie przez Skarżącego darowizny udziałów w [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o wartości rynkowej przekraczającej [...] zł oraz wchodzących w skład tzw. majątku osobistego darczyńcy, na rzecz syna darczyńcy, będącego rezydentem podatkowym innego niż [...] państwa członkowskiego U. E., spowoduje powstanie, po stronie Skarżącego będącego darczyńcą, obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 updof; b) art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 i art. 5a pkt 2 updof w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji R. P. poprzez dopuszczenie się przez organ niedozwolonej, rozszerzającej wykładni tych przepisów;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez wynikające z powyższych uchybień wadliwe uzasadnienie prawne Interpretacji, w tym poprzez nie odniesienie się w ocenie prawnej do argumentacji Skarżącego przedstawionego we wniosku (zwłaszcza poprzez pominięcie odniesienia się do definicji "składnika majątkowego", o której mowa w art. 5a pkt 2 updof).

W uzasadnieniu skargi A. I. powielił argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący A. I. jest [...] rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ale zamierzą ją przekształcić w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]. Syn wnioskodawcy posiada miejsce zamieszkania poza terytorium [...] i jest rezydentem podatkowym w kraju swojego zamieszkania. Wnioskodawca planuje przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny, całość lub część przysługujących udziałów na rzecz syna. Wartość udziałów w spółce, które miałyby być przedmiotem darowizny będzie przekraczała [...] zł. W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy dokonanie przez niego darowizny udziałów na rzecz jego syna spowoduje powstanie wobec niego obowiązku zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że dokonanie darowizny udziałów w przedstawionych okolicznościach, nie spowoduje po jego stronie powstania obowiązku uregulowania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie wskazanych przepisów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu zaistnienie zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia zgodności z prawem zdaniem Sądu narusza ona prawo. Skład orzekający w niniejszej sprawie – odmiennie niż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – podzielił argumentację zawartą w powołanym przez stronę skarżącą orzecznictwie tj. wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Bd 375/20, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 12/21, przyjmując tym samym zawartą w nich interpretację i argumentację jako własną.

W tym względzie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano, na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax). Podatek ten obciąża podatników w przypadku opuszczenia kraju rezydencji lub w razie transferu składników majątkowych za granicę. W tym przypadku przyjmuje się fikcję, że podatnik zbywa swój majątek i w związku z tym jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu zysku ze zbycia składników majątku (por. A. Nowak-Piechota, Podatek od wyjścia – analiza i ocena regulacji, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 1, s. 34).

Zgodnie z art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium R. P., w wyniku którego [...] w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w R. P. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której [...] w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Stosownie do art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium R. P. przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Na mocy art. 30db ust. 1 u.p.d.o.f. przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty [...] zł.

Natomiast w myśl art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisy art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego, na terytorium R. P. składnika majątku - jeżeli w związku z tym przekazaniem [...] traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej (Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 2860), powyższe przepisy stanowią implementację do [...] porządku prawnego przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na cele przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., str. 1, dalej: "dyrektywa ATAD").

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma regulacja zawarta w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Jak wcześniej zaznaczono na mocy tego przepisu podatkowi od wyjścia podlega także nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi składnika majątku położonego na terytorium R. P., jeżeli w związku z tym przekazaniem [...] traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. W myśl art. 30dh ust. 2 u.p.d.o.f. przez składnik majątku rozumie się również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu ustawowa definicja składników majątkowych wskazuje, że chodzi tutaj o składniki związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zasadniczo bowiem opodatkowaniu podatkiem od wyjścia podlega osiągnięcie niezrealizowanych zysków z działalności gospodarczej (por. A. Nowak-Piechota, Exit tax: opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków w praktyce, Lex/el 2018). Odstępstwem od tego jest opodatkowanie w przypadku zmiany rezydencji podatkowej – na podstawie art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. – podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. majątku osobistego osoby fizycznej, obejmującego: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że udziały, które skarżący/wnioskodawca planuje przekazać swojemu synowi, nie stanowią składnika majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Udziały te stanowią jego majątek osobisty. W ocenie Sądu, pojęcia "majątku osobistego" zdefiniowanego w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f., nie można utożsamiać z pojęciem "składnika majątku" użytego w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż mają one na gruncie ustawy różne znaczenia. Różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Skoro zatem – na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. – opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie za granicę innemu podmiotowi składnika majątku, to nie można przyjąć, że podatkowi od wyjścia podlega nieodpłatne przekazanie mienia będącego majątkiem osobistym skarżącego. Zatem darowanie przez skarżącego swojemu synowi udziałów w spółce kapitałowej nie będzie opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu, posługując się wykładnią systemową potwierdził takie rozumienie wskazanych przepisów wskazując, że w przypadkach, gdy ustawodawca zamierza zmienić zakres zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na inne składniki mienia aniżeli związane z działalnością gospodarczą, które objęte są definicją legalną z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., czyni to w tekście poszczególnych przepisów. Mianowicie w przypadku, gdy przenoszącym składnik majątku jest transparentna na gruncie u.p.d.o.f. spółka niebędąca osobą prawną, nakazuje stosowanie wprost regulacji dotyczących tzw. exit tax nie do takiej spółki, lecz do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki (art. 30dh ust. 1 u.p.d.o.f.). Oznacza to rozszerzenie podmiotowego zakresu zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podmioty nie prowadzące osobiście działalności gospodarczej, lecz osiągające w istocie przychody ze źródła stanowiącego taką działalność, o czym stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Bez takiego zapisu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie podlegały temu szczególnemu reżimowi opodatkowania w przypadku majątku będącego w dyspozycji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30dh ust. 1 u.p.d.o.f. postanowiono, że ilekroć w ust. 1 i art. 30da-30dg jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym rozciągnięto w nim zakres zastosowania normy wynikającej z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. także na przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie rozszerzono w drodze tego zabiegu legislacyjnego zakres przedmiotowy zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na transfer innych składników mienia niż tylko składnik majątku objęty definicją z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. W istocie dotyczy to stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca zatem wyraźnie identyfikuje w obrębie zarówno całej ustawy jak i przepisów odnoszących się do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków "składnik majątku", o którym mowa zarówno w art. 30da ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jak i w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. jako "związany z działalnością gospodarczą". To powoduje, że w drodze odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących opodatkowania transferu majątku poza krajową jurysdykcję podatkową nie można rozszerzać także na "majątek osobisty", o którym stanowi art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. Podlega on w drodze wyjątku opodatkowaniu wyłącznie w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w R. P. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której [...] traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do takich wniosków w ramach wykładni systemowej wskazując, że zgodnie z art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu nie podlega majątek osobisty, który jest przenoszony przez podatnika poza terytorium R. P., a jedynie może to nastąpić w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w R. P. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której [...] w całości albo traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Odesłanie zamieszczone wobec tego w ostatnim ze wskazanych przepisów do stosowania normy wynikającej z art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem jedynie pkt 2 tego przepisu, a nie pkt 1. To jednak pkt 1 z art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przeniesienia składnika majątku poza terytorium R. P., czyli także jego darowizny. Nie można wobec tego przyjmować, aby w drodze odpowiedniego stosowania art. 30da u.p.d.o.f., do czego uprawnia art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., możliwe było opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków nieodpłatnego przekazania, czyli przeniesienia na rzecz innego podmiotu z innego kraju UE położonego na terytorium R. P. składnika majątku, podczas, gdy w odniesieniu do majątku osobistego możliwe to jest wyłącznie w przypadku zmiany przez podatnika rezydencji, a już nie w przypadku samego transferu majątku na jakiejkolwiek podstawie. Także wykładnia celowościowa normy wynikającej z art. 30da w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zdaniem NSA nie pozwala na przyjęcie, że opodatkowaniu tzw. podatkiem od wyjścia może podlegać nieodpłatne przekazanie na podstawie umowy darowizny udziałów w spółce kapitałowej na rzecz osoby zamieszkałej poza terytorium [...] i nie podlegającej w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Możliwość nakładania w porządku krajowym na osoby fizyczne tzw. exit tax musi uwzględniać respektowanie swobód traktowych i tym samym powinno być stosowane z dużą ostrożnością. To oznacza nakaz zachowania nie tylko na poziomie stanowienia prawa wysokich standardów legislacji, ale również i na poziomie jego stosowania takich zasad wykładni, które nie będą prowadziły do poszerzania zakresu zastosowania danej normy prawnej na sytuacje i stany faktyczne, które nie są wprost wymienione w danym unormowaniu. Dodatkowo w drodze odpowiedniego stosowania miałby zostać nałożony podatek na czynność nieodpłatną, która w majątku podatnika nie tylko nie powoduje żadnego przysporzenia, ale prowadzi do jego uszczuplenia. Brak jest zatem możliwości zrealizowania z tego tytułu dochodu. Ponadto opodatkowanie miałoby dotyczyć mienia niezwiązanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, a jak wskazano regulacje unijne w tym zakresie co do zasady skierowane są do podmiotów korporacyjnych, które nie posiadają żadnego "majątku osobistego". Taka konstrukcja prawna nie pozwala na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków składników majątku związanych z działalnością gospodarczą do majątku osobistego podatników w przypadku nieodpłatnego przekazania jego składników podmiotowi mającemu rezydencję podatkową poza terytorium R. P..

Reasumując należy stwierdzić, że odpowiednie stosowanie na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 przepisu art. 30da ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), oznacza brak możliwości opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków darowizny składnika mienia podatnika stanowiącego jego majątek osobisty w rozumieniu art. 30da ust. 3 tej ustawy. W rezultacie stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał błędnej wykładni art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., co jest podstawą do jej uchylenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).