I FSK 1545/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-06	
Data wpływu	2021-08-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Dominik Mączyński
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 418/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 418/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 13.967 (trzynaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Lu 418/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę A. sp. z o.o. sp.k. w B. (dalej: spółka, skarżąca, ASH) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 4 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty kwot podatku za styczeń i kwiecień 2013 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżoną na wstępie decyzją z 4 czerwca 2020 r. DIAS w Lublinie:

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 listopada 2018 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i określił wysokość VAT do zwrotu na rachunek bankowy oraz

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą spółce za styczeń 2013 r. nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz stwierdzającą obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako VAT w wystawionych fakturach za styczeń 2013 r. i za kwiecień 2013 r.

Przechodząc do rozliczenia VAT za styczeń i kwiecień 2013 r., organ odnotował, że spółka ASH wcześniej działała w obrocie jako W. spółka jawna w B. Według ustaleń organu, skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych zawyżyła VAT naliczony. W tym kontekście organ wymienił faktury wystawione przez: O. sp. z o.o. w W.; T. sp. z o.o. w K., S. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w W. Jak motywował organ, w tych fakturach opisana została sprzedaż na rzecz skarżącej stali w postaci prętów żebrowanych i walcówki. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że wymienione spółki nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. W dalszej kolejności organ ustalił, że skarżąca w rozliczeniu VAT za styczeń 2013 r. zadeklarowała nabycie walcówki na podstawie faktur wystawionych w grudniu 2012 r. przez G. sp. z o.o. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że również i ta spółka w grudniu 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie handlowała stalą.

W ocenie organu, w przedstawionych okolicznościach spółka A. miała świadomość, że transakcje dotyczące handlu hurtowego walcówką i prętami żebrowanymi zostały sztucznie wykreowane. Spółki [...] pozorowały nabycia i dostawy stali m.in. na rzecz skarżącej. Ich postępowanie było charakterystyczne dla tak zwanych znikających podatników. Polegało na wprowadzaniu do obiegu faktur i dokonywaniu rozliczeń poprzez rachunki bankowe. Dostawcami stali były inne podmioty. Faktycznie podmioty realizujące wewnątrzwspólnotowe dostawy dostarczały stal bezpośrednio do kontrahentów spółki A. albo do ich kontrahentów, albo do magazynów X. S.A. w G. czy spółki G. w B. Skarżąca faktycznie uczestniczyła w wytwarzaniu dokumentacji w celu potwierdzenia kwestionowanych transakcji. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli sprzedać stali, której nie nabyli. Nie brali udziału w załadunku, transporcie i wyładunku towaru. Nie interesowali się jego jakością i nie sprawowali nad nim faktycznego władztwa. Większość nabywców stali przeznaczyła ją do produkcji wyrobów, a niektórzy do dalszej sprzedaży o czym spółka A. wiedziała. Zakwestionowanym fakturom towarzyszył pozorowany obrót towarem. Skarżąca nie była nabywcą stali i w konsekwencji nie mogła jej sprzedać. Organ skonstatował, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika udział wymienionych wyżej podmiotów w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz na art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz.1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Organ dodatkowo wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie uwzględnił deklarowanego rozliczenia VAT za marzec 2013 r., w którym spółka wykazała 43.269 zł do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Wspomniana deklaracja podatkowa skarżącej nie została zastąpiona decyzją zmieniającą rozliczenie VAT za marzec 2013 r., podobnie jak deklaracja VAT za luty 2013 r. Z tego powodu zmieniono rozliczenie VAT za kwiecień 2013 r. w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

1.3. Skarga spółki w ocenie Sądu pierwszej instancji zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest niezgodna z prawem. W ocenie Sądu postępowanie organu, które doprowadziło do jej wydania, nosi istotne znamiona dowolności.

Według Sądu pierwszej instancji, organ zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian mówił o braku transakcji, o transakcjach o innym przebiegu niż opisany w dokumentach, o sztucznych transakcjach i sztucznie wykreowanym obrocie, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT. Tymczasem są to różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek VAT naliczonego oraz VAT należnego. W każdej z tych sytuacji faktycznych element oszustwa podatkowego przybiera inną postać, ma inny mechanizm, specyfikę. Dlatego w rozpatrywanej sprawie organ miał obowiązek rzetelnie i wnikliwie ustalić, z jaką konkretną sytuacją faktyczną ma do czynienia na każdym kolejnym etapie przepływu analizowanych dokumentów, indywidualnie odnosząc się do konkretnych okoliczności podmiotowych i przedmiotowych towarzyszących ich każdorazowemu wystawianiu, a następnie wprowadzaniu do obrotu.

Natomiast dotychczas organ posługiwał się określeniami sztucznego obrotu, obrotu pozornego, obrotu stalą w ramach oszustwa podatkowego bez skonkretyzowania, jakie zdarzenia faktyczne kryją się za tymi sfomułowaniami wyrażającymi ocenę organu. Organ naprzemiennie stwierdzał: - pozorowane zakupy i dostawy stali; - obrót stalą w ramach oszustwa podatkowego; - uczestnictwo skarżącej spółki w zakwestionowanych transakcjach w warunkach braku dobrej wiary; - uczestnictwo skarżącej spółki w obrocie pozornym, nie faktycznym; - brak możliwości zakupu i sprzedaży stali przez skarżącą spółkę; - potwierdzenie transakcji ze skarżącą spółką przez nabywców stali; - że transakcje nabycia i zbycia stali skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego.

Organ przypisał skarżącej spółce aktywny udział w karuzelowym oszustwie podatkowym, a więc działanie oszukańcze, ale jednocześnie analizował jej postępowanie w kontekście kryterium dobrej wiary, a taką analizę prowadzi się w przypadku realnych transakcji. Dodatkowo organ stwierdził, że stal opisana w zakwestionowanych fakturach w części trafiła do skarżącej spółki, była w jej dyspozycji i została przez nią sprzedana w większości producentom, a nabywcy (z wyjątkiem jednego) w pisemnych oświadczeniach potwierdzili te transakcje ze skarżącą spółką. Pomimo tych stwierdzeń organ następnie wykluczył istnienie dostaw towarów jako czynności opodatkowanych VAT i zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez jakiejkolwiek analizy okoliczności towarzyszących tym poszczególnym transakcjom, bez jakiejkolwiek argumentacji przede wszystkim faktycznej.

Zdaniem Sądu, wbrew zapatrywaniu organu - co do zasady - występowanie pośredników, sposób kalkulacji cen, marż czy rachunek ekonomiczny wynikające z analizowanych faktur nie stanowią rozwiązania kwestii kluczowej dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a mianowicie czy i z jaką postacią procederu oszukańczego mamy do czynienia w realiach tej konkretnej sprawy na kolejnych etapach zakwestionowanego przez organ ciągu czynności kolejnych podmiotów. Prawidłowe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń wymagało od organu rzetelnego wyjaśnienia konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanej w nich stali, jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii stali. Dopiero wówczas organ uzyska możliwość trafnego, zgodnego z prawdą obiektywną rozpoznania, na jakim etapie rozpatrywanego ciągu zdarzeń (od strony podmiotowej i przedmiotowej) ma do czynienia z oszustwem, a na jakim etapie z uwikłaniem określonego podmiotu w oszukańcze działania innych osób pozostającym bez wpływu na rozliczenie VAT. W podsumowaniu Sąd ocenił, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania odwoławczego nosi znamiona istotnej dowolności. Aktualnie organ nie wyjaśnił stanowczo okoliczności sprawy wpisanych w materialnoprawne przesłanki rozliczenia VAT.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną wniósł DIAS w Lublinie, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § pkt 1 lit c) P.p.s.a w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń, podczas gdy w rzeczywistości poczynione przez organ ustalenia faktyczne są wystarczające dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia oraz zostały dokonane na podstawie kompletnego, wyczerpująco rozpatrzonego i właściwie ocenionego materiału dowodowego, czemu też dano wyraz w prawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji,

- art. 145 § pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy z jednej strony stwierdził, że stal opisana w zakwestionowanych fakturach w części trafiła do skarżącej spółki, a z drugiej strony wykluczył istnienie dostaw towarów jako czynności opodatkowanych VAT i zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez jakiejkolwiek analizy okoliczności towarzyszących poszczególnym transakcjom, w sytuacji gdy organ dokonał analizy okoliczności faktycznych i prawidłowo stwierdził możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce ale dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę,

- art. 145 § pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. poprzez uznanie, że organ w instancji odwoławczej nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, podczas gdy rozpatrując odwołanie DIAS w Lublinie dokonał własnej analizy całości materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że konieczne jest wyjaśnienie konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanej w niej stali, jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzeniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii stali, podczas gdy materiał dowodowy sprawy potwierdza brak możliwości dalszego prowadzenia postępowania dowodowego a dodatkowe czynności dowodowe nie przyczynią się do poczynienia nowych ustaleń faktycznych mających wpływ na końcowy wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania obowiązku przeprowadzenia sądowej kontroli całego rozstrzygnięcia organu podatkowego i nieustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich istotnych jej aspektów.

Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oddalenie skargi. Na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, lecz pismem z dnia 22 stycznia 2024 r. poinformowała o uniewinnieniu T. T. przez Sąd Rejonowy w B. prawomocnym wyrokiem z 21 listopada 2023 r. od stawianych mu zarzutów karnych powiązanych z niniejszą sprawą.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Trafny jest zarzut skarżącego organu, że w zaskarżonym wyroku Sąd wadliwie uznał, że doszło do naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ nie przedstawił jednoznacznych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz przebiegu zdarzeń.

3.2. Zgodzić się wprawdzie należy z Sądem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie do końca spełnia warunki art. 210 § 1 pkt 4 O.p., gdyż podobnie jak w innych tego rodzaju sprawach ma charakter sprawozdawczy z przebiegu przeprowadzonych w sprawie czynności dowodowych zamiast przedstawić ustalony w sprawie stan faktyczny z powołaniem dowodów, na podstawie których ten stan ustalono i którym dano wiarę oraz wskazania dowodów, którym takiej wiary odmówiono i przyczyn takiej odmowy. Wadliwym jest również mieszanie w decyzji opisu faktów (np. przebiegu transakcji między podmiotami), z ich jednoczesną oceną, bo tworzy to chaos terminologiczny, wskazujący na sprzeczności, który trafnie wytknął organowi Sąd. Uchybienia te jednak same w sobie nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż wbrew stanowisku Sądu, w decyzji tej organ jednak ostatecznie przedstawił taki stan faktyczny.

3.3. Organ mianowicie stwierdził:

"W przedmiotowej sprawie:

- "znikający podatnicy": [...] sporządzili i wprowadzili do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ale umożliwiały podmiotom w nich występujących, w tym W. Sp.j. jako nabywcy, odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na tych fakturach,

- mechanizm działania był następujący - nabywany przez W. Sp.j. towar (walcówka, pręty żebrowane) na podstawie ww. faktur wystawionych przez [...] był transportowany od podmiotów znajdujących się poza terytorium kraju dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw do ww. klientów W. Sp.j. lub klientów tych klientów,

- Podatnik zamawiając towar (walcówkę, pręty żebrowane) wskazywał podmiotom występującym jako jego dostawcy (wskazane wyżej podmioty), dane dotyczące podmiotów występujących jako jej nabywcy w celu dokonania dostawy towaru bezpośrednio do ww. swoich klientów lub klientów tych klientów,

- firmy - dostawcy Podatnika miały wiedzę o podmiotach, na rzecz których W. Sp.j. miała dokonywać zbycia nabywanego od nich towaru,

- Podatnik wiedział skąd miał pochodzić towar, który miał być przedmiotem nabyć na podstawie ww. faktur wystawionych przez [...],

- pomiędzy firmami występującymi w łańcuchu dostaw, jako dostawcy stali na rzecz W. Sp.j. istniały powiązania osobowe, bądź też firmy te znały się, co ułatwiło zaplanowanie i realizację mechanizmu sztucznych transakcji.

Nie jest celem gospodarczym w działalności przedsiębiorcy zwiększanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw. Działanie takie nie prowadzi do osiągnięcia maksymalnego zysku z transakcji. Działania podjęte przez Podatnika oraz podmioty w łańcuchach zakwestionowanych dostaw wskazują, że w rzeczywistości podmiotom tym nie zależało na osiągnięciu celu gospodarczego, ale że świadomie włączano kolejne podmioty będące pośrednikami w handlu towarem wydłużając łańcuch jego dostaw natomiast działania podejmowane przez Podatnika wobec poszczególnych ww. podmiotów - dostawców tj. kontakt telefoniczny, zamawianie towaru za pośrednictwem e-maili zawierających podobne treści, dokonywanie płatności przez Podatnika przed datą sprzedaży oraz terminami płatności wskazanymi na fakturach były podobne, co potwierdza, że były one zaplanowane i zorganizowane. Działania tych podmiotów charakteryzują się brakiem konkurencji oraz współpracą." (str. 87-88 decyzji).

"Wskazane ustalenia potwierdziły odnośnie zakwestionowanych transakcji zakupów towarów dokonywanych przez Podatnika, że:

- kontrahenci Podatnika: [...] to nierzetelne spółki, które w styczniu i w kwietniu 2013 r. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej,

- firmy te pozorowały nabycia i dostawy stali między innymi na rzecz W. Sp. j., ich działalność polegała na wprowadzaniu do obiegu faktur, ponadto w celu uwiarygodnienia transakcji dokonywały rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych,

- dostawcami towaru były inne podmioty, które towar wykazany na tych fakturach dostarczały bezpośrednio do kontrahentów W. Sp.j. lub ich kontrahentów lub do magazynów G. Sp. z o.o. w B. i X. S.A. w G.

- wszystkie ww. spółki - dostawcy Podatnika - podjęły działania charakterystyczne dla "znikających podatników",

W. sp.j. występowała w roli firmy pośredniczącej, a faktycznie uczestniczącej w wytwarzaniu dokumentacji w celu potwierdzenia kwestionowanych transakcji,

- w konsekwencji firmy te, nie nabywając towaru, nie mogły go sprzedać,

- firmy te nie brały udziału w załadunku towaru, jego transporcie, wyładunku, nie interesowały się jego jakością, nie dysponowały faktycznie towarem." (str. 77-78).

"W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uznał za prawidłowe wnioski organu podatkowego pierwszej instancji, iż:

- działania podmiotów występujących w zakwestionowanych łańcuchach dostaw wykreowały "sztuczny" obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa,

- zakwestionowane transakcje dotyczyły towaru o dużej wartości i generowały znaczne kwoty podatku VAT,

- nierozliczony podatek VAT przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, uczestniczące w transakcjach poprzedzających transakcje z udziałem Podatnika generował nieuprawniony zysk dla podmiotów uczestniczących w tych w transakcjach." (str. 88-89).

"Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, należy stwierdzić, że A.Sp.j. uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika." (str. 85).

3.4. Fragmenty te wskazują, że organ ustalił, że skarżąca spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego, funkcjonując jako tzw. bufor w ramach obrotu faktycznym towarem, a podmioty, z faktur których dokonywała odliczenia podatnika nie rozliczały VAT i zostały uznane przez organ za tzw. znikających podatników, przy jednoczesnym ustaleniu, że towar był transportowany do odbiorców końcowych w ramach WDT z pominięciem skarżącej spółki i podmiotów, od których ten towar miała nabywać, a które miały go nabyć w ramach WNT.

3.5. Nie można zatem zgodzić się z Sądem, że należy ustalić "jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii stali", gdyż Sąd – w ramach przedstawionego materiału dowodowego - powinien ustalić, czy zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest zupełny oraz właściwie oceniony w zakresie stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje pomiędzy wystawcami faktur na rzecz skarżącej spółki oraz faktury przez nią wystawione na rzecz jej nabywców, noszą znamiona oszustwa mającego na celu wyłudzenie podatku, w tym wykazania na czym to wyłudzenie polegało, czyli który z podmiotów z zafakturowanych transakcji faktycznie tego podatku nie rozliczył doprowadzając do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Należy też ocenić, czy prawidłowe są ustalenia organów co do wiedzy (powinności wiedzy) strony o udziale w oszustwie podatkowym, o ile ono zostało prawidłowo wykazane.

Jeżeli Sąd uznałby, że zebrany materiał dowodowy nie jest zupełny powinien wskazać konkretnie, w jakim zakresie powinien być uzupełniony.

3.6. Oczywiście, rozpoznając tę sprawę w kontekście zasadności skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia, czy ten stan faktyczny podany przez organ odwoławczy i dokonana przez niego ocena są prawidłowe i odpowiadają prawu, lecz stwierdza, że stanowisko Sądu podnoszące, że organ, posługując się wewnętrznie sprzeczną terminologią w ramach zaskarżonej decyzji co do dokonanych ustaleń faktycznych, takiego jednoznacznego stanu faktycznego nie przedstawił, nie jest prawidłowe.

3.7. Zgodzić się również należy z zarzutem wadliwego rozumienia przez Sąd możliwości stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego norma może być stosowana także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, ale dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę.

Jak bowiem wynika z wyroku NSA z dnia 04.10.2018 r. (sygn. akt I FSK 2131/16), możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma miejsce także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, ale dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Innymi słowy, należy w takiej sytuacji ocenić, czy transakcja taka ma charakter rzeczywistej dostawy w ramach działalności gospodarczej podatnika, czy jedynie transakcji realizowanej dla celów oszustwa podatkowego. Oczywiście oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez organy podatkowe w tej sprawie, w kontekście powyższego stwierdzenia powinien dokonać Sąd pierwszej instancji.

3.8. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., gdyż nie jest zasadny pogląd Sądu, że organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych. Stwierdzenia zawarte w decyzji organu odwoławczego oraz dokonywanie czynności dowodowych przez organ odwoławczy przeczą temu stanowisku Sądu.

3.9. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż spełnia wymogi tego przepisu, aczkolwiek zaprezentowana przez Sąd argumentacja nie dawała podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z przyczyn w niej wskazanych.

3.10. Jak już stwierdzono, powyższy wyrok w żaden sposób nie przesądza o prawidłowości zaskarżonej decyzji, która powinna zostać poddana wszechstronnej ocenie przez Sąd, ze szczególnym uwzględnieniem sformułowanych zarzutów skargi oraz wskazań wyrażonych przez NSA w niniejszym uzasadnieniu.

3.11. Z uwagi na zasadność skargi kasacyjnej w zakresie wskazanych zarzutów, wyrok Sądu pierwszej instancji należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylić i sprawę przekazać temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)