III SA/Wa 1925/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-02-11	
Data wpływu	2007-11-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Kołodziejczak-Osetek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 904/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Tezy
W sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami 

niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów 

działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia 

podatku określone w art 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone: decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty 300 zł (słownie: trzystu złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.	
Uzasadnienie
UZASANIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie udzielenia Skarżącej – E. sp. z o.o. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.).

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż w toku rozpoczętej w 2000 r. działalności uzyskiwała przychody z kilku różnych źródeł. Stałym źródłem przychodów spółki było wynagrodzenie za usługi doradcze oraz związane z zarządzaniem świadczone podmiotom zależnym. Ponadto Spółka świadczyła na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej E. usługi doradztwa finansowego i prawnego przy transakcjach zbycia przez te podmioty udziałów, akcji i wierzytelności spółek z branży telekomunikacyjnej. Wykazywała również przychody z odsetek od udzielonych pożyczek.

Pożyczki, z których wynikają wspomniane odsetki udzielane były przez Spółkę w latach 2001 – 2004 na rzecz podmiotów, których była większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. Ponadto na skutek zawarcia z E. S.A. umowy przeniesienia wierzytelności i udziałów, Skarżąca stała się wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez E. S.A. Również w tym przypadku były to pożyczki dla podmiotów, w których pożyczkodawca był większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła różnego rodzaju wydatki. W zakresie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz administrowaniu wierzytelnościami wskazała na ogólne koszty, tj. utrzymania biura, administracji, księgowości itp.

Spółka traktowała udzielane pożyczki jako czynności niepodlegające VAT. W zakresie odliczania podatku naliczonego nie stosowała proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.?

2) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.?

3) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w każdym przedstawionym przypadku przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek nie powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację przemawiającą w jej opinii za prawidłowością uznania udzielanych pożyczek za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki – w każdym z okresów, których dotyczyły postawione przez nią pytania. Do argumentacji tej organ podatkowy – zgodnie z informacją zawartą w postanowieniu pierwszej instancji – ustosunkowała się o odrębnym od niniejszego postępowaniu. Okoliczność tę potwierdziła również Skarżąca w treści złożonego do Sądu skargi (str. 3 – przypis).

W dalszej części wniosku Skarżąca odniosła się do poszczególnych okresów, których dotyczyło zapytanie przedstawiając własne stanowisko. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. wskazała, że z brzmienia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że w pojęciu sprzedaży ogółem mieści się sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona. Czynności niepodlegające VAT nie są natomiast uwzględniane przy ustalaniu wielkości sprzedaży ogółem.

Jednocześnie strona stwierdziła – co jest kluczowe z punktu widzenia zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa - że fakt, iż udzielane przez nią pożyczki pozostają poza zakresem opodatkowania VAT oznacza, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykazujący związek m.in. z uzyskiwaniem przychodu odsetkowego jest podatkiem jednocześnie związanym ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Tymczasem zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego dotyczył jedynie podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Tacy podatnicy zostali zobowiązani do stosowania proporcji zgodnie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. Obowiązek proporcjonalnego odliczenia podatku nie dotyczył natomiast kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji podatek naliczony związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu mógł być odliczany w całości, o ile nie było możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W zakresie okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych orz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z takim brzmieniem pojawiły się poglądy, iż dla potrzeb obliczania proporcji sprzedaży w pojęciu sprzedaży ogółem należy uwzględniać wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższego poglądu Spółka jednak nie podziela. W jej opinii jego przyjęcie stawiałoby podatnika w ciągłej niepewności czy uwzględnił wszystkie czynności, które powinien. Dodatkowo nie sposób ustalić jest wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie zmieniło się znaczenie pojęcia sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy, tj. pojęcie to nadal obejmuje wartość sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej. Do wartości sprzedaży ogółem nie wlicza się natomiast wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. W powyższym zakresie Spółka powołała się też na poglądy przedstawicieli doktryny.

W odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca wskazała, iż uznanie, że czynności udzielania pożyczek nie podlegają opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. oznacza, że odsetki od tych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu kwoty całkowitego obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano m.in. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-142/99.

Dodatkowo Spółka stwierdziła, że gdyby uznać, iż udzielanie pożyczek stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT z 2004 r., to zgodnie z art. 90 ust. 6 tej ustawy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się czynności wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3 do ustawy w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Ponieważ udzielanie pożyczek należy zakwalifikować do czynności wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 i są one wykonywane sporadycznie to w konsekwencji przychody z tego tytułu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w kwestii odliczenia w całości podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu o ile nie było możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W uzasadnieniu przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów zarówno ustawy o VAT z 1993 r. jak i z 2004 r. oraz stwierdził, iż na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. tylko ta część podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05. Dalej organ wskazał, iż z przepisów art. 19 ust. 1 oraz 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż do wartości sprzedaży ogółem wlicza się jedynie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z podatku. Ustawodawca nie wymienił tu sprzedaży niepodlegającej VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył ponadto fragmenty uzasadnienia do wspomnianej uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. stwierdzając, iż z przepisów art. 19 ust. 1 i 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika – co zostało potwierdzone przez NSA – iż odliczeniu podlega podatek wyłącznie naliczony związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie organ zaznaczył, iż odpowiedź w kwestii uwzględniania odsetek od udzielanych pożyczek dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz dla potrzeb całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., a także w kwestii wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT pożyczek udzielanych przez Spółkę zostanie udzielona w odrębnych postanowieniach.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W uzasadnieniu wskazała, że powoływana przez organ uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/05 dotyczyła innego stanu faktycznego, jedynie posiłkowo nawiązuje do materii będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Nie znajduje ona również kontynuacji w późniejszej linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

W opinii Skarżącej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. z brzmienia art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. wynikało, że podatnicy mają prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a prawo to nie przysługuje w odniesieniu do podatku związanego bezpośrednio ze sprzedażą zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do kwot podatku naliczonego, co do którego takie wyodrębnienie nie było możliwe należało rozróżnić dwie sytuacje.

Podatek naliczony związany jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi od tego podatku mógł być odliczony w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji sprzedaży określonej w art. 20 ust. 3 ustawy.

Ustawa o VAT z 1993 r. nie odnosiła się natomiast do odliczenia podatku naliczonego związanego równocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i niepodlegającymi opodatkowaniu. Sytuacji tej nie dotyczył w szczególności obowiązek proporcjonalnego rozliczenia podatku. Ustawa nie nakazywała bowiem odrębnego określania podatku naliczonego w odniesieniu do czynności nieobjętych opodatkowaniem, a w konsekwencji stosowania proporcji w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia. W konsekwencji podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu może być odliczony w całości, o ile nie będzie możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z każdym z tych rodzajów czynności. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyroki NSA z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 100/04 oraz z 9 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3095/00.

W zakresie okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych orz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z takim brzmieniem pojawiły się poglądy, iż dla potrzeb obliczania proporcji sprzedaży w pojęciu sprzedaży ogółem należy uwzględniać wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższego poglądu Spółka jednak nie podziela. W jej opinii jego przyjęcie stawiałoby podatnika w ciągłej niepewności czy uwzględnił wszystkie czynności, które powinien. Dodatkowo nie sposób ustalić jest wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie zmieniło się znaczenie pojęcia sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy, tj. pojęcie to nadal obejmuje wartość sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej. Do wartości sprzedaży ogółem nie wlicza się natomiast wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. W powyższym zakresie Spółka powołała się też na poglądy przedstawicieli doktryny. W konsekwencji wskazała, że również w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. podatek naliczony związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podlegał w całości odliczeniu bez konieczności zastosowania proporcji.

W odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca stwierdziła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT z 2004 r. W szczególności ustawa ta nie odnosi się do odliczenia podatku naliczonego związanego równocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W art. 90 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca wskazuje, że dla wyliczenia podatku naliczonego stosuje się proporcję wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje. Jako że ustawa o VAT z 2004 r. nie obejmuje swoim zakresem czynności niepodlegających opodatkowaniu, za czynności "w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia", o których mowa w art. 90 ust. 1 do ust. 3 tej ustawy można uznać jedynie czynności zwolnione. Jeżeli bowiem czynności nieopodatkowane nie wchodzą w zakres regulacji ustawy o VAT z 2004 r. to nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że wpływają one zawężająco na możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaniem ich jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi. W związku z brakiem szczególnego uregulowania wpływu czynności niepodlegających VAT na obowiązek proporcjonalnego odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego, podatek naliczony związany równocześnie z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu powinien być odliczany w całości.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała dodatkowo orzeczenia ETS, w których Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednak w dalszej perspektywie służą działalności opodatkowanej i są związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy podatnik wykonujący zarówno czynności opodatkowane VAT jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami w całości, w sytuacji gdy nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie kwot tego podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Organ wskazał, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w treści art. 19 ust. l ustawy o VAT z 1993 r. Prawo to jednak nie jest bezwarunkowe. Jeden z warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego określony został w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należy o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z przytoczonej regulacji należy więc wyprowadzić wniosek, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. A contrario, nie podlega odliczeniu podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku a także ze sprzedażą niepodlegającą VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istniejące wątpliwości w powyższym zakresie rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05, (której obszerne fragmenty przytoczono w uzasadnieniu decyzji), w której Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W zakresie powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa ETS organ odwoławczy wskazał, że w powyższej uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/05 Sąd dokonał analizy omawianych przepisów również w kontekście orzecznictwa Trybunału, stwierdzając, iż istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego również w orzecznictwie ETS.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż powyższe rozważania aktualne są zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. kiedy to zmieniona wersja brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. literalnie wskazywała, iż przepisy te odnoszą się również do czynności nieopodatkowanych. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, iż technicznie niemożliwe jest ustalenie wielkości sprzedaży ogółem stwierdził, że przedmiotem niniejszej sprawy są odsetki od udzielonych pożyczek. Technicznie łatwo więc będzie uwzględnić ich wysokość przy wyliczaniu wartości sprzedaży ogółem.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nieprawidłowe jest ustalenie zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji, iż z brzmienia przepisów art. 20 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że do wartości sprzedaży ogółem wlicza się jedynie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, bowiem ustawodawca nie wymienił tutaj sprzedaży niepodlegającej VAT. Kwestia te była jednak przedmiotem odrębnego postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż powyższe rozważania pozostają aktualne również w odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Przepisy ustawy o VAT z 2004 r. również przyznają bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ww. ustawy). Oznacza to, iż w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim związane są z pierwszym z powyższych rodzajów czynności. Stanowisko takie nie jest – w opinii organu – niezgodne z zasadą neutralności VAT bowiem nie neguje prawa do odliczenia ale jedynie ogranicza je do wielkości w zakresie jakiej powstaje podatek należny. Ponieważ w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie przysługuje podatnikowi również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r., jak też art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 14b § 1 pkt 1 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas prezentowanie stanowisko, iż w przypadku, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi VAT i nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z każdym z powyższych rodzajów czynności, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

W odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. wskazała, iż art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczył jedynie tych czynności, które zostały wymienione w art. 2 cyt. ustawy, a więc czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Zapis o związaniu odliczenia podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną wyłączał zatem takie odliczenie wyłącznie w przypadku wykonywania czynności zwolnionych. Nie odnosił się natomiast do statusu tego podatku w przypadku jego związania z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi temu podatkowi.

Również regulacje art. 20 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie znajdowały w takiej sytuacji zastosowania. W art. 20 ust. 1 wymieniono bowiem wyłącznie czynności opodatkowane i zwolnione. Tym samym również art. 20 ust. 3 pod pojęciem sprzedaży ogółem krył sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z podatku. Pojęcie to nie odnosi się natomiast do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Powyższego wniosku, zdaniem Skarżącej, nie zmienia treść art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który normował rozliczenia podatku naliczonego proporcją. Wszystkie elementy wchodzące w skład art. 20 powinny być zatem odczytywane w tym kontekście.

Skarżąca wskazała też, iż argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej opiera się głównie na uchwale NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05. W opinii Spółki powyższa uchwała została wydana na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż ten będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, dlatego też jej tezy nie mogą mieć zastosowania. Przedmiotem rozważań NSA była bowiem sytuacja, gdy podatek naliczony związany był wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, a nie sytuacja taka jak w sprawie niniejszej, w której związany on jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Już w samej treści uchwały wskazano, że ustalenia w niej zawarte mogą dotyczyć tylko sytuacji, w której podatek naliczony jest związany wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi VAT.

Skarżąca powołała również orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi służące jednocześnie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i czynności spoza systemu tego podatku, jest on uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego.

W zakresie okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca stwierdziła, iż pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i wprowadzenia obowiązku ewidencjonowania również kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, przepis ten pozostał faktycznie martwy. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem o jakie czynności nieopodatkowane chodzi, nie wskazał sposobu obliczenia ich wartości czy też momentu, w którym powinny zostać uwzględnione w proporcji sprzedaży. Powyższe wniosku potwierdza również doktryna. Dlatego też w opinii Spółki w omawianym okresie obowiązywała zasada odliczenia całego podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

W odniesieniu natomiast do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca ponowiła prezentowaną wcześniej argumentację, iż czynności znajdujące się poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą wpływać zawężająco na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołała się na orzecznictwo ETS potwierdzające pogląd, zgodnie z którym wartość czynności niepodlegających VAT nie jest wliczana do wartości obrotu ogółem wykorzystywanego do obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. (podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi VAT i nieopodatkowanymi VAT podlega w całości odliczeniu). W tym zakresie wskazała na orzeczenia w sprawach C-465/03 Kretztechnik AG oraz zapadłe w analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym orzeczenia C-142/99 Floridienne S.A. Natomiast wyroki powołane w zaskarżonej decyzji za uzasadnieniem uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/05 zapadały zdaniem skarżącej w oparciu o odmienny stan faktyczny i dlatego też ich tezy nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] stycznia 2008 r. Skarżąca podtrzymała argumentację skargi polemizując z twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wniosek Skarżącej z dnia [...] kwietnia 2006 r. został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "rozbity" na kilka zagadnień, rozstrzygniętych w odrębnych postępowaniach o wydanie pisemnej interpretacji. W ramach niniejszej sprawy organy ustosunkowały się do kwestii, czy w podanych przez stronę okresach podatek naliczony związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie da się wyodrębnić kwot związanych z poszczególnymi rodzajami czynności, podlega w całości odliczeniu. W opinii organów podatkowych podatek taki nie podlega odliczeniu w całości.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r. mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na tak zadane pytanie należy – zdaniem Sądu – udzielić odpowiedzi przeczącej.

Na wstępie Sąd stwierdza, iż w sprawie ze skargi Skarżącej Spółki zarejestrowanej pod sygn. akt III SA/Wa 1924/07 Sąd dokonał analizy przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. pod kątem ustalenia, czy wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT powinna być uwzględniania w mianowniku proporcji określającej zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd stanął na stanowisku, iż wartość tych czynności, jako w ogóle nie regulowanych ustawą o VAT zarówno z 1993 r. jak i z 2004 r. nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy w przypadku gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu, Sąd podziela argumentację prezentowaną przez stronę skarżącą.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, przy czym od 31 października 2001 r. w treści tego przepisu dodano, iż nabywane towary i usługi muszą być związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Powyższy przepis ustanawia jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Przyznaje on podatnikom kluczowe prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu.

Jednocześnie zastosowanie tego prawa może mieć miejsce w przypadku istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak tego związku zrównuje bowiem pozycję podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższej zasady wynika więc, że nie jest dopuszczalne odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest jednakże sama możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, lecz to, czy odliczenie takie przysługuje w całości, jeżeli nabywane towary i usługi (z których wynika podatek naliczony) związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności. Skarżąca wskazywała w powyższym zakresie zasadniczo na ogólne koszty prowadzenia działalności, tj. utrzymania biura, administracji, księgowości itp. Kluczowe znaczenie w powyższym zakresie ma ustalenie, czy przepisy art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ustawy o VAT z 2004 r., regulujący proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego, miały zastosowanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (wyłączonych z regulacji tej ustawy).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatnik dokonujący jednocześnie (słowo wykreślone od 26 marca 2006 r.) sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Ust. 2 stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl natomiast art. 20 ust. 3 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W opinii Sądu gramatyczna wykładnia art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. prowadzi do wniosku, iż dotyczy on wyłącznie podatników dokonujących czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przepis ten obejmuje więc swoją regulacją jedynie te czynności, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT z 1993 r. określonym w jej art. 2. Wynika to zarówno z brzmienia art. 20 ust. 1, który mówi wyłącznie o czynnościach opodatkowanych i zwolnionych (nie wspominając o czynnościach nieopodatkowanych), jak też z treści art. 20 ust. 3. W przepisie tym, określającym sposób obliczania proporcji sprzedaży, mowa jest bowiem o sprzedaży towarów. Pojęcie to zostało natomiast dla potrzeb omawianej ustawy zdefiniowane w art. 4 pkt 8, zgodnie z którym należy przez nie rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz inne czynności określone w art. 2. Z porównania powyższych regulacji bezsprzecznie wynika więc, iż art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. nie odnosi się do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (niewymienionych w art. 2 ustawy).

Powyższy pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 2 sierpnia 2005 r. sygn. akt I FSK 87/05, wyrok NSA w Łodzi z 4 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1438/97, wyrok NSA z 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 95/04, wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1017/04).

Skoro zatem przepisy art. 20 ustawy o VAT dotyczyły wyłącznie sytuacji, gdy podatnik dokonywał czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT, to nie mógł on mieć zastosowania do przypadków sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. W takiej sytuacji zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym sprawy Skarżąca wskazała, że wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, to zgodnie z powyższymi wywodami przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym odliczenie to następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie znajdowały zastosowania zasady odliczenia proporcjonalnego określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła we wniosku, iż nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji należy przyznać rację Skarżącej, iż w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. miała ona prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Przepis art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczący odliczenia proporcjonalnego mógł bowiem mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. , tj. czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i czynności zwolnionych. Przepis ten nie dotyczy natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które nie są wymienione w art. 2 cyt. ustawy.

Pogląd powyższy pozostanie aktualny również w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Co prawda od 1 stycznia 2001 r. nastąpiła zmiana brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. jednakże w opinii Sądu nie miała ona wpływu na sposób traktowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w procesie ustalania proporcji sprzedaży.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Powyższa zmiana brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nakładała więc na podatników dodatkowy obowiązek dokumentacyjny, polegający na odrębnym określaniu kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem czynności nie wymienionych w art. 2 tej ustawy.

Uwagę w powyższym zakresie należy zwrócić na pogląd (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2001r., Unimex, s. 818-819), który Sąd podziela, iż wprowadzając w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. pojęcie czynności niepodlegających opodatkowaniu ustawodawca nie sprecyzował, o jakie czynności chodzi, jak ustalać ich wartość. Podatnik nie jest więc w stanie w sposób dostatecznie pewny określić jakie czynności powinien uwzględniać jako niepodlegające opodatkowaniu oraz jak ustalić ich wartość. Skoro zatem podatnik nie miałby możliwości określenia w sposób pewny wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie mógłby w sposób dostatecznie pewny obliczyć proporcji sprzedaży określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. a tym samym wyliczyć procentową kwotę podatku naliczonego, jaką jest w stanie odliczyć. Taką sytuację należy natomiast uznać za niedopuszczalną. W konsekwencji Sąd stwierdza, iż nawet po zmianie brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie obowiązywały zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia przysługiwało więc w takiej sytuacji w całości.

Odnosząc się do obszernie przywoływanej na potwierdzenie stanowiska organów podatkowych zarówno w postanowieniu organu pierwszej instancji jak też w zaskarżonej decyzji uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05 Sąd stwierdza, iż została ona podjęta na podstawie innego stanu faktycznego niż występujący w niniejszej sprawie oraz dotyczyła de facto innego zagadnienia prawnego. Tezy w niej zawarte nie mogą być zatem zastosowane w ramach niniejszej sprawy, a na pewno nie mogą stanowić podstawowego argumentu przemawiającego za takim a nie innym rozstrzygnięciem. Pomijając już okoliczność, iż uchwała ta dotyczyła jedynie okresu do 30 października 2001 r. a w niniejszej sprawie Skarżąca pyta również i o inne okresy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r., stwierdzić należy, iż przedmiotem rozważań Sądu nie była sytuacja, gdy podatek naliczony związany jest jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Sąd skupił się na analizie treści art. 19 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu, przy czym – co jest niezwykle istotne – Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż wskazana uchwała NSA odnosi się tylko do sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest wyłącznie z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych. Nie może więc mieć bezpośredniego zastosowania do sytuacji takich jak ta zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i znajdującymi się poza regulacją ustawy o VAT z 1993 r. Wyrwane z kontekstu całego rozstrzygnięcia poszczególne fragmenty jego uzasadnienia nie mogą przemawiać za słusznością stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Powołując się na powyższą uchwałę organy pominęły bowiem okoliczności jej podjęcia.

Odnosząc się natomiast do tego wycinka niniejszej sprawy, który dotyczy okresu po 1 maja 2004 r. Sąd stwierdza, iż w tej dacie weszła w życie nowa ustawa o VAT z 2004 r. Zgodnie z jej art. 86 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w niniejszej sprawie.

Również przepis dotyczący proporcjonalnego rozliczenia podatku otrzymał nowe brzmienie. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 stwierdzał, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl natomiast art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W powyższym przepisie ustawodawca posłużył się więc sformułowaniem "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", zamiast jak miało to miejsce w ustawie o VAT z 1993 r. pojęciem "sprzedaży zwolnionej". W konsekwencji po raz kolejny pojawiły się wątpliwości, czy w ramach czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy również uwzględniać czynności niepodlegające ustawie, co niewątpliwie wpływać będzie na sposób ustalania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz uznanie, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie w całości, czy też w części uzależnionej od wskazanej proporcji.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa wspólnotowego oraz ich interpretacji prezentowanej w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, iż począwszy od 1 maja 2004 r. przepisy polskiej ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą być sprzeczne z wiążącymi w tym zakresie Dyrektywami Rady UE, w tym VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; publ. 13 czerwca 1977 r. L 145) oraz zastępującej ją, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE; publ. 11 grudnia 2006 r. L 347/1). Celem wydania tych Dyrektyw była harmonizacja prawa w poszczególnych państwach członkowskich, co oznacza, że swoboda regulacji krajowych odnosi się tylko do wyboru formy umożliwiającej osiągnięcie określonych w Dyrektywie celów. Konsekwentnie sądy administracyjne oraz władze skarbowe zobowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby były one zgodne z Dyrektywą. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych, kluczowe znaczenia ma wykładnia celowościowa oparta na brzmieniu przepisów Dyrektywy, a w szczególności na wskazanym w niej celu poszczególnych regulacji.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. Wskazać tu należy na powoływany przez Skarżącą wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, w którym Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie ETS stwierdzić należy więc, iż jeżeli podatek naliczony może stanowić część kosztów ogólnych spółki (w niniejszej sprawie związany jest on z takimi kosztami – utrzymanie biura, koszty administracji itp.) i stanowić element ceny towarów wprowadzanych przez nią do obrotu, podatek ten może być odliczony w całości jeżeli wszystkie wykonywane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu (nie są zwolnione z podatku) i to niezależnie od tego, czy związany jest również z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT czy też nie (z zastrzeżeniem, iż nie jest możliwe odpowiednie przypisanie kwot podatku naliczonego do każdego rodzaju czynności).

Oczywistym jest natomiast to – i co warte podkreślenia pogląd ten ma również zastosowanie na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. - iż jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione z podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu i nie jest w stanie przyporządkować odpowiednich kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności – to podatek ten, jako związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi podlegać będzie odliczeniu przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Ta kwestia nie była jednak przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Strony spierały się bowiem jedynie w odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, nie poruszały natomiast sytuacji, gdy związek ten występuje zarówno w odniesieniu do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak też pozostających poza zakresem regulacji VAT.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Przyjmując odmienne stanowisko organy podatkowe naruszyły zatem wskazane wyżej przepisy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. postanowił jak w sentencji wyroku.

O zakresie w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania sądowego Sąd zasądził na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).