Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A. K. z dnia 27 sierpnia 2012 r., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek od pożyczki udzielonej spółce jawnej jest nieprawidłowe.

Organ odniósł się zatem do pytania nr 3 zawartego we wniosku. Pytania nr 1 i 2 stanowiły przedmiot interpretacji wydanej w dniu [...] r., nr [...], która jest zaskarżona w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 308/13.

Zgodnie z zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym, wnioskodawca i jego córka prowadzą aptekę w formie spółki jawnej, której są wspólnikami. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozliczany na "zasadach ogólnych" (zdarzenia gospodarcze podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Działalność ta jest wykonywana w lokalu najmowanym przez spółkę od spółdzielni mieszkaniowej. Konieczność dostosowania tego pomieszczenia do wymogów budowlanych i sanitarno-epidemiologicznym zrodziła wydatki, które zostały pokryte m. in. z pożyczki udzielonej spółce przez wnioskodawcę w dniu 16 czerwca 2011 r. Środki objęte pożyczką wnioskodawca otrzymał tego samego dnia od banku w ramach kredytu gotówkowego. W umowie pożyczki, która została zawarta pomiędzy wnioskodawcą a spółką, postanowiono, że wraz ze spłatą nominalnej kwoty pożyczki, pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy odsetki w kwocie [...] zł za okres od dnia zawarcia umowy do dnia zwrotu przedmiotu pożyczki, a w razie zwłoki – także odsetki za opóźnienie.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał:

1) Czy odsetki od pożyczki gotówkowej udzielonej przez wnioskodawcę spółce na dokończenie prac remontowych i uzupełnienie środków obrotowych, uszczuplonych w związku z remontem prowadzonym w roku poprzednim, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ewidencji księgowej tej spółki?

2) Czy podstawą ujęcia tych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być dowody poszczególnych spłat pożyczki zaciągniętej przez spółkę pożyczki oraz wyliczenia dokonane na podstawie udziału kwoty odsetek w kwocie pożyczki przeznaczonej na prowadzenie działalności przez spółkę?

3) Czy odsetki uzyskane wraz ze spłatą pożyczki przez spółkę będą przychodem podlegającym opodatkowaniu u wspólnika spółki udzielającego tej pożyczki?

Prezentując własne stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3, wnioskodawca stwierdził, że choć stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek, to dla ustalenia skutków podatkowych zdarzenia, które przedstawił, przesądzające znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy nastąpi przysporzenie po stronie jego jako pożyczkodawcy. Na tak postawione pytanie należy, jak zaznaczył, udzielić odpowiedzi przeczącej, a przemawia za tym wzgląd na to, że w opisanej sytuacji jest on w rzeczywistości jedynie pośrednikiem między spółką a bankiem, a kredyt nie zaspokaja jego potrzeb osobistych, lecz został zaciągnięty jedynie po to, by sprostać wymaganiom stawianym przez bank w zakresie ubezpieczeń jego spłaty. W rezultacie odsetki wpłacone nie stanowią przysporzenia (przychodu), a wyłącznie zwrot kosztów kredytu zaciągniętego na realizację celów gospodarczych spółki przez jej wspólnika. Teza ta, jak oznajmił, znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej w dniu [...] r. z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.: aprobuje ona pogląd, zgodnie z którym brak przysporzenia po stronie wnioskodawcy wyklucza możliwość uznania, by uzyskał on w związku z darowizną jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko to nie zyskało jednakże aprobaty organu, który w interpretacji wydanej w niniejszej sprawie oznajmił, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. każde przysporzenie w postaci odsetek generuje źródło przychodu po stronie podatnika otrzymującego te odsetki (wierzyciela) i bez znaczenia jest, z jakich źródeł pozyskuje on środki na udzielenie pożyczki spółce, której jest wspólnikiem. Organ podkreślił też, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w takim przypadku pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji zwrócił natomiast uwagę, że dotyczy ona zupełnie nieadekwatnej kwestii, ponieważ dotyczy darowizny, czyli świadczenia nieodpłatnego, a nie pożyczki, która ma charakter odpłatny.

W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podkreślił, że istota sporu sprowadza się do rozumienia pojęcia "przysporzenie". Jak wskazał, zgodnie z definicją słownikową "przysporzenie majątkowe" to "trwałe zwiększenie majątku". Poza tym, aby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych miało miejsce, musi być obecny element przysporzenia odnoszący się do majątku podatnika, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1995/10 i – pośrednio – Minister Finansów w piśmie z dnia [...] r., nr [...]. W rozpatrywanym przypadku przysporzenia, czyli trwałego (lub jakiegokolwiek) zwiększenia majątku podatnika brak, ponieważ kwota zwróconych odsetek stanowi równowartość tego, co wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić bankowi.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swej kwalifikacji. Dodał też, że choć powołany przez wnioskodawcę wyrok kształtuje linię wykładni obowiązującego prawa, to jednakże dotyczy on wyłącznie konkretnej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy sformułował zarzuty:

1) naruszenia prawa procesowego poprzez bezprawny podział jednego wniosku o wydanie interpretacji na dwa odrębne stany faktyczne oraz wydanie dwóch odrębnych interpretacji objętych jednym stanem faktycznym, co nie znajduje podstaw w przepisach o.p., a mogło mieć znaczący wpływ na treść obu interpretacji, wykazując bezduszny (bezrozumny) charakter interpretacji językowej poszczególnych przepisów bez ich osadzenia w kontekście całościowego zdarzenia gospodarczego;

2) rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż rozstrzygane zdarzenie nie podlega przepisom tej ustawy.

W związku z powyższym wniósł o połączenie niniejszej sprawy i sprawy o sygn. akt I SA/Gl 308/13 w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powtórzył argumentację uprzednio zaprezentowaną. Dodał, że ignorowanie przez organ wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niedopuszczalne i burzy założenie racjonalności działania organów państwa. Za kuriozalną uznał sytuację, w której podatnik biorący na swoje barki zabezpieczenie majątkiem osobistym zewnętrznego finansowania miejsca zatrudnienia dziewięciu osób zostaje obciążony podatkiem od odsetek, które w imieniu spółki zwróci bankowi. Równocześnie, jak podkreślił, nie można abstrahować od faktu, że w świetle interpretacji podlegającej zaskarżeniu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 308/13 odsetki wypłacone przez spółkę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, mimo że z ekonomicznego punktu widzenia są poważnym wydatkiem dla zachowania źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ oznajmił, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto wyjaśnił, że wydanie dwóch interpretacji było uzasadnione tym, że wniosek obejmował dwie odrębne kwestie (różne rodzaje wątpliwości): pytania nr 1 i 2 dotyczyły kosztów podatkowych w pozarolniczej działalności gospodarczej i odnosiły się do wykładni innych przepisów aniżeli pytanie nr 3, którego przedmiotem były przychody podatkowe z kapitałów pieniężnych. Dodał też, że powołany przez wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wydano w sprawie o sygn. akt II FSK 1995/10 nie przystaje do zagadnienia rozstrzyganego w rozpatrywanym przypadku, ponieważ dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

Na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego, wnosząc i wywodząc jak w skardze, podkreślił brak podstaw prawnych do wydawania w rozpatrywanym przypadku dwóch interpretacji, a w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych wspólnikowi odwołał się do art. 53 Kodeksu spółek handlowych.

Pełnomocnik organu również podtrzymał swoje stanowisko. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności wydania w sprawie dwóch interpretacji, zaznaczył, że gdyby nawet hipotetycznie przyznać rację stronie skarżącej, to uchybienie to i tak nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Następnie zaakcentował, że postanowienia Kodeksu cywilnego przesądzają, iż pożyczka może być udzielona za wynagrodzeniem, po czym dodał, że w jego ocenie świadczeniem takim są odsetki dla pożyczkodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia, stanowiących jej materialnoprawną podstawę, przepisów art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przedstawienie motywów tej kwalifikacji należy rozpocząć od spostrzeżenia, że istota sporu pomiędzy skarżącym a organem sprowadza się w zasadzie do dwóch kwestii, które zostały wyeksponowane w zarzutach skargi. Odmiennie oceniana jest nie tylko zgodność z prawem interpretacji indywidualnej zaskarżonej w niniejszej sprawie, ale również dopuszczalność odrębnego rozpatrzenia przez organ w dwóch interpretacjach indywidualnych poszczególnych zagadnień, które składają się na stanowisko skarżącego zaprezentowane w jednym wniosku.

Z tego względu w pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że stosownie do art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Wniosek taki na podstawie art. 14f § 1 i § 2 o.p. podlega opłacie, przy czym w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Status zainteresowanego, o którym mowa w powołanym wyżej art. 14b § 1 o.p. przysługuje zatem temu, kto jest lub będzie (przynajmniej hipotetycznie) bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków mających charakter prawnopodatkowy a wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09 czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1126/12 – obydwa dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że żądanie wnioskodawcy może dotyczyć wyłącznie jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej lub potencjalnej). Nie oznacza to bynajmniej, by składający wniosek nie mógł zaprezentować stanowiska obejmującego odrębne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 o.p. Samo stwierdzenie, że dotyczą one tego samego podmiotu nie przesądza o braku przymiotu odrębności, której istnienie powinno być oceniane z uwzględnieniem wszystkich aspektów rozpatrywanego żądania. Skoro natomiast wniosek podlega opłacie, a opłatę tę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to przypadek wielości odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w jednym wniosku należy kwalifikować jako tożsamy z sytuacją wielości wniosków, z których każdy zawiera po jednym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Konsekwencją powyższego jest z kolei uznanie dopuszczalności wydania osobnej interpretacji indywidualnej do każdego odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Odniesienie tych uwag do rozpatrywanego przypadku wymaga stwierdzenia, że organ prawidłowo wyodrębnił ze stanowiska skarżącego dwa stany faktyczne. Bezspornie było to uzasadnione znacznym stopniem zróżnicowania tych zagadnień: pierwsze z nich (pytania nr 1 i 2) dotyczyło wszak kosztów podatkowych w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, a drugie (pytanie nr 3) odnosiło się do przychodów podatkowych z kapitałów pieniężnych.

Za prawidłową uznać także należy ocenę stanowiska wnioskodawcy wyrażoną przez organ w interpretacji zaskarżonej w niniejszej sprawie. W tym zakresie niezbędne jest odnotowanie, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (przedstawienie tych wyjątków pominięto, gdyż nie mają one znaczenia w rozpatrywanym przypadku). Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Literalne brzmienie powyższych przepisów przesądza o konieczności uznania, że odsetki od pożyczek stanowią dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie to ma charakter kategoryczny, albowiem nie doznaje ono żadnego wyjątku. Zresztą kwalifikacji tej skarżący zdaje się nie kwestionować. Uważa bowiem, że w rozpatrywanym przypadku przysporzenia, czyli trwałego (lub jakiegokolwiek) zwiększenia jego majątku brak, ponieważ kwota zwróconych mu odsetek stanowi równowartość tego, co jest on zobowiązany zapłacić bankowi. Pogląd ten jednakże nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że samo otrzymanie odsetek od pożyczki skutkować będzie osiągnięciem przychodu. Cel, na jaki środki te zostaną następnie przeznaczone nie ma zatem znaczenia dla tej kwalifikacji. Zważywszy natomiast na to, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w przedmiocie udzielania takich pożyczek, przysporzenie to kwalifikowane będzie jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), który podlega opodatkowaniu 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Podzielając pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawarty w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 133/10 należy podkreślić, że skarżący udzielił pożyczki Spółce jawnej ze swego majątku prywatnego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 wyraźnie rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych – jako dwa odrębne źródła przychodów, co jednocześnie wiąże się z odmiennym sposobem ich opodatkowania. Przychód z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej spółce osobowej z majątku prywatnego jej wspólnika nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, co wprost wynika z cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przychód ten nie ma zatem związku z udziałem w spółce jawnej, a w konsekwencji art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. nie ma zastosowania. Z regulacji tej wynika, że przychody oraz koszty związane z udziałem osoby fizycznej w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa tej osoby w udziale w zysku spółki osobowej. Ponieważ jednak źródłem przychodu w postaci odsetek od pożyczki nie jest działalność gospodarcza prowadzona w ramach spółki osobowej, ale prywatny majątek (kapitał pieniężny), to stosowanie zasad określania wysokości przychodów wynikających z art. 8 u.p.d.o.f. jest wyłączone. Przychód podatnika z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej z jego majątku prywatnego spółce osobowej, w której jest wspólnikiem, nie jest bowiem związany z jego udziałem w tej spółce, brak jest więc podstaw do tego, aby przychód ten określać proporcjonalnie do praw wspólnika w udziale w zysku tej spółki. Z tego też względu Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez skarżącego, z powołaniem się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1995/10, który dotyczył określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. W ocenie Sądu wyrok ten dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego, zatem nie mógł mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym zarzuty podniesione przez skarżącego są bezzasadne, a ponieważ także w pozostałym zakresie kontrolowana interpretacja indywidualna nie narusza prawa, skargę na nią wniesioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.