I SA/Gl 1171/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-01-24	
Data wpływu	2018-11-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Beata Machcińska /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Wojciech Gapiński	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1170/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 200;  art. 21 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi W. B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi W. B. (dalej "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. (dalej: "interpretacja") wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni wskazała, że przez wiele lat była pracownikiem banków (A S.A. i B), a ostatnim pracodawcą był C Spółka Akcyjna (dalej "pracodawca") - fuzja na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Wnioskodawczyni w dniu [...] 2017 r. zawarła z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę w drodze porozumienia stron z dniem [...] 2018 r. Do rozwiązania stosunku pracy doszło w wyniku grupowego zwolnienia i jest to przyczyna rozwiązania stosunku pracy niedotycząca pracownika w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Pracodawca w dniu [...] 2016 r. zawarł z organizacjami związkowymi Porozumienie dotyczące grupowego zwolnienia (dalej również "Porozumienie"). Zgodnie z pkt 3 Porozumienia, pracodawca zobowiązał się wypłacić pracownikowi odprawę wynikającą z art. 8 ww. ustawy oraz inne świadczenia przewidziane w § 8 Porozumienia. Wnioskodawczyni otrzymała odprawę pieniężną oraz jednorazowe świadczenie - dodatkowe odszkodowanie w kwocie [...] zł, nazwane w treści Porozumienia "Dodatkowe Odszkodowanie I". Zgodnie bowiem z pkt 8.7 Porozumienia, "Niezależnie od Odprawy, Spółka wypłaci pracownikom, z którymi w ramach grupowego zwolnienia zostanie rozwiązana umowa o pracę na podstawie porozumienia stron, dodatkowe odszkodowanie z tytułu rozwiązania stosunku pracy ("Dodatkowe Odszkodowanie I") w wysokości uzależnionej od okresu zatrudnia w Spółce (...)". Wnioskodawczyni wyjaśniła, że od wypłaconego jej odszkodowania pracodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Wskazała również, że Porozumienie, na podstawie którego wypłacono wnioskodawczyni "Dodatkowe Odszkodowanie I" jest porozumieniem, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks Pracy.

2. W związku z powyższym, wnioskodawczyni zadała pytanie oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego: "Czy otrzymane przez wnioskodawczynię jednorazowe świadczenie ("Dodatkowe Odszkodowanie I"), z wyłączeniem otrzymanej Odprawy, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z wnioskodawczynią w dniu [...] 2017 r. na mocy zawartego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę oraz porozumienia dotyczącego grupowego zwolnienia o rozwiązaniu umowy o pracę jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?"

Wnioskodawczyni, powołując się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej u.p.d.o.f.), argumentowała, iż skoro w dokumencie przyznającym przedmiotowe świadczenie pracodawca posługuje się pojęciem "odszkodowanie", a Porozumienie, na podstawie którego otrzymała odszkodowanie jest porozumieniem, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, to spełniona została przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmieniła, że otrzymana odprawa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni podniosła, że stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidulanej z dnia [...] r. – [...].

3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, mianowicie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Odwołując się do stanu faktycznego w sprawie, stwierdził, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, dlatego konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej "K.c."). Odszkodowanie to świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie, jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy (art. 300 K.p.),choć w ograniczonym zakresie. W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione bądź narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie, zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy). Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę (wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05).

Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro odszkodowanie, o którym mowa w porozumieniu o rozwiązaniu umowy o pracę oraz Porozumieniu, wypłacone zostało zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) oraz w związku ze zgodnym z prawem rozwiązaniem umowy o pracę w drodze porozumienia stron, z przyczyn niedotyczących pracowników, to nie mieści się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, a tym samym nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy poinformował, że na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 o.p. stwierdzono wygaśnięcie interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] r., z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną z dnia 23 czerwca 2016 r. nr DD3.8201.1.2016.MCA.

4. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia od organu interpretacyjnego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego uznać należy, że wypłacone skarżącej dodatkowe odszkodowanie I - zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) oraz w związku ze zgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę i jej rozwiązaniem - nie mieści się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w ww. przepisie, podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, że wypłacone skarżącej świadczenie (dodatkowe odszkodowanie I), z uwagi na jego charakter i funkcję, jest odszkodowaniem, bądź zadośćuczynieniem i korzysta z zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. I4c § 2 w zw. z art. 14 h i w zw. z art. 121 o.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem, brak wyjaśnienia w interpretacji motywów, z powodu których przyjęto, że świadczenie uzyskane przez skarżącą nie posiada charakteru odszkodowawczego,

- art 2a o.p. poprzez nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie bezsprzecznie one występują.

Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skarżąca argumentowała:

Otrzymane przez skarżącą świadczenie zatytułowane "Dodatkowe Odszkodowanie I" ma charakter i funkcję odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, gdyż intencją pracodawcy było przede wszystkim zadośćuczynienie skarżącej w związku rozwiązaniem stosunku pracy oraz zaspokojenie jej podstawowych potrzeb życiowych z powodu nagłej i nieprzewidzianej utraty zatrudnienia. Uzyskane świadczenie ma związek z naruszeniem przez pracodawcę trwałości stosunku pracy, bowiem to pracodawca, a nie skarżąca, był inicjatorem rozwiązania umowy o pracy oraz wdrożenia w życie Porozumienia.

Do rozwiązania stosunku pracy doszło w wyniku grupowego zwolnienia i jest to przyczyna rozwiązania stosunku pracy niedotycząca wnioskodawczyni (pracownika) w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a Porozumienie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

5. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej domagała się potwierdzenia, że otrzymane przez nią dodatkowe odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz zawartym przez pracodawcę ze związkami zawodowymi Porozumieniem dotyczącym grupowego zwolnienia pracowników jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na wstępie należy wskazać, iż w powyższej kwestii wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne (zob. wyroki NSA z dnia: z 10 października 2016 r., II FSK 1701/16; z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17; z 15 listopada 2018 r., II FSK 1059/17; wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 580/18; WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 337/18; WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 287/18; WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1571/17; WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 847/18 - wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam poglądy i argumentację.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 4 października 2014 r.) odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego.

W następstwie wprowadzonej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymał następujące brzmienie: wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000 i 1076), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wprowadzona zmiana jest istotna z perspektywy oceny spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, bowiem jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Porozumienie dotyczące grupowego zwolnienia zawarte w dniu [...] 2016 r. pomiędzy pracodawcą i organizacjami związkowymi, na podstawie którego wypłacono skarżącej świadczenie nazwane w Porozumieniu "Dodatkowym Odszkodowaniem I", bez wątpienia należy uznać za akt, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.).

W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ocenie Sądu, wypłacone skarżącej Dodatkowe Odszkodowanie I nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponieważ zostało wypłacone skarżącej w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, to ma ono charakter odprawy w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), a nie odszkodowania czy zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącą świadczenia nie wynika z samej ustawy, jednakże brak jest podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Przyjęcie stanowiska skarżącej powodowałoby, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego, czy została wypłacona na podstawie ustawy, czy na podstawie zawartego ze związkami zawodowymi porozumienia. Zdaniem Sądu, nie ma żadnego uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie porozumienia ze związkami zawodowymi może być wyższa niż na podstawie ustawy. Mając bowiem na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy, nie sposób uznać, że opodatkował on podatkiem dochodowym tego samego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku te same rodzajowo świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego z organizacjami związkowymi w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. Trzeba podkreślić, że wobec zrównania dla celów tego zwolnienia podatkowego wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej bezpośrednio z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

W skardze skarżąca podniosła, że otrzymane świadczenie jest rodzajem odszkodowania za szkodę, jaką skarżąca poniosła poprzez to, że mimo swojej staranności w wykonywaniu obowiązków pracowniczych utraciła swoje źródło przychodów (z tytułu ustania stosunku pracy) lub też zadośćuczynieniem wypłaconym przez pracodawcę, który ze swojej przyczyny dąży do rozwiązania stosunku pracy. Zostało ono bowiem wypłacone w celu złagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia u pracodawcy, u którego skarżąca pracowała i zrekompensowaniu jej, jako byłemu pracownikowi, niepowetowanej szkody w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia, nie z jej winy.

W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że - z uwagi na podstawę i charakter wypłaconego skarżącej dodatkowego świadczenia - nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia.

W tym zakresie należy wskazać, że w doktrynie i judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, z. 7, poz. 113; uchwała SN z dnia 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, nr 9, poz. 145; por. także W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 96 i n.; T. Dybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 223; M. Kaliński, Szkoda na mieniu..., s. 227 i n.; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2012, nb 233; A. Szpunar, Ustalenie..., s. 21 i n.; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, art. 361, nb 35). Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 k.c. (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 k.c. (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 k.c. (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94³ § 3 Kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Skoro wypłacone skarżącej dodatkowe świadczenie (Dodatkowe Odszkodowanie I) wynika z zawartego ze związkami zawodowymi Porozumienia, a umowa o pracę została rozwiązana w drodze porozumienia stron, nie można przyjąć - jak oczekuje tego skarżąca - że miało ono charakter odszkodowania czy zadośćuczynienia, korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Otrzymane przez skarżącą świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z Kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 Kodeksu pracy.

W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącą świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Zdaniem Sądu, wypłacone skarżącej dodatkowe odszkodowanie, to w rzeczywistości dodatkowa, przyznana przez pracodawcę rekompensata, będąca w istocie rzeczy odprawą, gdyż zarówno cel, jak i procedura przyznania spornych świadczeń, odpowiada odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2678/16 (LEX nr 2342620), że odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, ale zapłatą za rozwiązanie umowy o pracę.

Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze, zaskarżona interpretacja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2 w związku z art. 14h i art. 121 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. należy wyjaśnić, iż zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w orzecznictwie, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. To, że skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.