III SA/Wa 139/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-06-16	
Data wpływu	2021-01-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Beata Sobocha /sprawozdawca/
Jarosław Trelka
Piotr Przybysz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Sygn. powiązane	III FSK 278/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2020 r. – po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2019 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu E. [...] Sp. z o.o. wraz z B. K. zastępcą prezesa zarządu oraz ze Spółką E. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 12/2013 r., 02-07,09-12/2014 r. 01-02,06-11/2015 r. w łącznej kwocie 69.926,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 29.196,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 4.545,32 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego prezesa zarządu E. [...] Sp. z o.o. wraz z B. K. zastępcą prezesa zarządu oraz ze Spółką E. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi za miesiąc 08/2014 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego Prezesa Zarządu E. [...] Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 12/2013 r., 02-12/2014 r., 01-02,06-11/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] listopada 2019 r. organ podatkowy I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką i pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2013 r., 02-07,09-12/2014 r., 01-02,06-11/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umarzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi za miesiąc 08/2014 r.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych E. [...] Sp. z o.o., za zaległości z tytułu, których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w odniesieniu do zaległości za miesiące 12/2013 r., 02-07,09-11/2014 r. - upłynął 31 grudnia 2019 r., w odniesieniu do 12/2014 r., 01-02,06-11/2015 r. - upłynie 31 grudnia 2020 r. Zaległości podatkowe E. [...] Sp. z o.o. - za wyjątkiem zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. - zostały zabezpieczone hipoteką przymusową.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że termin przedawnienia powyższych zobowiązań upływał kolejno z dniem 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. W tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki objęte decyzją w podatku od towarów i usług, upływał również w dniu 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2019 r. wydana została z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: 12/2013 r., 02-07,09-12/2014 r., 01- 02,06-11/2015 r. przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest wymagane uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie ww. zaległości. Z akt sprawy wynika, że powyższy warunek został spełniony. Art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016, poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Organ II instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości, że Skarżący pozostawał, w dacie powstania zaległości podatkowej objętej decyzją, członkiem zarządu E. [...] Sp. z o.o. Organ ocenił kiedy upływały poszczególne terminy płatności zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące; 12/2013 r., 02-07,09-12/2014 r., 01-02,06-11/2015 r. i stwierdził, że w tym w czasie skład zarządu Spółki był dwuosobowy i reprezentowany przez Prezesa Zarządu Skarżącego i oraz Zastępcę Prezesa B. K., zatem Skarżący jest osobą odpowiedzialną za przedmiotowe zaległości podatkowe solidarnie z B. K.

Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg działań mających na celu ustalenie majątku Spółki. Na podstawie informacji zawartych w bazie CEPIK ustalono, że na dzień 21 listopada 2018 r. zobowiązana spółka nie posiadała żadnych pojazdów. W dniu 13 listopada 2018 r. skierowano do członków zarządu spółki wezwanie do wskazania majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Członkowie zarządu odpowiedzi na wezwanie nie udzielili. Następnie 19 listopada 2018 r. w siedzibie Spółki spisano protokół o stanie majątkowym Spółki. Z przedmiotowego protokołu wynika, iż jedynym majątkiem Spółki jaki pozostał na dzień sporządzenia protokołu jest nieruchomość składająca się z trzech działek o łącznej powierzchni 2073 m2. Egzekucję z nieruchomości Komornik Sądowy prowadzi już od kilku lat. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nawet przy optymistycznym założeniu sprzedaży nieruchomości w drugiej licytacji za cenę równą sumie oszacowania, organ podatkowy nie otrzymałby z tej sprzedaży żadnych kwot pieniężnych, bowiem w pierwszej kolejności zostaną zaspokojeni wierzyciele, którzy dokonali wpisów w księgach wieczystych wcześniej niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Spółka w bilansie na dzień 21 grudnia 2017 r. wykazała zapasy o wartości 763.0493,88zł. Niemniej przedmiotowe zapasy (artykuły sanitarne i hydrauliczno - metalowe) zostały objęte zastawem rejestrowym na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. zgodnie z umową ustanowienia zastawu bankowego z [...] maja 2007 r. i przekazane 4 stycznia 2018 r. do K. [...] s.c. celem spłaty zadłużenia w P. [...] S.A. Dotychczas prowadzona egzekucja do majątku Spółki była nieskuteczna, a majątek jaki Spółka posiada jest niewystarczający aby organ podatkowy mógł uzyskać zaspokojenie swoich należności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zobowiązania Spółki przewyższyły majątek Spółki w 2014 r., a zatem przesłanka do ogłoszenia upadłości określona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpiła w roku 2014 r. Ponadto organ podatkowy dokonał oceny sytuacji finansowej E. [...] Sp. z o. o. w kontekście zaistnienia przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, obligującej osoby zarządzające Spółką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W wyniku tej oceny stwierdzono, że Spółka w sposób trwały zaprzestała wywiązywania się z wymagalnych zobowiązań w 2011 r. Spółka nie zapłaciła należnej kwoty z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., którego termin płatności upłynął z dniem 25 października 2011 r. zatem obowiązek złożenia wniosku o postawienie Spółki w stan upadłości wystąpił w listopadzie 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony w terminie dwóch tygodni licząc od [...] października 2011 r., tj. do 8 listopada 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] października 2013 r. tj. w okresie dużo późniejszym niż w terminie czternastu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości przez wierzyciela Spółki, nie wypełnia przesłanki egzoneracyjnej i nie uwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wniosek złożony przez G. [...] Sp. z o.o., na który powołuje się Skarżący uzasadniając brak swojej winy, został odrzucony przez Sąd Rejonowy w S. z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie uiścił zaliczki na poczet postępowania.

Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącego mienia Spółki w postaci nieruchomości, organ II instancji wskazał, że nieruchomości Spółki nie stanowią mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, szczegółowa analiza na poparcie powyższego została już przeprowadzona we wcześniejszej części niniejszej decyzji.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji gdy tymczasem w świetle powołanego w rozstrzygnięciu jako podstawa prawna przepisu organ podatkowy II instancji winien uchylić decyzję i orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie, co w ocenie Skarżącego powoduje sprzeczność podstawy prawnej decyzji z rozstrzygnięciem decyzji, z którego wynika iż organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w związku z tym nie jest wiadomym jaka jest rzeczywista treść decyzji organu I instancji, co skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji;

- art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55 § 1 i 2 w zw. z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie prowadzące do wydania wadliwej decyzji w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, wynikające z niezaspokojonych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek i kosztów egzekucyjnych, gdy brak było podstaw do uznania odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką i pozostałymi członkami organu;

- art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające przede wszystkim na błędnym uznaniu, iż Skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go jako Prezesa Zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe powstałe w latach 2013-2015, gdy tymczasem w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wielokrotnie wskazywano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki E. [...] Sp. z o. o. pomimo jego złożenia do Sądu Rejonowego w Siedlcach został odrzucony, jak również Spółka posiada majątek, w postaci nieruchomości szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2019 r., z którego wierzyciel może zaspokoić swoją wierzytelność w przypadku sprzedaży nieruchomości, o czym Skarżący informował organ I instancji w toku postępowania podatkowego, a co zostało przeanalizowane przez organ jedynie pod kątem zabezpieczeń hipotecznych wskazywanych w księgach wieczystych, które w żadnym wypadku nie odzwierciedlają stanu zobowiązań Spółki, ponieważ te w znacznej mierze zostały przez nią uregulowane, a wpis w księdze wieczystej odzwierciedla zabezpieczenie z dnia zawarcia umowy kredytowej, a nie stan rzeczywistych zobowiązań Spółki:

- art. 187 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie wbrew obowiązkowi wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to obrazę naczelnych zasad postępowania wynikających z treści art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 art. 129 Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez naruszenie zasady zaufania, zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, prawdy obiektywnej, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności wskazujących na wyłączenie jego odpowiedzialności jako Prezesa Spółki za jej zobowiązania, wobec braku spełnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w treści art. 116 ww. ustawy;

- art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadne wydanie 30 października 2020 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości, który po przeanalizowaniu dokumentacji księgowej Spółki miał wypowiedzieć się na okoliczność czy kondycja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a jeśli tak to z jaką datą, kiedy odpowiedź na zadane biegłemu pytania miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a tym samym istotne okoliczności w sprawie nie zostały w żaden miarodajny sposób udowodnione. W ocenie Skarżącego podnoszona kwestia wskazywana w odwołaniu z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie złożonego organowi II instancji wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie została przez organ przeanalizowana, o czym świadczy chociażby data wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu tożsama z datą wydania decyzji w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 17 maja 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs ust. 3 ustawy z dnia 9 kwietnia 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżący może odpowiadać jako prezes zarządu S. [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 12/2013 r., 02-07,09-12/2014 r. 01-02,06-11/2015 r. w łącznej kwocie 69.926,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 29.196,00zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 4.545,32zł.

W ocenie Skarżącego, Spółka posiada majątek w postaci nieruchomości, z którego wierzyciel może zaspokoić swoją wierzytelność w przypadku sprzedaży nieruchomości. Ponadto wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo jego odrzucenia został złożony do Sadu Rejonowego w S.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które jest zgodne ze stanowiskiem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Skarżący nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości, że Janusz Kowalski pozostawał, w dacie powstania zaległości podatkowej objętej skarżoną decyzją, członkiem zarządu E. [...] Sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że E. [...] Sp. z o.o. zawiązana została aktem notarialnym rep. [...] Nr [...] z [...] grudnia 2005 r. Spółka z dniem [...] marca 2006 r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: [...] (wpis nr 1). Zgodnie z zapisem zawartym w § 15 ust. 1 i 2 umowy Spółki z [...] grudnia 2005 r. zgromadzenie wspólników powołuje zarząd Spółki na czas nieoznaczony. Zarząd składa się z jednego lub większej ilości członków. Zgodnie z zapisem zawartym w § 32 umowy Spółki w skład pierwszego dwuosobowego Zarządu Spółki wspólnicy powołali Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu oraz B. K. do pełnienia funkcji Zastępcy Prezesa. Powyższe potwierdza dokonany [...] marca 2006 r. pod nr [...] wpis w dziale 2 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wpis nr 1). Następnie uchwałą z [...] maja 2010 r. zgromadzenie wspólników w skład zarządu powołało dodatkowo dwóch członków zarządu tj. I. T. oraz K. K. Tym samym od [...] maja 2010 r. zarząd spółki był czteroosobowy. Powyższe potwierdza dokonany [...] grudnia 2010 r. wpis w dziale 2 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wpis nr [...]). W dniu [...] września 2012 r. uchwałą nr [...] zgromadzenia wspólników ze stanowiska członków zarządu odwołano I. T. i K. K. Wpisem nr [...] z [...] września 2012 r. dokonano wykreślenia danych I. T. i K. K. z działu 2 Krajowego Rejestru Sądowego. Od dnia 14 września 2012 r. w składzie dwuosobowego zarządu spółki pozostają Skarżący - Prezes Zarządu i B. K. - Zastępca Prezesa Zarządu.

W ocenie Sądu prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe jednoznacznie potwierdzają, że Skarżący od 12 grudnia 2005 r., tj. od dnia zawiązania Spółki, pozostaje Prezesem Zarządu E. [...] Sp. z o.o. Mając na względzie, że terminy płatności zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: 12/2013 r., 02-07,09-12/2014 r., 01-02,06-11/2015 r. upłynęły odpowiednio w terminach 27 stycznia 2014 r., 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014 r., 26 maja 2014 r., 25 czerwca 2014 r., 25 lipca 2014 r., 25 sierpnia 2014 r., 27 października 2014 r., 25 listopada 2014 r., 29 grudnia 2014 r., 26 stycznia 2015 r., 25 lutego 2015 r., 25 marca 2015 r., 27 lipca 2015 r., 25 sierpnia 2015 r., 25 września 2015r., 26 października 2015 r., 25 listopada 2015r., 28 grudnia 2015 r. tj. w czasie kiedy skład zarządu Spółki był dwuosobowy i reprezentowany przez Prezesa Zarządu Pana J. K. i oraz Zastępcę Prezesa B. K., to bezsprzecznie Skarżący jest osobą odpowiedzialną za przedmiotowe zaległości podatkowe solidarnie z B. K.

Zatem, bezsprzeczne jest, że spełniona została w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – Skarżący pozostawał członkiem E. [...] Sp. z o.o. w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT za miesiące: 12/2013r., 02-07,09-12/2014r" 01-02,06-11/2015r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

Bezskuteczność egzekucji następuje wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA 2984/03). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08, bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które mogą potwierdzić tę okoliczność. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego świadczą wszelkie działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku podatnika.

Zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy wynikają z nieuregulowania przez E. [...] Sp. z o.o. należnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W związku z brakiem zapłaty zobowiązań podatkowych, w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jako organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze obejmujące kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe ujęte w niniejszej decyzji. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg działań mających na celu ustalenie majątku Spółki. W dniu 29 sierpnia 2016 r. wystąpiono z wnioskiem o wyjawienie majątku Spółki. W dniu 15 listopada 2016 r. Sąd Rejonowy w S. sporządził protokół sygn. akt [...] w sprawie wyjawienia majątku Spółki. Ze sporządzonego protokołu wynika, że Spółka nie prowadzi działalności oraz nie osiąga żadnych dochodów, natomiast generuje koszy związane z wynagrodzeniami pracowników przebywających na zwolnieniach lekarskich bądź urlopach wychowawczych. Z protokołu wynika, że jedynym majątkiem Spółki jest jeden budynek wraz z przyległymi działkami - nieruchomości zlokalizowane w Siedlcach przy ul. Sokołowskiej 180, wobec których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego A. O. W dniu 2 stycznia 2018 r. skierowano zapytanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. o wskazanie informacji o posiadanych przez spółkę rachunkach bankowych i majątku. W odpowiedzi z dnia 9 stycznia 2018 r. uzyskano informację, że Spółka posiada rachunek bankowy w P. [...] S.A. ale jest on już zajęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W dniu 4 stycznia 2018 r. skierowano zapytanie do Urzędu Miasta w S. o wskazanie nieruchomości należących do zobowiązanej Spółki. W odpowiedzi z 18 stycznia 2018 r. uzyskano informacje, że Spółka jest właścicielem nieruchomości w S. przy ul. [...] opisanych powyżej. W dniu 4 stycznia 2018 r. skierowano zapytanie do Starostwa Powiatowego w S. o wskazanie nieruchomości należących do Zobowiązanej spółki. Starostwo Powiatowe nie przekazało informacji o nieruchomościach spółki (spółka nie posiada nieruchomości na ternie działania Starostwa). W dniu 27 września 2018 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego dla (...) W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z wnioskiem o ujawnienie w rejestrze zaległości przedmiotowej spółki. Na podstawie informacji zawartych w bazie CEPIK ustalono, że na dzień 21 listopada 2018 r. zobowiązana spółka nie posiadała żadnych pojazdów. W dniu 13 listopada 2018 r. skierowano do członków zarządu spółki wezwanie do wskazania majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Członkowie zarządu odpowiedzi na wezwanie nie udzielili. Następnie 19 listopada 2018 r. w siedzibie Spółki spisano protokół o stanie majątkowym Spółki. Z przedmiotowego protokołu wynika, iż jedynym majątkiem Spółki jaki pozostał na dzień sporządzenia protokołu jest nieruchomość składająca się z trzech działek o łącznej powierzchni 2073 m2. Dla przedmiotowych działek prowadzone są przez Sąd Rejonowy w S. księgi wieczyste o nr [...] - księga prowadzona dla działki nr [...] o powierzchni 0,1535 hektara, na której posadowiony jest budynek produkcyjno - biurowy, Sil [...] - księga prowadzona dla działki nr [...] o powierzchni 0.0407 hektara. Sil [...] - księga prowadzona dla działki nr [...] o powierzchni 0,0131 hektara. W tym miejscu należy wskazać, iż z akt prowadzonego postępowania wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zabezpieczył należności poprzez dokonanie wpisów w ww. księgach wieczystych jednakże dotychczas podejmowane przez sądowy organ egzekucyjny próby dokonania licytacyjnej sprzedaży nieruchomości zakończyły się niepowodzeniem z uwagi na brak chętnych licytantów do nabycia nieruchomości. Po raz pierwszy nieruchomości zostały zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. 19 stycznia 2017 r., jednakże jako że pierwszy ww. nieruchomości zajął Komornik Sądowy A. O. on był uprawniony do prowadzenia dalszej łącznej egzekucji administracyjnej i sądowej z przedmiotowych nieruchomości (egzekucja została umorzona 10 kwietnia 2017 r.). Egzekucję z nieruchomości Komornik Sądowy prowadzi już od kilku lat. Pierwsza próba sprzedaży ww. nieruchomości odbyła się w 2015 r., jednakże Komornik postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. umorzył postępowanie, gdyż nikt nie przystąpił do drugiej licytacji. W 2016 r. Komornik Sądowy A. O. podjął kolejną próbę sprzedaży nieruchomości. Niemniej i ta próba zakończyła się umorzeniem postępowania [...] kwietnia 2017 r. gdyż do drugiej licytacji nikt nie przystąpił. Komornik Sądowy po raz trzeci rozpoczął egzekucję z ww. nieruchomości. W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotowe nieruchomości są obciążone wysokimi zabezpieczeniami hipotecznymi. Jak wynika z ostatniego obwieszczenia o pierwszej licytacji nieruchomości (która miała miejsce 10 września 2019 r. i nie została zakończona sprzedażą) suma oszacowania ww. nieruchomości wynosi 2.579.000,00 zł, natomiast cena wywoławcza równa ¾ sumy oszacowania wynosi 1.934.250.00 zł. Wierzyciele hipoteczni, którzy zabezpieczyli swoje należności przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. są zabezpieczeni na łączną kwotę 3.500.000,00 zł, a koszty Komornika Sądowego będą również stanowić znaczącą w kwotę.

Podsumowując, rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że nawet przy założeniu sprzedaży nieruchomości w drugiej licytacji za cenę równą sumie oszacowania, organ podatkowy nie otrzymałby z tej sprzedaży żadnych kwot pieniężnych, bowiem w pierwszej kolejności zostaną zaspokojeni wierzyciele, którzy dokonali wpisów w księgach wieczystych wcześniej niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Dodać należy, że Spółka w bilansie na 21 grudnia 2017 r. wykazała zapasy o wartości 763.0493,88 zł. Niemniej przedmiotowe zapasy (artykuły sanitarne i hydrauliczno-metalowe) zostały objęte zastawem rejestrowym na rzecz Banku P. [...] S.A. z siedzibą w W. zgodnie z umową ustanowienia zastawu bankowego z [...] maja 2007 r. i przekazane [...] stycznia 2018 r. do K. [...] s.c. celem spłaty zadłużenia w P. [...] S.A.

Rację zatem ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że dotychczas prowadzona egzekucja do majątku Spółki była nieskuteczna, a majątek jaki Spółka posiada jest niewystarczający aby organ podatkowy mógł uzyskać zaspokojenie swoich należności. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że pomimo istnienia majątku Spółki możliwość zaspokojenia istniejących zobowiązań podatkowych jest wątpliwa.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Organ egzekucyjny podejmował czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Podsumowując, z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Dodać należy, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. A zatem czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka (prezesa) zarządu zaszły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie rozważenie, czy odpowiedzialności Skarżącego nie wyłączał brak winy w zaniechaniu temu obowiązkowi (art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej).

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że zobowiązania Spółki przewyższyły majątek Spółki w 2014 r., a zatem przesłanka do ogłoszenia upadłości określona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpiła w roku 2014 r. Spółka zaprzestała wywiązywania się z wymagalnych zobowiązań w 2011 r. Spółka nie zapłaciła należnej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości 221,00 zł z terminem zapłaty 25 października 2011 r., następnie nie wywiązała się z zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 13.408,10 zł, którego termin upłynął 27 grudnia 2011 r. W związku z powyższym stan niewypłacalności Spółki nastąpił już w październiku 2011 r., w następnych okresach nastąpiła jedynie kumulacja zadłużenia Spółki.

W ocenie Sądu prawidłowo zatem stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że obowiązek złożenia wniosku o postawienie Spółki w stan upadłości wystąpił w listopadzie 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony w terminie dwóch tygodni licząc od dnia 25 października 2011 r., tj. do 8 listopada 2011 r.

Zatem Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki, zobligowany był do złożenia wniosku o upadłość, najpóźniej 8 listopada 2011 r.

Formułując powyższą ocenę, należało odwołać się do treści art. 11 i art. 21 oraz do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U.2017, poz. 2344 j.t., dalej "P.u.n.").

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W ocenie Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Sąd wskazuje, że organ podatkowy wydając orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku jest jednak zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09.

Skarżący twierdzi, że toczyło się wobec Spółki E. [...] Sp. z o.o. postępowanie upadłościowe z wniosku innego wierzyciela, które Skarżący poparł w całości. W związku z powyższym zdaniem Skarżącego zaistniała przesłanka uwalniająca go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący wskazał, iż Spółka posiada znaczny majątek w postaci nieruchomości, oraz zaznaczył, iż toczy się postępowanie egzekucyjne przed Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w S.

Sąd jednak wyjaśnia, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 17 października 2013 r. tj. w okresie dużo późniejszym niż w terminie czternastu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości przez wierzyciela Spółki, nie wypełnia przesłanki egzoneracyjnej i nie uwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wniosek złożony przez G. [...] Sp. z o.o., na który powołuje się Skarżący uzasadniając brak swojej winy, został odrzucony przez Sąd Rejonowy w S. z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie uiścił zaliczki na poczet postępowania.

Zgodnie natomiast z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1155/12), samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla jej spełnienia konieczne także jest kontynuowanie postępowania wszczętego tym wnioskiem, aż do jego merytorycznego rozpatrzenia przez sąd upadłościowy. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2122/09, odnosząc się do skutków oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, wyjaśnił, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Skarżącego, że Spółka posiada znaczny majątek należy wskazać, że nieruchomości Spółki, jak wykazano wyżej, nie stanowią mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Natomiast odnosząc do zarzutu skargi dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości, Sąd wyjaśnia, że dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2684/17).

Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora izby Administracji Skarbowej, znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 tej ustawy, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego. W opinii Sądu zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.