III SA/Wa 3095/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-08-30	
Data wpływu	2010-12-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Wesołowska /przewodniczący/
Barbara Kołodziejczak-Osetek
Marek Krawczak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 10 ust. 1 pkt 1,2,3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, art. 5a ust. 6, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 5b ust. 2, art. 30a ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi T. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 28 maja 2010 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek T. Z., zwanego dalej "Skarżącym", o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną i planuje przystąpienie jako komandytariusz do już istniejącej lub nowo utworzonej spółki komandytowej (dalej spółka). Spółka ta prowadzić będzie działalność gospodarczą, do której zalicza się m.in.:

– "Działalność holdingów finansowych" (64.20.Z wg PKD 2007), oraz

– "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" (64.99.Z wg PKD 2007), oraz - "Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" (66.19.Z wg PKD 2007).

Jeśli natomiast zakres działalności Spółki byłby określony według PKD 2004, zawierałby on m.in.:

– "Pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (65.23.Z wg PKD 2004), oraz

– "Działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana" (67.13.Z wg PKD 2004).

Spółka planuje faktycznie prowadzić wskazaną powyżej działalność gospodarczą. Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z jej definicją, tj. w celu osiągnięcia zysku (co nie wyklucza okresowego ponoszenia strat), w sposób ciągły (co nie wyklucza okresowych przerw; istotny jest zamiar prowadzenia działalności w sposób powtarzalny) i w sposób zorganizowany (podejmowane działania będą podporządkowane przyjętym regułom i zasadom i będą racjonalnie zmierzały do osiągnięcia założonych celów).

Jedną z kategorii przychodów uzyskiwanych przez spółkę będą odsetki od zakładanych przez spółkę lokat bankowych, lokaty te będą zakładane przez spółkę w bankach w których spółka posiada rachunki bankowe służące również do bieżącej obsługi jej działalności, jak również w innych bankach. Ponadto spółka może także w przyszłości nabywać obligacje, z których będzie osiągać dochody albo w formie odsetek, albo dyskonta. Obligacje te mogą być emitowane zarówno przez skarb państwa, jak i inne jednostki. Lokaty oraz obligacje wskazane powyżej będą formą inwestowania i pomnażania środków finansowych, zgodnie z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, będących własnością spółki. Środki finansowe mogą się stać własnością spółki albo poprzez wniesienie wkładów gotówkowych przez wspólników, albo poprzez ich uzyskanie w wyniku sprzedaży przez spółkę części majątku spółki; przedmiotem wniosku nie jest inwestowanie środków finansowych pochodzących z niepodzielonych zysków. Umowa spółki będzie określać proporcję w jakiej wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki.

W związku z wyżej przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskiwane przez spółkę odsetki z lokat bankowych oraz odsetki i dyskonto od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki, przy czym środki finansowe przeznaczone na te inwestycje będą integralną częścią majątku spółki, a nie będą pochodzić z niepodzielonych zysków będą dla wnioskodawcy przychodem ze źródła wymienionego w art 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PIT - pozarolnicza działalność gospodarcza, w proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki?

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f", spółki osobowe nie są w polskim systemie prawa podatnikami podatku dochodowego. Są one transparentne podatkowo; podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek. Przychody z tych spółek traktowane są jako przychody ze wspólnego przedsięwzięcia i określa się je proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku. Zgodnie z art. 28 kodeksu spółek handlowych (jest to przepis dotyczący spółek jawnych, ale stosuje się go również do spółek komandytowych), majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że środki finansowe wniesione do spółki przez wspólników tytułem wkładu gotówkowego, albo uzyskane w wyniku sprzedaży przez spółkę części majątku spółki, wniesionego uprzednio przez wspólników tytułem aportu, lub nabytego przez spółkę za środki finansowe wniesione do spółki przez wspólników tytułem wkładu gotówkowego, są integralną częścią majątku spółki. Natomiast środki te na pewno nie są własnością poszczególnych wspólników, ponieważ majątek spółki jest odrębny w stosunku do majątków poszczególnych wspólników. Skoro środki te są niewątpliwie integralną częścią majątku spółki, a istotą istnienia spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, oczywiste jest, że środki te są z całą pewnością związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na to, w jaki sposób zostaną zainwestowane.

Zdaniem Skarżącego, przychody uzyskiwane z tytułu odsetek, otrzymywanych przez spółkę z tytułu lokat bankowych oraz obligacji powinny być przez Skarżącego kwalifikowane jako przychody ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza - tak jak wszelkie inne przychody otrzymywane w związku z udziałem w spółce osobowej, takie jak np. przychody ze sprzedaży akcji, odsetek od udzielanych pożyczek lub sprzedaży towarów lub usług. Podobnie należy traktować otrzymywane przez spółkę dyskonto od obligacji nabywanych przez spółkę.

Art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodami z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Ponieważ istotą istnienia spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, oczywiste jest, że środki będące integralną częścią majątku spółki są z całą pewnością związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na to, w jaki sposób zostaną zainwestowane. Jednym z rodzajów rachunków bankowych są również lokaty bankowe, co potwierdza brzmienie art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm.), zgodnie z którym banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych: (...) rachunki lokat terminowych. W opinii Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 684/99 "art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z treści powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia odsetek od środków na rachunkach bankowych do przychodu podatnika muszą być spełnione dwa warunki:

– środki są utrzymywane na rachunku bankowym;

– środki te są utrzymywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą."

W związku z powyższym dla zaliczenia przychodów z odsetek na rachunkach bankowych do źródła przychodów pozarolniczą działalność istotne jest, by środki pieniężne, od których uzyskiwane są odsetki były utrzymywanie na rachunku bankowym oraz by środki te pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej, jak stwierdza NSA w kolejnym wyroku z dnia 5 września 2006 r., sygn. II FSK 1179/05, "pojęcie - w związku z prowadzoną działalnością - z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. in fine jest pojęciem szerszym od pojęcia »przychodem z działalności gospodarczej są« z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. in principio". Wnioskodawca wskazał, że zdaniem NSA prowadzi to do wniosku, iż odsetki od dochodów na rachunkach bankowych będą przychodem z działalności gospodarczej także i wówczas, gdy rachunki bankowe są utrzymywane przez przedsiębiorcę nie tylko w związku z tą działalnością gospodarczą (cyt. za J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2008. C.H.Beck, Warszawa 2008, str. 254).

W art. 17 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy wyłączono z kapitałów pieniężnych odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. W komentarzu do tego przepisu J. Marciniuk (ibidem, str. 292) stwierdza, iż środkami niepozostającymi w związku z działalnością gospodarczą są środki "na rachunkach bankowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub osób prowadzących tę działalność, ale w zakresie ich prywatnych rachunków, za pośrednictwem których nie są prowadzone rozliczenia działalności gospodarczej". Natomiast "odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowania lub inwestowania, utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności i podlegają opodatkowaniu według zasad dla niej przewidzianych". Podkreślić w tym miejscu należy, że z istoty prowadzenia spółki wynika, iż środki będące integralną częścią majątku spółki nie są prywatnymi środkami Skarżącego, lecz środkami spółki, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przesądza również o tym, iż podobnie jak odsetki od lokat, również odsetki i dyskonto od obligacji nabywanych przez spółkę powinny zostać zaliczone do źródła przychodów Wnioskodawcy pozarolniczą działalność gospodarcza. Przepis ten mówi bowiem nie tylko o odsetkach od lokat, ale szerzej - o wszelkich formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania. Nie ma wątpliwości, iż w kategorii tej mieści się również zakup obligacji. Z powyżej omawianym przepisem koresponduje przepis art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zatem ustawodawca wyraźnie zróżnicował zasady kwalifikowania do źródeł przychodów odsetek i dyskonta w zależności od związku lokowanych środków z działalnością gospodarczą.

Według Skarżącego oczywiste jest, że wszystkie środki, będące integralną częścią majątku spółki, zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach bankowych, które to rachunki bankowe oraz lokaty są prowadzone na rzecz spółki oraz zainwestowane przez spółkę w obligacje, są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie można przyjąć, że spółka będzie przechowywała prywatne środki Wnioskodawcy, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą, na rachunkach firmowych, ponieważ prywatne środki są przechowywane na rachunkach prowadzonych dla osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Banki wyraźnie rozróżniają rachunki bankowe oraz lokaty prowadzone dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (od odsetek na tych rachunkach oraz lokatach pobierają, jako płatnicy, zryczałtowany podatek od odsetek) oraz rachunki bankowe prowadzone dla osobowych spółek handlowych prowadzących działalność gospodarczą (od odsetek na tych rachunkach oraz lokat banki nie pobierają zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek, ponieważ słusznie uważają, że nie mają do tego prawa, ponieważ wspólnicy osobowych spółek handlowych sami płacą podatek dochodowy od przychodów ze swojej działalności, do których zalicza się również wszelkie przychody z odsetek na rachunkach bankowych bieżących oraz lokatach).

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż przychody uzyskiwane przez Skarżącego z udziału w spółce, która uzyskuje przychody z tytułu odsetek z lokat bankowych, odsetek oraz dyskonta od obligacji, przy czym inwestycje te są dokonywane przy użyciu środków finansowych będących integralną częścią majątku spółki, stanowią dla Wnioskodawcy przychody ze źródła przychodów z działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie podzielił stanowiska Skarżącego. Uznał bowiem, iż inwestowanie środków finansowych spółki w lokaty bankowe oraz obligacje nie będą podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej" ale w związku z nią. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zaliczenia wskazanych przychodów tj. z odsetek od lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedmiotowe odsetki od lokat i innych form inwestowania należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 u.p.d.o.f.).

Organ podniósł, że aby przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi być działalnością zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, a co istotne przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Organ wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. dyskonto - oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Dochodem z obligacji jest faktycznie otrzymana przez nabywcę, w momencie wykupu tych papierów wartościowych przez emitenta, kwota odsetek lub dyskonta. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że ich emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym oraz zapłacić określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy papieru wartościowego. Zarówno odsetki, jak i dyskonto stanowią odrębne rodzaje przychodów związanych z danym papierem wartościowym.

Organ stwierdził, że przychody uzyskiwane z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych są zakwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Organ przytoczył treść art. 5a pkt. 6 i 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., z których wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych.

Organ wskazał, że kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. jest ustalenie, co należy rozumieć przez "rachunki bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą". W opinii Ministra Finansów rachunki bankowe utrzymywane w związku z działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 2 pkt 5, to rachunki za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, iż rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów). W związku z powyższym, nie można uznać, że w przypadku odsetek od lokat bankowych, mamy do czynienia z sytuacją objętą dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., dlatego też przychód ten zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, jak również z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Pismem z dnia 2 września 2010 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychody z tytułu odsetek z lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, wyłączone są ze źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza";

2. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że odsetki z lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, są zaliczane do źródła przychodów "kapitały pieniężne";

3. art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że przychody podatnika z lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, są opodatkowane na zasadach przewidzianych w tym przepisie, a nie na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej;

4. art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów podatkowych przypadających na wspólnika spółki osobowej z tytułu odsetek od lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej - wbrew jednoznacznemu brzmieniu tego przepisu;

5. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "O.p.", przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że przychody skarżącego uzyskiwane z tytułu odsetek od lokat bankowych i obligacji utrzymywanych przez spółkę osobową oraz odsetki i dyskonta od zakupionych obligacji powinny być kwalifikowane jako przychody ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącego to stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że jednym z rodzajów rachunków bankowych są również lokaty bankowe, co potwierdza brzmienie art. 49 ust. 1 pkt 2 prawa bankowego. Ponadto, w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost wyłączono ze źródła przychodów "kapitały pieniężne": odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Organ błędnie utożsamia pojęcie rachunku utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z rachunkiem bankowym służącym do bieżącej obsługi tej działalności.

Uznanie za słuszną wykładni organu podatkowego prowadziłoby do wniosku, iż żadne lokaty bankowe nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro nie służą jej bieżącej obsłudze. Taka wykładnia byłaby z kolei wprost sprzeczna z treścią art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., który expresis verbis wymienia odsetki od wkładów oszczędnościowych. Zarówno wkłady oszczędnościowe, jak i lokaty terminowe (rachunki bankowe lokat terminowych) są sposobami lokowania wolnych środków uzyskiwanych z bieżącej działalności gospodarczej i następnie również do prowadzenia tej działalności wykorzystywanych. Każda działalność gospodarcza wymaga dla jej prowadzenia m.in. zasobów kapitałowych. Okresowe nadwyżki środków pieniężnych mogą, a nawet, zgodnie z regułą profesjonalizacji określoną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., powinny być lokowane przez przedsiębiorcę w sposób zapewniający możliwie jak największą korzyść majątkową. Korzyść taką zapewniają m.in. lokaty bankowe.

Pochodzenie środków i ich późniejsze przeznaczenie pozwalają bez wątpliwości uznać, iż lokowane środki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego konsekwencją powinno być zakwalifikowanie przychodów z odsetek od tych środków do źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza. Ponadto przy przyjęciu interpretacji organu, powstałyby nieuzasadnione i nadmierne trudności natury księgowej i technicznej, gdyż skarżący musiałby prowadzić oddzielną księgowości dla dwóch źródeł przychodów. Doprowadzając ad absurdum przyjętą przez Ministra interpretację można byłoby argumentować, iż w takiej sytuacji, gdy odsetki są przelewane na rachunek bieżący, nie stanowią one już przychodu z kapitałów pieniężnych, a zmieniają swoją klasyfikację na przychód z pozarolniczej działalności. Mogą być bowiem traktowane jako zapłata za wykonaną usługę w postaci oddania bankowi do dyspozycji kapitału, a trafiając na rachunek bieżący pozostają z pewnością (nawet wg organu podatkowego) w związku z działalnością gospodarczą. Takie rozróżnienie rachunków bieżących i rachunków lokat nie wydaje się uprawnione, ani nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do sytuacji określonej w interpretacji. Jeśli przyjąć za słuszne stanowisko organu podatkowego, odsetki opodatkowane ryczałtowo zgodnie z ww. przepisem podlegają poborowi u źródła za pośrednictwem płatnika (banku wypłacającego odsetki). Obowiązek ten nałożony jest na podmiot wypłacający odsetki przepisem art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i jest powszechnie realizowany w odniesieniu do rachunków bieżących i lokat bankowych prowadzonych na rzecz osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką banki natomiast nie realizują obowiązków płatnika określonych w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w odniesieniu do rachunków bieżących i lokat terminowych prowadzonych na rzecz przedsiębiorców. Skoro jednak przyjąć wykładnię Ministra Finansów zawartą w interpretacji, to nie skarżący (jako podatnik), lecz bank prowadzący rachunek lokaty terminowej byłby zobowiązany za pobranie i wpłacenie podatku dochodowego od odsetek. Bank byłby również finansowo i karnie odpowiedzialny za niewypełnienie tego obowiązku na podstawie art. 30 § 1 O.p.. W odniesieniu do rachunków lokat terminowych prowadzonych na rzecz spółek osobowych realizacja przez bank obowiązków płatnika napotkałaby nieprzezwyciężalne trudności. Podatnikami w tym przypadku są bowiem wszyscy wspólnicy spółki osobowej, a nie spółka. Bank musiałby zatem każdorazowo przy wypłacie odsetek spółce osobowej uzyskiwać informację, kto jest wspólnikiem tej spółki osobowej i jaki jest jego udział w zysku.

Skarżący zarzucił także organowi pominięcie treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody skarżącego uzyskiwane ze spółki osobowej. Wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą jeżeli podatnik osiąga przychód z udziału w spółce osobowej, przychód ten nie podlega kwalifikacji do źródeł przychodów (co miałoby miejsce, gdyby przychód ten osiągnął bezpośrednio podatnik), lecz jest bezpośrednio i w całości kwalifikowany do jednego źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 298/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 716/09.

Ponadto odnośnie naruszenia przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 O.p., Skarżący zaznaczył, że nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego lub jedynie stwierdzenie, że wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy, jest naruszeniem przepisów postępowania, w tym m.in. art. 121 O.p. oraz ww. przepisów. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący zacytował fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1755/09; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawach I SA/Go 428/09 oraz I SA/Go 407/09 z dnia 1 grudnia 2009 r. oraz komentarz do Ordynacji podatkowej (A. Kabat, Komentarz do art. 14e Ordynacji Podatkowej (w:) B.Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Najnowsze wydanie: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie V) s. 1064).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 27 maja 2011 r. wpłynęło uzupełnienie skargi. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu podana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b O.p.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego dotyczącego możliwości zakwalifikowania przez spółkę komandytową przychodów z odsetek od lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu odsetek od zakładanych przez spółkę lokat bankowych oraz obligacji winny być kwalifikowane jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza - tak jak wszelkie inne przychody otrzymywane w związku z udziałem w spółce osobowej, takie jak np. przychody ze sprzedaży akcji, odsetek od udzielanych pożyczek lub sprzedaży towarów lub usług. Podobnie należy traktować otrzymywane przez spółkę dyskonto od obligacji nabywanych przez spółkę.

Na wstępie należy stwierdzić, że Spółka komandytowo jest spółką osobową, pozbawioną osobowości prawnej, w której tak samo jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników. Innymi słowy, ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Osoby fizyczne będące wspólnikami spółki komandytowej są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ analizując treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 6, art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznał, że wolne środki pieniężne Spółki przechowywane na lokatach bankowych oraz na nabyte obligacje nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że odsetki od takich lokat i obligacji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd podzielając stanowisko organu uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego za chybione.

Przede wszystkim mylne jest przekonanie skarżącego, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez podmiot gospodarczy skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przychodów do innych źródeł - niż określone źródło w art. 10 ust. 1 pkt 3a w rozpatrywanej sprawie do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne.

Należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - rozumieć należy działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wykładnia tego przepisu nastręcza trudności bowiem zgodnie regułami wykładni językowej można stwierdzić, że użyty w hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, należy uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła.

Należy uznać, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08 i II FSK 735/07 oraz z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 47/09, że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów.

Ustawodawca definiując przychody pochodzące z różnych źródeł, podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazał zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również-sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono między innymi odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. będą pochodziły tylko ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli działalność spółki nie spowoduje przysporzenia z innych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 poza przychodem określonym w pkt 3 tego przepisu. W przedmiotowym stanie faktycznym fakt lokowania środków na lokatach bankowych i w obligacjach powoduje, iż odsetki uzyskiwane z tych lokat i obligacji zaliczane będą do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f..

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością, ale wyłącznie odsetki na rachunkach bankowych związanych z wykonywaną działalnością podmiotu gospodarczego.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych.

Niewątpliwie za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy wyłącznie takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności podmiotu gospodarczego. Natomiast wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych czy zainwestowane w obligacje nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością. W konsekwencji odsetki od takich lokat i obligacji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Słusznie zauważył organ, że lokowanie przez spółkę wolnych środków na lokatach pieniężnych i w obligacje powoduje, iż środki nie służą działalności gospodarczej, a pomnażaniu środków przy jednoczesnym wyeliminowaniu ryzyka gospodarczego. W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 806/07. Stwierdził, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

Na takie rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje jego wykładnia systemowa (zewnętrzna). Istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 61 O.p., art. 22 s.d.g.). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością.

Lokata kapitałowa w banku nie spełnia wskazanych wyżej funkcji (jest to natomiast "inna forma przechowywania lub inwestowania", o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), toteż nie może być uznana za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością. Odsetki (dochód) z takiego rachunku stanowią zaś źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (z kapitałów pieniężnych), nie zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W niniejszej sprawie Sąd powołał się na orzeczenie WSA z Kielc, sygn. akt

I SA/Ke 617/10 z dnia 29 grudnia 2010 r. oraz wyżej wskazane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 825/06, gdzie argumentacja Sądu potwierdza jednoznacznie stanowisko organu.

Jest faktem, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05 i z dnia 12 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 1022/05 zajął inne stanowisko, ale wypowiedział się w tym przedmiocie na marginesie innych rozważań. Zbliżone do Skarżącego stanowisko zajął Sąd w sprawie I SA/Ke 437/10, ale tego stanowiska skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 617/10 z dnia 29 grudnia 2010 r., iż zakwalifikowanie przychodów spółki do dwóch źródeł przychodów nie powoduje trudności księgowych uniemożliwiających rozliczenie się podatnikowi z uzyskanych przychodów. Należy stwierdzić, że z punktu widzenia gospodarczo ekonomicznego, podmioty gospodarcze ze swej istoty są skierowane na rozwój firmy, a więc lokowanie środków w rozwój firmy, co jest promowane odpowiednimi ulgami i zwolnieniami podatkowymi. Natomiast "bezpieczne lokaty" i obligacje są opodatkowane na zasadach ogólnych, skoro faktycznie nie dotyczą działalności gospodarczej i związanego z tym ryzyka.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie orzekającego w niniejszej sprawie badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.