III SA/Wa 2215/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-05-14	
Data wpływu	2018-09-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 3205/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca prowadziła w 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych. W dniu 21 sierpnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania rocznego CIT-8 za 2013 r., w którym Skarżąca zadeklarowała:

Przychód w kwocie 1.436.615,62 zł;

Koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.567.508,66 zł

Strata w kwocie 130.893,04 zł.

Wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Stwierdzono nieprawidłowości w postaci:

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 1.096.257,40 zł,

2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodu w kwocie 43.600,00 zł,

co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów o 1.052.657,40 zł.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, na etapie składanych zastrzeżeń do protokołu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. częściowo zgodził się z argumentami Spółki i uznał kwotę wydatków w wysokości łącznej 17.387,56 zł jako wydatki spełniające kryteria kosztów uzyskania przychodów. Zatem kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła 1.078.869,84 zł, kwota zaniżenia - 43.600,00 zł, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów o 1.035.269,84 zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, jak też z uwagi na brak złożonej korekty zeznania rocznego zgodnego z ustaleniami kontrolujących, postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie z powyższego tytułu w wysokości 171.831,00 zł. Jak wynikało z uzasadnienia wydanej decyzji, organ pierwszej instancji uznał, iż:

1) Skarżąca błędnie ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur, które to faktury uznane zostały za "puste", zaś wystawiającym je podmiotem był kontrahent oznaczony jako: F.H.U. A. (kwota netto 984.600,00 zł),

2) Skarżąca błędnie ujęła w kosztach uzyskania przychodu wydatki na zakup materiałów budowlanych w kwocie 7.129,16 zł, z uwagi na ich dokonanie po dacie wystawienia ostatniej faktury sprzedaży,

3) Skarżąca błędnie ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę łączną 86.670,46 zł, wynikającą z wystawionych faktur przez kontrahentów, związanych z pracami w lokalu handlowym M. w W. (Spółka wykazała sprzedaż związaną z ww. wydatkami w 2014 r.),

4) Skarżąca błędnie ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę 75,42 zł (faktura do której odnosi się wydatek została objęta korektą związaną ze zwrotem towaru, co nie zostało przez Skarżącą uwzględnione),

5) Skarżąca błędnie ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę 394,30 zł (wydatek poniesiony na zakup słuchawek, nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą),

6) Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodu na kwotę 600,00 zł z uwagi na oczywisty błąd rachunkowy (kwota wartości usług podwykonawców nieprawidłowo przeniesiona z zestawienia obrotów i sald),

7) zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 43.000,00 zł (kwota wydatku w wysokości 43.000,00 zł została dwukrotnie uwzględniona jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów).

Kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła zatem 1.078.869,34 zł, kwota zaniżenia - 43.600,00 zł, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów o 1.035.269,34 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za 2013 r. w następujący sposób:

Przychód w kwocie 1.436.615,62 zł;

Koszty uzyskania przychodu w kwocie 532.239,32 zł;

Dochód w kwocie 904.376,30 zł

Podstawa opodatkowania w kwocie 904.376,00 zł

Obliczony podatek w kwocie 171.831,44

Podatek należny w kwocie 171.831,00 zł.

Kwestionując ustalania zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r., Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Wydanej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej "u.p.d.o.p.");

2) obrazę przepisów postępowania i naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191, art. 180, art. 181, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.");

3) naruszenie art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej;

4) naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe, Skarżąc wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,

- stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów

- przeprowadzenie dowodów z

• Przesłuchania Panów A. E. , L. E., L. K. , J. S. i Z. K. na okoliczność działalności firmy A. , rodzaju, zakresu i miejsc wykonywania w 2013 roku prac budowlanych, gdyż informacje te mają istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, zaniechania którego dopuścił się organ pierwszej instancji, nie przesłuchując tych świadków

• Z wydruku ze strony www.[...] na okoliczność wykazania, że kwestionowane słuchawki współpracują z telefonami, wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 984.600,00 zł, ustalenia zostały oparte m.in na informacjach przekazanych przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w T. Organ ten podjął czynności kontrolne wobec Pana A. E. w zakresie rozliczeń VAT za miesiące m.in. maj - lipiec 2013 r. Ustalono, iż:

- Pan A. E. składał pierwotnie deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2010 r., stycznia – lutego 2011 r.,

- w dniu 15 października 2012 r. ww. złożył VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując iż pierwszą deklarację podatnik złoży za listopad 2012 r.,

- za miesiąc ten, jak i za następne miesiące żadne deklaracje VAT nie wpłynęły do tego urzędu,

- w bazie CEIDG widnieje zapis o likwidacji działalności Pana A. E. z dniem 19 kwietnia 2013 r.,

- Pan A. E. został wykreślony z rejestru podatników VAT D. Urzędu Skarbowego w T.,

- pod zgłoszonym adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się opuszczony, niezamieszkały budynek, bez żadnych oznaczeń wskazujących na prowadzenie w tym miejscu działalności gospodarczej przez ww. osobę,

- kontrolowany nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w 2015 r., brak kontaktu z kontrolowanym.

Ponadto wobec Pana A. E. ww. organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe w zakresie rozliczeń VAT za poszczególne miesiące 2013 r. zakończone wydanymi decyzjami: z dnia[...] lipca 2016 r., z dnia[..] grudnia 2016 r.

Z dokonanych ustaleń wynika, iż:

- brak jest jakichkolwiek (poza fakturami) dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz Skarżącej

- brak jest dowodów potwierdzających zapłatę za wystawione faktury,

- bardzo ogólnikowo przedstawiono zakres usług, brak protokołów odbioru robót,

- usługi opisywane na fakturach "dublują się" z innymi pracami opisanymi na fakturach wystawianych na rzecz innych kontrahentów,

- brak u podatnika odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego do świadczenia usług opisywanych na fakturach, brak składanych deklaracji PIT-4R.

Organ podatkowy w sposób jednoznaczny wykazał, iż wystawiane w przedmiotowym okresie faktury m.in. na kontrahenta P. sp. z o.o. były "puste", czyli takie, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał także na inne wydatki, których nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, tj.:

a) wydatki w kwocie 7.129,16 zł:

Skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodu wydatki poniesione po dacie ostatniej faktury sprzedaży wystawionej w 2013 r. Ostatnia faktura sprzedaży została wystawiona w dniu 20 grudnia 2013 r. Były to faktury o nr:

1) [..], data sprzedaży 23 grudnia 2013 r., wartość netto 280,74 zł, towar: wapno hydratyzowane, cement, rękawice, łaty impregnowane, deska,

2) [..],, data sprzedaży 28 grudnia 2013 r., wartość netto 16,20 zł, towar: papier gruby,

3) [..],, data sprzedaży 28 grudnia 2013 r., wartość netto 78,48 zł, towar: wkładka,

4) [..],data sprzedaży 30 grudnia 2013 r., wartość netto 6.121,89 zł, towar: dwuteowniki,

5) [..],, data sprzedaży 30 grudnia 2013 r., wartość netto 1.075,47 zł, towar: cegła, cement, klej do siatki, izolbet, kołki do wbijania, kotwa chemiczna, nakrętka, neokor aluminiowy, nóż, papa, podkładki, pręty, rękawice, szpachelka, wapno, wiertła, wycisk do silikonu, płytki, żarówki, cięcie i transport.

Organ podał, że wydatki z faktur z pkt 1, 4 oraz wybrane wydatki z faktury z pkt 5 Skarżąca niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu za 2013 r. Faktura nr [..],dotyczy inwestycji w postaci: prac remontowych i adaptacyjnych salonu firmowego M. w W. przy ul. [..],w W. Inwestycja ta została zakończona i rozliczona w 2014 r. Inwestycja ta była też jedyną realizowaną po dacie 20 grudnia 2013 r. i dlatego też wydatki z faktury nr 4, jak też wybrane wydatki z faktury z pkt 5, dotyczyć mogły tylko tej inwestycji i dlatego nie mogły być rozliczone w 2013 r. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Spółka zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodu na kwotę 7.129,16 zł.

b) wydatki w kwocie 86.670,46 zł:

Spółka rozliczyła w 2013 r. n/w faktury VAT w kosztach uzyskania przychodu:

1) nr [..],z dnia 17 października 2013 r., wartość netto 43.000,00 zł, przedmiot określony na fakturze - prace remontowe w sklepie przy ul. P.,

2) nr [..],z dnia 19 listopada 2013 r., wartość netto 20.720,46 zł, przedmiot określony na fakturze - roboty elektryczne wg specyfikacji w lokalu handlowym M. w W. przy ul[..],

3) nr [..],z dnia 29 października 2013 r., wartość netto 10.000,00 zł, przedmiot określony na fakturze - montaż instalacji elektrycznej w lokalu handlowym M. w W. przy ul. [..],

4) nr [..],z dnia 10 grudnia 2013 r., wartość netto 5.000,00 zł, przedmiot określony na fakturze - prace remontowe w lokalu przy ul. [..],

5) nr [..],z dnia 30 grudnia 2013 r., wartość netto 7.950,00 zł, przedmiot określony na fakturze - wykonanie ścian G-K w salonie M.

Wszystkie ww. faktury dotyczą jednej inwestycji - usług budowlanych wykonywanych w lokalu przy ul. [..],w W. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, iż Spółka zawarła w dniu 7 października 2013 r. z A.. sp. z o.o. umowę w sprawie prowadzenia tych prac. W ramach udokumentowania wykonania prac Skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [..],w dniu 23 stycznia 2014 r., wartość netto 84.170,72 zł. Faktura ta została ujęta już w rozliczeniach za 2014 r. Tym samym faktury kosztowe winne być ujęte również w 2014 r. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Spółka zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodu na kwotę 86.670,46 zł.

c) wydatki na kwotę 394,30 zł:

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony w kwocie 394,30 zł z tytułu nabycia słuchawek [..],oraz [..],. Wydatek ten dokumentowała faktura [..],z dnia 23 grudnia 2013 r. Na przedmiotowej fakturze znajduje się adnotacja A.S., iż przedmiotowy zakup nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym nie mógł być ujęty w kosztach uzyskania przychodów za 2013 r.

d) wydatki na kwotę 75,42 zł:

Skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodu wydatek związany z fakturą VAT nr [..],z dnia 21 października 2013 r. Faktura dokumentowała nabycie oleju do klinkieru, wartość netto 75,42 zł, VAT 17,35 zł, brutto 92,77 zł. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się korekta do tej faktury, dokumentująca zwrot towaru. Korekta ta nie została uwzględniona w rozliczeniach Spółki i tym samym spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 75,42 zł.

W decyzji organ odwoławczy wskazał również na zaniżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwotach:

a) 600,00 zł:

Zaniżenie to spowodowane było oczywistą pomyłką rachunkową Spółki w postaci błędnego przeniesienia kwot dotyczących usług podwykonawców z zestawienia obrotów i sald do konta obrotowego dotyczącego usług podwykonawców. Następnie nieprawidłowo przeniesiono zapisy do sumy łącznej kosztów uzyskania przychodu w zeznaniu rocznym Spółki za 2013 r.

b) 43.000,00 zł:

W związku z zakwestionowaniem faktury nr [..],opisującej wydatek w kwocie netto 43.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu Spółki w 2013 r. zostały pomniejszone o kwotę 86.000,00 zł (2 x 43.000,00 zł), tj.: raz jako zakupy dotyczące usług budowlanych wykonywanych w lokalu przy ul. [..],w W. i rozliczonych w 2014 r., oraz drugi jako wydatek opisany pustą fakturą wystawioną przez Pana A. E . Zatem ten sam wydatek został dwukrotnie uznany za nie spełniający wymogów uznania za koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji kwota 43.000,00 zł stanowiła zaniżenie kosztów uzyskania przychodu.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie naruszenia przez organ wskazanych w petitum skargi przepisów prawa, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) rażące naruszenie: art. 2a, art. 120 i art. 122 O.p.,

2) naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.,

3) obrazę przepisów postępowania i naruszenie: art. 121 § 1; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191, art. 180, art. 181, art. 188, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 210 § 4 O.p.,

4) naruszenie art. 41; art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej,

5) naruszenie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania podatnika do organów państwa (zasady państwa prawa - art. 2 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i jako taka została oddalona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), stwierdza natomiast wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 §1 pkt 3 p.p.s.a.).

Ze względu na to, że Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., skarga została oddalona.

Kontroli Sądu została poddana adresowana do Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok.

Istota sporu dotyczy zasadniczo tego, czy organy zasadnie zakwestionowały Skarżącej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur wystawionych przez F.H.U. A. w kwocie netto 984.600,00 zł. z tytułu prac budowlanych (s. 5-6 zaskarżonej decyzji).

Materialną podstawę do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 699/18 (wszystkie wskazywane wyroki – o ile inaczej nie wskazano - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku zauważył jednocześnie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (zob. wyroki NSA: z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2730/11, LEX nr 1374821; z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; czy z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954).

Tak więc do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego kontrahenta za konkretną ceną, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (zob. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 995/16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Dlatego też wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z 2 lutego 2017r., II FSK 4042/14 i z 9 stycznia 2019r., II FSK 49/17 oraz WSA w Krakowie z 13 września 2016 r., I SA/Kr 1586/15 i WSA w Gliwicach z 14 listopada 2017 r., I SA/Gl 900/17).

Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 2403/10). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

Natomiast w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 2190/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego, trafnie organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wreszcie w wyroku z dnia 24 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1708/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "fakt, że podatnik nie posiada poza fakturami żadnych dowodów świadczących o wykonaniu określonych usług, dowodzi, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że wartości wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów".

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez F.H.U. A. (dalej oznaczone jako "Pan A. E.") w kwocie netto 984.600,00 zł. z tytułu prac budowlanych. Wobec braku udokumentowania faktu poniesienia wydatków z tytułu świadczonych przez Pana A. E. usług, w związku z którymi wystawiono faktury i związanymi z tym uzasadnionymi wątpliwościami co do rzetelności tych faktur (tj. braku wykonania usług dokumentowanych tymi fakturami zgodnie z nimi przez Pana A. E. ) zasadne było, w ocenie Sądu, zakwestionowanie zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że organy nie zakwestionowały faktu wykonania usług budowlanych i tym samym terminowego i rzetelnego wywiązywania się przez Skarżącą ze zobowiązań wobec klientów, na rzecz których Skarżąca je świadczyła, ale jedynie zakwestionowały okoliczność wykonania tych usług przez podwykonawcę Pana A. E. oraz okoliczność zapłaty przez Skarżącą za wystawione faktury (str. 34 decyzji organu pierwszej instancji, która została utrzymana na mocy zaskarżonej decyzji).

Zakwestionowanie wykonania usług przez Pana A. E. a i faktu zapłaty za wskazane faktury i związany z tym brak udokumentowania poniesionych wydatków w tym zakresie stanowił podstawę do zakwestionowania zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do wskazanego ustalenia Organów należy zauważyć, że w sprawie zostało zakwestionowane dwadzieścia dziewięć faktur wystawionych od 24 stycznia 2013 roku do 20 grudnia 2013 roku opiewających na kwotę od 15.000 zł (kwota brutto 16.200 zł) do 53.000 zł (kwota brutto 65.190 zł) gdzie łączna kwota z tytułu wystawionych faktur wyniosła 984.600 zł (kwota brutto 1.208.808 zł). Należy uznać, że tak poszczególne faktury jak i łączna wartość wszystkich faktur stanowią istotne kwoty – co należy brać pod uwagę przy ocenie braków w dokumentowania faktu ich poniesienia jako wydatków. Dość powiedzieć, że łączna kwota udokumentowana zakwestionowanymi fakturami stanowi prawie 70% kwoty odpowiadającej przychodom, które w badanym okresie osiągnęła Skarżąca. Bez wątpienia należy oczekiwać od podatnika, że ponosząc takie wydatki (same w sobie stanowiące istotne kwoty i w całości składające się na kwoty istotne z punktu widzenia prowadzonej przez Skarżącą działalności) zadba o ich należyte udokumentowanie tym bardziej, że jak wskazano wyżej to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony.

W tym kontekście należy zauważyć, że spośród ww. 29 faktur jedynie w przypadku 3 ich wystawienie poprzedzone było zawarciem umowy na piśmie dotyczącej wykonania określonych prac (co samo w sobie nie potwierdza wykonania tych usług ale należy to wskazać). W przypadku pozostałych 26 faktur stosownych umów na piśmie nie zawarto. Z decyzji i akt sprawy wynika, że wykonywanie przez Pana A. E. zleconych prac nie było dokumentowane – poza wspomnianymi 3 umowami – w żaden sposób. Strony nie przedstawiały kosztorysów, protokołów odbioru prac itp. Co więcej, płatność za wskazane faktury dokonywana była według twierdzeń Skarżącej gotówką Panu A. E. , nie były tworzone dowody KW, KP, nie sporządzano raportów kasowych.

Tym samym należy stwierdzić, że oprócz wspomnianych trzech umów brak jest innych dokumentów potwierdzających wykonywanie jakichkolwiek prac przez Pana A. E. , na które to prace zostały wystawione faktury – nie mówiąc już o rodzaju, zakresie, terminie wykonania, umówionym wynagrodzeniu, jego zapłacie. W tym zakresie zatem Skarżąca nie tyle nie udokumentowała prawidłowo (rzekomo) poniesionych wydatków (odpowiadającym wystawionym przez Pana A. E. fakturom), ile praktycznie w ogóle nie udokumentowała tych wydatków (stanowiących równowartość 70% przychodów i opiewających łącznie na kwotę aż ponad 1,2 mln zł brutto).

W tym kontekście należy podkreślić, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła Skarżąca, w zakresie podejmowania czynności cywilnoprawnych, obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest również w orzecznictwie sądów (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, sygn. akt II CSK 613/12, LEX nr 1353431).

Tym samym od Skarżącej należało oczekiwać, że należycie udokumentuje zdarzenia gospodarcze w zakresie tego komu zleca wykonanie określonych prac i za jakie wynagrodzenie oraz kiedy dokonuje za nie płatności i w jakiej wysokości. Skarżąca zaniechała podejmowania czynności w tym zakresie (nie udokumentowała faktu wykonania tych prac przez Pana A. E. , który na jej rzecz wystawił faktury oraz faktu wypłaty wynagrodzenia) – dokumentów w tym zakresie brak, co wynika z prawidłowych ustaleń organów w tym zakresie (por. str. 15 decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej zaskarżoną decyzją).

Należy rację przyznać organom, że wykonania wskazanych na fakturach usług nie potwierdzają również zeznania świadków. Przede wszystkim, nie potwierdzili tego kontrahenci Skarżącej, dla których Skarżąca wykonywała usługi, o czym mowa na str. 27-29 decyzji organu pierwszej instancji (utrzymanej zaskarżoną decyzją) i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W skardze (str. 12) Skarżąca wskazuje, że Pan P.W. - dyrektor generalny sp. P. sp. z o.o. potwierdził, że prace glazurnicze i kamieniarskie na inwestycji prowadzonej w W. przy pl. [..],wykonywała firma A. . Jednak, jak wskazano na str. 28 decyzji organu pierwszej instancji (utrzymanej zaskarżoną decyzją) i co wynika z pisma z dnia 15.04.2016 r. Pan P.W. taką wiedzę uzyskał do Kierownictwa P., na życzenie Organu w związku z prowadzonym postępowaniem (Tom I k. 104).

Sąd zgadza się z organem, że również zeznania Pani K. M. nie przyczyniły się do potwierdzenia rzetelności wystawionych na rzecz Skarżącej faktur – odnoszą się bowiem do współpracy Pana A. E. z Panią K. M. (k. 429).

Nie potwierdzają tego również zeznania w charakterze świadków byłych pracowników Pana A. E. , tj. Pana J. S. oraz Pana Z. K. . Otóż jak wynika z protokołu przesłuchania Świadka z dnia 17 kwietnia 2014 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Tom II k. 368-371) Pan J. S. pracował dla Pana A. E. "mniej więcej od lutego do listopada" 2012 roku. Jednocześnie jak wynika z protokołu przesłuchania Świadka z dnia 9 czerwca 2014 roku sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Pan Z. K. pracował w tej firmie od lutego 2012 roku do czerwca 2012 roku (Tom II k. 366). Rację mają zatem Organy, że wskazane zeznania odnoszą się do prac wykonanych w 2012 roku, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczą rzekomych prac wykonanych w kolejnym roku, tj. 2013 roku.

Również zeznania Syna Pana A. E. , tj. S. E. (Tom II k. 410) nie pozwalają na potwierdzenie faktu wykonywania w 2013 roku przedmiotowych prac na rzecz Skarżącej – w protokole z 25 lipca 2017 r. Pan S. E. wskazał, że ojciec odszedł od nich 8 lat wcześniej, jednocześnie z ojcem nawiązał kontakt ok 2014-2015 i razem stawiali dom jednorodzinny w D., przy czym Ojciec nie zapłacił synowi za pracę ani złotówki (mimo że dostał do inwestora pieniądze).

Skarżąca wywodzi z zeznań samego A. E. (co istotne dotyczących 2012 roku), opisanych wyżej zeznań pracowników, że Pan A. E. zajmował się wykonywaniem prac budowlanych, a co za tym idzie wykonywał (mógł wykonywać) również prace na rzecz Skarżącej. W tym kontekście Sąd zauważa, że wskazane zeznania nie dowodzą, że Pan A. E. wykonywał prace w 2013 roku na rzecz Skarżącej (nie mówiąc już o ich zakresie, kwocie wynagrodzenia, płatności itd. – co składa się na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i w tym zakresie zgadza się z oceną wyrażoną w tym zakresie przez organy.

W kontekście powyższych zeznań świadków, Sąd zwraca uwagę, że Świadek Pan J. S. w ww. protokole z dnia 17 kwietnia 2017 r.(k. 369) wskazał, że "Odszedłem od Pana E. , gdyż mimo obietnicy Pan E. nie dał mi umowy i przestał wypłacać wynagrodzenie. O ile mi wiadomo innym osobom też Pan E. przestał płacić".

Jednocześnie jak wynika z włączonych jako dowód postanowieniem z dnia [..], stycznia 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (k. 449) decyzji z dnia [..],.12.2016 r. oraz decyzji z dnia [..],07.2016 (k. 503) określających kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2011,2012,2013 oraz 2014 Pan A. E. w poszczególnych miesiącach roku 2012 i 2013 wystawiał faktury – które zostały zakwestionowane przez Organy jako nierzetelne - na rzecz różnych firm, w tym na rzecz Skarżącej. W ww. decyzji z dnia [..], grudnia 2016 roku wskazano m.in., że wystawiane faktury dotyczyły "wykonywania" wielu robót, w różnych miejscach, w tym samym czasie, zakres robót i wartość robót wskazywanych na fakturach stwarzało pozory prężnie działającego przedsiębiorstwa co nie odpowiadało rzeczywistości. Jak wskazują Organy (str. 4 zaskarżonej decyzji) Pan A. E. w dniu 15 października 2012 r. dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT, nie składał deklaracji w tym podatku i z dniem 19 kwietnia 2013 roku dokonał likwidacji działalności wskutek czego został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych (jednocześnie dalej wystawiał faktury).

W tym kontekście należy również zauważyć, że nie tylko organy podatkowe ww. decyzjami z 2016 roku zakwestionowały rzetelność wystawianych przez Pana A. E. faktur, ale również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2017 roku, sygn. akt I Sa/Bd 272/17 rozpatrując skargę jednego z kontrahentów Pana A. E. na decyzję, w której organy weryfikując rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące od listopada 2012 roku do maja 2013 roku (a więc w okresie istotnym dla niniejszej sprawy) uznał, że "VI. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy i jego łączna ocena potwierdza stanowisko organu, że opisane w zakwestionowanych fakturach usługi budowlane nie zostały wykonane przez (...) oraz Firmę Handlowo Usługową A.. , a w konsekwencji faktury wystawione przez te firmy, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami".

Mamy zatem w niniejszej sprawie do czynienia z sytuacją, gdy z zeznań jednego z pracowników Pana A. E. (tj. Pana J. S. ), na które powołuje się Skarżąca, wynika, że Pan A. E. pod koniec 2012 roku przestał płacić swoim pracownikom wynagrodzenie (co było powodem odejścia tego pracownika), Pan A. E. nie składał deklaracji VAT, dokonał likwidacji działalność, z drugiej strony wystawiał w kolejnych miesiącach m.in. 2012 r. i 2013 r. faktury tak jakby jego firma była prężnie działającą firmą, wśród których znajdują się faktury na rzecz Skarżącej.

Jednocześnie Sąd zauważa, że zeznanie Pana J. S. (w pewnym stopniu również zeznanie jego syna, tj. Pana S. E. ), na które powołuje się Skarżąca, nie tylko nie potwierdzają (nawet pośrednio) okoliczności wykonywania przez Pana A. E. prac na rzecz Skarżącej (jak wywodzi w skardze Skarżąca), ile wobec wskazanej w nich nierzetelności Pana A. E. wobec swoich pracowników, stanowi kolejny argument świadczący o tym, że wskazane prace nie zostały wykonane.

Pan A. E. był przedsiębiorcą nierzetelnym tak wobec swoich pracowników (nie płacił pracownikom pod koniec 2012 roku, co było powodem odejścia np. Pana J. S. , nie zapłacił wreszcie własnemu synowi w 2014/2015 mimo otrzymania od inwestora pieniędzy – inni pracownicy nie zostali wskazani), nie rozliczał się z Fiskusem (nie składał deklaracji), wystawiał puste faktury na rzecz wielu firm. Powyższe kłóci się ewidentnie z obrazem Pana A. E. jaki przedstawia Skarżąca związanym z wykonywaniem prac przez Pana E. w 2013 roku (stała, ciągła, generalnie bezproblemowa współpraca, przez cały 2013 roku, przy wynagrodzeniu jakie otrzymał łącznie Pan A. E. w wysokości aż ok. 1,2 mln zł brutto.) i pozwala w świetle logiki, doświadczenia życiowego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zakwestionować rzetelność wystawionych faktur.

Sąd zgadza się również z organem, że wiedza świadka Pana J. J. była dość powierzchowna i z jego zeznań jednoznacznie wynika, że nie zajmował się szczegółowym rozliczaniem prac budowlanych. W tym zakresie zatem jego zeznania nie mogły, jak zasadnie podnosi organ w zaskarżonej decyzji, stanowić dowodu na potwierdzenie rzeczywistego charakteru wykonania konkretnych prac budowlanych powiązanych z konkretnymi fakturami wystawionymi przez Pana A. E. .

Wreszcie zasadnie Organ, w ocenie Sądu, uznał, że nie ma możliwości uznania za udowodniony faktu poniesienia wydatków wskazanych w zakwestionowanych fakturach na podstawie zeznań Prezesa Spółki P. Sp. z o.o. - Skarżącej Pana A.S. oraz Wiceprezesa tej Spółki - Skarżącej, Pana R. N. , którzy jednoznacznie, bezsprzecznie podnoszą, że wszystkie prace zlecone Panu A. E. zostały wykonane oraz opłacone przez Skarżącą.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2015 roku, sygn. akt II FSK 2983/13 i co należy odnieść przede wszystkim do wskazanych zeznań Pana A.S. , Prezesa skarżącej Spółki oraz Pana R. N. , Wiceprezesa tej Spółki ale również w pewnym stopniu do zeznań Pana J. J. "Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika, czy świadków, opinie biegłych, czy też dowody z oględzin Centrum Handlowego J., czy też jego najemców (którzy np. mogliby potwierdzić fakt wykonania robót, remontów i modernizacji przez podmioty wskazane na spornych fakturach). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań."

Potwierdzenie faktu wykonania zleconych prac przez Pana A. E. i faktu zapłaty jemu należności z tego tytułu (znajdujących odzwierciedlenie w wystawionych fakturach) celem uznania ich za koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może się opierać wyłącznie na zeznaniach wskazanych osób, w szczególności w sytuacji takiej jak rozpatrywana w przedmiotowej sprawie (gdy przedmiotem sporu jest możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów faktur opiewających na ponad 1,2 mln zł brutto) i w tym zakresie Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie to zakwestionował (str. 8 zaskarżonej decyzji). Zakwestionowanie powyższego nie stanowi, w ocenie Sądu, wbrew temu co wskazuje Skarżąca (str. 2 skargi) naruszenia zasady praworządności i prawdy obiektywnej.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zasadnie w zaskarżonej decyzji Organ odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych wskazanymi fakturami jako fakturami nierzetelnymi.

Skarżąca wyraziła swoje zastrzeżenia co do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem [..],oraz słuchawek [..], za łączną cenę netto 394,30 zł. Ze względu na możliwość wykorzystania tego typu urządzeń do celów prywatnych i potwierdzenie tego faktu przez Prezesa Zarządu skarżącej Spółki (adnotacja na fakturze "Nie dotyczy działalności" – Postępowanie kontrolne T. I, k. 31), zasadne było wyłącznie wskazanego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na cele prywatne nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było również prawidłowe w pozostałym zakresie, w szczególności co do braku możliwości zaliczenia wskazanych w decyzji wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013 i zasadności ich rozliczenia w roku kolejnym.

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a, art. 120 i art. 122 o.p. W trakcie prowadzonego postępowania organy działały na podstawie przepisów prawa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący zarzuca organom, że nie przesłuchano w sprawie L. K. , z którym A. E. t wykonywał wiele prac, podobnie jak pracowników A. E. J. S. i Z. K. .

W tym zakresie należy zauważyć , że zostały włączone do akt postanowieniem z dnia 28 marca 2017 r. (Tom II, k. 375) protokoły przesłuchania Pana J. S. oraz Z. K. z 2014 roku. Jednocześnie jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 3 stycznia 2018 roku "(...) postępowanie [...] przeciwko A. E. zostało zawieszone z uwagi na ukrywanie się podejrzanego. Podejmowane czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu L. K. , J. S. oraz Z. K. okazały się bezskuteczne" (Tom II, k. 447). Mając na uwadze to, że Organy ścigania nie są w stanie ustalić miejsca pobytu wskazanych osób, nie można – z faktu ich nieprzesłuchania – wywodzić, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (tym bardziej, że jak wskazano wyżej to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony, a co za tym idzie ).

W tym kontekście należy zauważyć, że nie doszło również do naruszenia art. 188 O.p. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1453/16 "Z treści art. 188 O.p., nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania." – co należy, w ocenie Sądu, odnieść do niniejszej sprawy, tym bardziej mając na uwadze treść cytowanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2015 roku, sygn. akt II FSK 2983/13.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano wyżej w szczególności uzasadnione było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych wskazanymi fakturami jako fakturami nierzetelnymi i w tym zakresie organy prawidłowo zastosowały wskazany przepis. W ocenie Sadu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. co do konieczności rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tym zakresie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści wskazanych przepisów, co wyłącza konieczność zastosowania wskazanego przepisu.

Zaskarżoną decyzją organ nie naruszył również (zarzut 3 w skardze) art. 121 §1 (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie); art. 187 §1 (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodów) w zw. z art. 122 (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) i art. 191 (Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona); art. 180 (Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), art. 181 (Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym); art. 188 (Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.); art. 123 (Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym), art. 190§1 (Zawiadomienie strony postępowania podatkowego o przeprowadzeniu dowodu); art. 210 §4 o.p.(Treść uzasadnienia).

W tym kontekście należy zauważyć, że nie jest prawdą, że Organ – jak twierdzi Skarżący – zlekceważył dowody, które potwierdzają rzeczywisty charakter i przebieg przedmiotowych transakcji. Jak wskazał Sąd – odnosząc się wcześniej do poszczególnych dowodów – wskazane dowody nie potwierdzają faktu wykonania kwestionowanych usług na rzecz Skarżącej (nie mówiąc już o zakresie prac, kwocie wynagrodzenia, jego otrzymaniu przez Pana A. E. ). Organ był uprawniony do uznania faktu wywiązania się przez Skarżącą wobec swoich zleceniodawców ze zleconych Jej usług i jednoczesnego zakwestionowania wykonania tychże usług (jako podwykonawcy) przez Pana A. E. oraz otrzymania zapłaty przez Niego z tego tytułu. Organ nie był zobowiązany do ustalania kto w rzeczywistości te usługi wykonał – z punktu widzenia odmowy zaliczenia wskazanych faktur do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wystarczające było stwierdzenie, co miało miejsce w niniejszej sprawie i było, w ocenie Sądu, uzasadnione, że wydatki nie zostały należycie udokumentowane wobec ustalenia ich na podstawie faktur nierzetelnych (nieodpowiadających rzeczywistości).

W tym kontekście nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 §4 o.p. – organy obu instancji uzasadniły podstawę swojego rozstrzygnięcia, wskazując powody uznania poszczególnych okoliczności za nieudowodnione (Sąd wyżej odnosił się do poszczególnych dowodów). W szczególności również nieuzasadniony był zarzut dotyczący irracjonalności wydanej decyzji, jaka jest kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (str. 15 skargi) – Organ na str. 18 zaskarżonej decyzji wyjaśnił różnice w poszczególnych kwotach, wyjaśniając skąd się one biorą. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu, nieuzasadnione i niecelowe było czynienie przez Organ w zaskarżonej decyzji rozważań na temat dobrej wiary, świadomości Skarżącej i dokonania przez Nią weryfikacji Pana A. E. w kontekście podjęcia z nim współpracy (w tym przywoływanie orzeczeń dotyczących tej kwestii na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), co spotkało się z uzasadnioną reakcją Skarżącej (str. 18 i nast. Skargi). Zważywszy na to, że podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie wykonania przedmiotowych usług przez Pana A. E. i faktu zapłaty za nie i związany z tym brak udokumentowania poniesionych wydatków, wskazane rozważania były nieuzasadnione i niecelowe, jednocześnie jednak naruszenie to, jako nie mające wpływu na wynik sprawy nie mogło być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie doszło również do naruszenia wskazanych wcześniej przepisów wobec włączenia dowodów ze źródeł osobowych z innych postępowań (i braku ich ponowienia). Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 29 marca 2011, II FSK 399/10; z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15 NSA stwierdził, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Było to tym bardziej uzasadnione, że w stosunku do niektórych świadków brak było możliwości ustalenia ich miejsca pobytu, o czym była mowa wyżej.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 41, art. 47 i art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 389) oraz zarzut naruszenia zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania podatnika do organów państwa (zasady państwa prawnego – art. 2 Konstytucji RP). W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób prawidłowy, zapewniając Skarżącej czynny udział w nim (z którego to prawa Skarżąca aktywnie korzystała). W szczególności postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego oraz procesowego, a dokonane przez Organy ustalenia były prawidłowe, zaś sama decyzja prawidłowo uzasadniona (z zastrzeżeniem poczynionym wcześniej, co nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia).

Mając na uwadze powyższe zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.