Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 4 listopada 2025 roku nr KO.400.409.2025 w przedmiocie określenia wysokości nieuiszczonego zobowiązania podatkowego w opłacie targowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 4 listopada 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, dalej: "SKO w Łodzi" albo "Kolegium", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 14 sierpnia 2025 r. określającą S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "Podatnikowi" albo "Spółce", wysokość nieuiszczonego zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za handel prowadzony w punkcie handlowym przy ul. [...] w P..

W sprawie ustalono, że 3 lipca 2025 r. do Urzędu Miasta Piotrkowa Trybunalskiego wpłynęły pisma inkasenta Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta w związku z odmową uiszczenia opłaty targowej przez osoby handlujące w dniach 23.06.2025 r., 24.06.2025 r., 25.06.2025 r. i 26.06.2025 r. w miejscach nie wyznaczonych do handlu przy ul. [...] i ul. [...] w P.. W pismach Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta zawnioskował o podjęcie działań, które pozwolą na wyegzekwowanie należnej opłaty targowej. Do pism zostały dołączone notatki służbowe sporządzone przez pracowników Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta, z których wynika, iż osoby handlujące w ww. dniach odmówiły zapłaty należnej opłaty targowej.

Postanowieniem z 10 lipca 2025 r. Prezydent Miasta Piotrkowa Trybunalskiego wszczął postępowanie w sprawie określenia Podatnikowi nieuiszczonej opłaty targowej, a po jego przeprowadzeniu, decyzją z 14 sierpnia 2025 r., wydaną na podstawie m.in. art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 707 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", uchwały Nr XIV/212/19 Rady Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie opłaty targowej (Dz.Urz.Woj. Łódzkiego z 14 grudnia 2019 r., poz. 6976), uchwały Nr VHI/113/24 Rady Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z dnia 28 listopada 2024 r. zmieniającej uchwałę w sprawie opłaty targowej (Dz. Urz.Woj. Łódzkiego z 12 grudnia 2024 r., poz. 10440):

1) określił Spółce wysokość nieuiszczonego zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za handel prowadzony w punkcie handlowym w P. przy ul. [...], w dniach: 23.06.2025 r., 24.06.2025 r., 25.06.2025 r. i 26.06.2025 r., w łącznej kwocie 800,00 zł;

2) umorzył postępowanie w zakresie handlu prowadzonego w dniu 26.06.2025 r. w punkcie handlowym w P. przy ul. [...].

Według organu podatkowego, z tytułu prowadzenia handlu przy ul. [...] winna być uiszczona opłata targowa według stawki 25 zł za 1 m2 zajętej powierzchni wynikającej z załącznika Nr 1 do uchwały Nr XIV/212/19 Rady Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 27 listopada 2019 r. w sprawie opłaty targowej. Z notatek służbowych wynika, iż zajmowana powierzchnia wynosiła 8 m2 i w związku z tym Podatnik powinien zapłacić 200 zł za każdy dzień prowadzenia handlu. Natomiast punkt handlowy położony przy ul. [...] został zgłoszony do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że z wyjaśnień B. M. - członka Zarządu S. Sp. z o.o., wynika, że Spółka prowadzi działalność gastronomiczną polegającą wyłącznie na świadczeniu usług w postaci sprzedaży lodów gałkowych. Lody są indywidualnie komponowane na życzenie klienta i podawane z możliwością konsumpcji na miejscu. Jako dowód przedstawiono paragon z kasy fiskalnej, z którego wynika, że działalność jest opodatkowana 8% stawką podatku VAT, właściwą dla usług gastronomicznych. Zdaniem Podatnika działalność prowadzona przez Spółkę nie polega na sprzedaży gotowych produktów tylko na świadczeniu usług, a wobec tego nie powinna podlegać obowiązkowi zapłaty opłaty targowej.

Organ wskazał jednocześnie, iż z ustaleń pracowników Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta dokonujących czynności służbowych w miejscu prowadzenia działalności wynika, że działalność ta nie ma charakteru wyłącznie usługowego, gdyż świadczenie usług nie powoduje powstania nowych dóbr materialnych, a sprzedawane w punkcie handlowym podatnika lody są rzeczami i mogą być przedmiotem umowy sprzedaży określonej w Kodeksie cywilnym. Wskazuje na to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z którym poprzez usługę należy rozumieć wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące nowych dóbr materialnych, które łącznie stanowią usługi na rzecz produkcji oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej i na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Zdaniem organu, działalność prowadzona przez Podatnika nie mieści się w zakresie tej definicji i podlega obowiązkowi zapłaty opłaty targowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l.

W odniesieniu do punktu handlowego prowadzonego przez podatnika przy ul. [...] organ podatkowy, na podstawie art. 16 u.p.o.l., postanowił umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, iż podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości w dniu 7 lipca 2025 r. i zapłacił raty V, VI, VII, VIII i IX.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka zakwestionowała pkt 1 wydanej decyzji wnosząc o jego uchylenie i "umorzenie obecnych i przyszłych postępowań oraz decyzji w zakresie opłaty targowej z tytułu działalności prowadzonej przy ul. [...] w P.".

W zaskarżonym zakresie Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji:

• błędną kwalifikację działalności jako "sprzedaż towarów" – wskazując, że działalność ta stanowi usługę gastronomiczną sensu stricto, a nie sprzedaż towarów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.o.p.l.,

• błędne zastosowanie przesłanki "powstania nowego dobra" – polegające na uznaniu, że przygotowanie deseru na oczach klienta powoduje powstanie nowego dobra materialnego, podczas gdy jest to jedynie część świadczenia gastronomicznego,

• naruszenie zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania obywatela do Państwa (art. 2 Konstytucji RP), poprzez odmienne traktowanie Spółki względem innych punktów gastronomicznych oferujących kebaby, lody włoskie i inne produkty przygotowywane "na oczach klienta", które nie są obciążane opłatą targową,

• pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przedstawionych w piśmie Spółki z 03.08.2025 r., w którym szczegółowo opisano charakter działalności, jako usługi gastronomicznej,

• niezastosowanie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 796/21 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 219/14.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje klientom desery lodowe komponowane indywidualnie na ich zamówienie. Charakterystyczne cechy tej działalności wskazują jednoznacznie na usługowy charakter świadczenia:

• dostępnych jest 16 smaków lodów rzemieślniczych, z możliwością łączenia smaków w jednej porcji, zgodnie z preferencjami klienta,

• klient może wybrać formę podania: wafel klasyczny, wafel premium lub kubeczek,

• każdy deser jest przygotowywany indywidualnie przez obsługę, z wykorzystaniem profesjonalnych gałkownic,

• klient otrzymuje indywidualne doradztwo przy wyborze smaków, dodatków i formy podania,

• dostępne są różnorodne dodatki, m.in. polewy, posypki, dobierane na życzenie klienta,

• na miejscu zapewniona jest infrastruktura gastronomiczna: leżaki, serwetki, łyżeczki oraz inne udogodnienia umożliwiające konsumpcję na miejscu,

• klient nie ma możliwości samoobsługi - produkt powstaje wyłącznie z udziałem personelu,

• Spółka nie prowadzi sprzedaży fabrycznie zapakowanych produktów spożywczych (np. napojów butelkowanych, paczkowanych słodyczy, lodów w opakowaniach jednostkowych).

Działalność prowadzona w punkcie przy ul. [...] odpowiada zatem definicji gastronomii sensu stricto, przyjętej w orzecznictwie, a więc nie może być kwalifikowana jako sprzedaż towarów.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, SKO w Łodzi utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że z brzmienia art. 15 ust. 2b u.p.o.l, wynika, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży", choć orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje się, że użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko, nie tylko jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami.

W ślad za powołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych Kolegium uznało, że należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 K.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się, m.in. zaoferowaniem towaru do sprzedaży, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l, oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l, w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując, zdarzeniem prawnym, z którym przepisy u.p.o.l wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru.

SKO wskazało, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które określa ogólne reguły klasyfikowania usług, usługi dzielą się na:

- usługi produkcyjne – czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nietworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej,

- usługi konsumpcyjne - wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności,

- usługi ogólnospołeczne - czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości.

W opinii Kolegium działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na sprzedaży lodów gałkowych nie mieści się w zakresie wyżej opisanych definicji usługi. Potwierdzeniem usługowego charakteru działalności nie mogą być także opisywane okoliczności, że w punkcie sprzedaży muszą być zapewnione odpowiednie warunki i temperatury dla przechowywania lodów oraz prowadzony jest "proces technologiczny" obejmujący zmianę temperatury produktu z poziomu transportowo-magazynowego do temperatury serwowania.

W tym zakresie Kolegium podkreśliło, że w każdej branży, w której następuje obrót artykułami spożywczymi muszą być zagwarantowane odpowiednie warunki transportu, przechowywania, w tym chłodnicze czy zamrażalnicze. Nie jest to jednak proces technologiczny związany z obróbką produktu (towaru). Dotyczy to w szczególności sklepów dokonujących sprzedaży artykułów spożywczych, wśród których występują mięsa, wędliny, ciasta, nabiał, lody, szeroki asortyment różnego typu "mrożonek". Utrzymanie odpowiedniej temperatury w transporcie produktów i przy ich przechowywaniu jest zresztą bardzo istotne także w wielu innych branżach, np. w obrocie artykułami medycznymi (szczepionki, leki, odczynniki do dializ, badań laboratoryjnych), chemicznymi.

Powołując się na wybrane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Kolegium wskazało, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w doktrynie, usługa gastronomiczna zawiera w sobie także przygotowanie posiłku i jego podanie, co czyni ją pojęciem zakresowe szerszym od samej sprzedaży i składa się z wielu czynności. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie argumentacja Spółki nie potwierdza, iż sprzedaż lodów gałkowych w punkcie handlowym przy ul. [...] w P. stanowi "usługę gastronomiczną sensu stricto", która nie podlega opłacie targowej. Zdaniem Kolegium, sprzedaż lodów gałkowych w warunkach przedstawionych przez skarżącą nie przybiera zatem postaci świadczenia usług gastronomicznych. Sprzedaży lodów towarzyszą co prawda pewne usługi wspomagające sprzedaż i przygotowujące towar do spożycia, co odróżnia tego rodzaju transakcje od typowej sprzedaży towaru, w ramach której dochodzi zasadniczo do wydania rzeczy oraz wystawienia rachunku. Jednak w rozpatrywanym wypadku dochodzi jedynie do "wydzielenia" wybranej masy lodowej (porcjowania), nałożenia jej przez pracownika, według życzenia klienta, do wafla lub kubeczka, ewentualnie dodania dodatków (polewy, posypki) i podaniu tego towaru do bezpośredniej konsumpcji. Klient może spożyć lody "na miejscu" w pobliżu punktu sprzedaży na leżaku lub wyjść z nimi poza obręb punktu sprzedaży i spożyć je "na mieście". Przy takiej formie sprzedaży nie ma dodatkowej obróbki, przetworzenia oferowanego towaru, powodującej zmiany jego właściwości, ani też usługi serwisowej, jaka jest oferowana w typowych lokalach gastronomicznych (stoliki, obsługa, przyjęcie zamówienia, wytworzenie posiłku z odpowiednich produktów, półproduktów, po poddaniu ich odpowiedniej obróbce, serwis do stolika).

Zdaniem Kolegium, w rozpatrywanej sprawie zakres tzw. usług towarzyszących sprzedaży lodów nie wykracza zatem w istocie poza wydanie rzeczy i wystawienie dokumentu sprzedaży. W szczególności nie można "porcjowania" gałkownicą uznać za usługę przygotowującą posiłek do spożycia. W tym przypadku bowiem nie dochodzi do przetworzenia produktu (masy lodowej), a jedynie wydzielenia jej odpowiedniej części, jaką zamierza kupić klient. Wybór oferowanego towaru, jak też porcjowanie jest typowe dla przypadków sprzedaży artykułów spożywczych występujących w "większym kawałku" (sprzedaż mięsa, wędlin czy też sera, odkrojenie wybranej części, pokrojenie na plastry, pieczywa, ciast).

Wydanie towaru (lodów), według wybranego smaku i ilości żądanej przez klienta (1, 2, 3 gałki) nie stanowi także usługi gastronomicznej polegającej na przygotowaniu posiłku do spożycia. Umieszczenie porcji lodów w kubku bądź waflu i przekazanie klientowi, nie wykracza zatem poza zwykłe wydanie rzeczy. Przy sprzedaży innych artykułów spożywczych (np. wędlin, ciast, surówek) towar też jest porcjowany, zgodnie z wyborem klienta, pakowany przez sprzedawcę, a następnie wydawany klientowi. Sprzedawca może też zasugerować klientowi wybór innego towaru, niż pierwotnie żądany przez niego (np. chleb z dodatkami ziaren, na zakwasie, ciasto mniej słodkie, z innym kremem, odzież o innym fasonie, w innym modelu).

Wobec powyższego Kolegium uznało, że działalność prowadzona przez Spółkę w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w P. nie mieści w zakresie usługi gastronomicznej i podlega obowiązkowi zapłaty opłaty targowej.

W odniesieniu do powoływanej przez Spółkę jako stosowana do tej działalności stawki podatku VAT wynoszącej 8%, Kolegium wskazało, że nie jest organem właściwym, aby wypowiadać się odnośnie poprawności stosowanej przez Spółkę stawki podatku VAT, i nie może ona potwierdzać, że tego typu czynność ma charakter świadczenia usługi gastronomicznej.

Odnosząc się do wskazywanego przez Spółkę przykładu punktu sprzedaży kebabów, Kolegium uznało, że taki punkt sprzedaży nie jest punktem gastronomicznym o tożsamej formie prowadzenia działalności. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, że czynność polegającej na przygotowaniu kebaba jest "czynnością analogiczną do wydania loda". Niewątpliwie inny, bardziej złożony, jest zakres czynności przy przygotowaniu kebaba (proces przygotowania wymaga m.in. obróbki mięsa), niż przy sprzedaży lodów gałkowych. Kolegium podkreśliło jednak, że w rozpoznawanej sprawie badało wyłącznie stan faktyczny i prawny odnoszący się do danej sprawy i nie mogło wiążąco wypowiadać się w innych kwestiach, takich jak pobieranie/niepobieranie opłaty targowej od innych podmiotów.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego i procesowego, w tym:

1) art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędną kwalifikację działalności usługi gastronomicznej jako "sprzedaży" podlegającej opłacie targowej;

2) art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię pojęcia "sprzedaży" w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego;

3) art. 122, art. 187, art. 191 i art. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej: "O.p.", na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, pominięcia dowodów;

4) art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak rzetelnego odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania;

5) konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) i zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP) poprzez odmienne traktowanie działalności tożsamej z innymi punktami gastronomicznymi, które nie są obciążane opłatą targową;

6) pominięcie kluczowego orzecznictwa i wybiórcze wykorzystanie wyroków TSUE i NSA.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

1. Zestawienie dowodów fotograficznych (plik PDF ze zdjęciami) - obejmujące zdjęcia punktów Skarżącej z infrastrukturą konsumpcyjną ([...] i [...]), a także zdjęcia porównawcze punktów konkurencyjnych (kebab, lodolandia/lody z automatu), które nie są obciążone opłatą targową - na okoliczność:

• wykazania dominującego usługowego charakteru działalności i zapewnienia infrastruktury do konsumpcji na miejscu;

• wykazania naruszenia zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) poprzez arbitralne i odmienne traktowanie działalności tożsamej z innymi punktami gastronomicznymi.

2. Wydruk z kasy fiskalnej - potwierdzający stosowanie stawki VAT 8% właściwej dla usług gastronomicznych.

3. Pismo eksperckie "Mała gastronomia bez opłaty targowej" (Podatkowy Referat, 12.01.2024)

- na okoliczność przyjętej w doktrynie i praktyce wykładni, zgodnie z którą podmioty świadczące wyłącznie usługi gastronomiczne nie podlegają opłacie targowej.

4. Pełny tekst wyroku WSA w Szczecinie I SA/Sz 219/14 - na okoliczność sposobu rozumienia "sprzedaży" w art. 15 u.p.o.l. oraz wyłączenia spod opłaty podmiotów świadczących usługi gastronomiczne.

5. Pełny tekst wyroku NSA III FSK 794/21 - na okoliczność rozróżnienia gastronomii sensu stricto i działalności mieszanej oraz konsekwencji dla opłaty targowej.

6. Wyciąg z dokumentacji systemu HACCP / Księgi Jakości prowadzonej dla Kontenera Gastronomicznego "[...]" przy ul. [...] w P. (w szczególności instrukcja monitorowania CCP dotycząca przechowywania środków spożywczych w warunkach chłodniczych oraz zamrażalniczych, zawierająca zapis "Pożądana temperatura (zamrażalnicze): -IS

C do -25“C / Lody w witrynie od -12“C") - na okoliczność wykazania, że w punkcie prowadzony jest proces technologiczny obejmujący zmianę temperatury produktu z poziomu transportowo-magazynowego (ok. -18°C) do temperatury serwowania (ok. -12“C), co stanowi element przygotowania produktu do natychmiastowej konsumpcji na miejscu, typowy dla usług gastronomicznych.

7. Karta produktu dostawcy lodów - na okoliczność potwierdzenia, że produkt dostarczany jest w temperaturze -18“C i wymaga przechowywania w tej temperaturze przed użyciem, co w zestawieniu z dokumentacją HACCP wskazuje, że w punkcie gastronomicznym Skarżącej dochodzi do dodatkowego kondycjonowania produktu przed podaniem, wykraczającego poza zwykłą sprzedaż towaru.

Wobec podniesionych zarzutów, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2026 r., wydanym na rozprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu merytorycznego w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż lodów gałkowych w punkcie handlowym przy ul. [...] w P., w okolicznościach opisanych przez Spółkę i niekwestionowanych przez organy podatkowe, stanowi "usługę gastronomiczną" – jak argumentuje Spółka, czy też jest to sprzedaż towarów podlegająca opłacie targowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (art. 15 ust. 2 u.p.o.l). W myśl art. 15 ust. 2b u.p.o.l, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l).

Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby (podmiotu) zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy.

Zasadniczo, poza jednym istotnym elementem, który zostanie wskazany w dalszej części uzasadnienia, całokształt czynności Podatnika określanych jako sprzedaż lodów gałkowych w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w P. nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że Spółka w tymże punkcie, który nie jest budynkiem, sprzedaje lody gałkowe, które przed sprzedażą do konsumpcji są kondycjonowane, a więc doprowadzane do właściwej temperatury, że są porcjowane gałkownicą, czyli wybierane z masy lodowej przez pracownika Spółki, że według życzeń klientów są nakładane do wybranego wafla lub kubeczka, ewentualnie uzupełniane dodatkami (polewy, posypki) i podawane do bezpośredniej konsumpcji, a klient może spożyć lody "na miejscu" w pobliżu punktu sprzedaży na leżaku lub wyjść z nimi poza obręb punktu sprzedaży i spożyć je "na mieście", że istnieje możliwość skosztowania poszczególnych smaków przed zakupem, że miejsce sprzedaży jest wyposażone w leżaki/krzesełka, serwetki, łyżeczki, co ma skłaniać i sprzyjać konsumpcji na miejscu. Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaży lodów towarzyszą co prawda pewne usługi wspomagające sprzedaż i przygotowujące towar do spożycia, co odróżnia tego rodzaju transakcje od typowej sprzedaży towaru, w ramach której dochodzi zasadniczo do wydania rzeczy oraz wystawienia rachunku, lecz zakres tzw. usług towarzyszących sprzedaży lodów nie wykracza w istocie poza wydanie rzeczy i wystawienie dokumentu sprzedaży.

A zatem organy podatkowe nie kwestionują, że dokonywanej przez Spółkę sprzedaży lodów gałkowych towarzyszą pewne usługi, które nie są charakterystyczne dla tzw. zwykłej sprzedaży rzeczy, ale mają one drobne i poboczne znaczenie w stosunku do czynności sprzedaży. Spółka zaś twierdzi, że cały proces kondycjonowania lodów dostarczanych do punktu sprzedaży, nakładania ich do wybranych przez klientów kubków lub wafli, tworzenia kompozycji z różnych smaków, posypek i polew w zależności od życzeń klientów, oraz przygotowanie i obsługa strefy konsumpcji na miejscu powodują, że sprzedaż lodów jest jedynie końcowym efektem świadczenia usługi gastronomicznej

Skoro opłatą targową opodatkowana jest sprzedaż, to znaczy że nie można jej pobierać od każdej działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku. Jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego i czynności zmierzające do ich zawarcia opłacie tej podlegają. Tym samym nie podlegają opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, a świadczą wyłącznie usługi, w tym usługi gastronomiczne. Przyjąć należy, iż usługi gastronomiczne w swoim zakresie obejmują także zawieranie umów sprzedaży, gdyż sprzedawca ostatecznie przenosi na nabywcę własność wytworzonego produktu spożywczego (posiłku) i mu ten produkt spożywczy wydaje, a nabywca odbiera ów produkt i płaci cenę. Wskazać jednocześnie należy, że usługa gastronomiczna zawiera w sobie także wyprodukowanie i przygotowanie produktu spożywczego w taki sposób, aby nadawał się do bezpośredniego spożycia. Może to być wyprodukowanie lodów, ich nałożenie oraz podanie, podobnie jak wytworzenie innego dania gotowego do spożycia z surowców lub półproduktów. Innymi słowy usługa gastronomiczna jest pojęciem zakresowo szerszym od sprzedaży i składa się z wielu czynności, w skład których na ostatnim etapie wchodzi także sprzedaż. W konsekwencji uznać należy, że podmioty świadczące wyłącznie usługi gastronomiczne nie podlegają opłacie targowej.

W rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Spółka dokonując oceny czynności związanych ze sprzedażą lodów gałkowych skupiły się jedynie na czynnościach w punkcie sprzedaży różnie je oceniając, to jest organy jako dokonywanie sprzedaży lodów, której to sprzedaży towarzyszyły drobne czynności o charakterze usługowym, a Spółka jako świadczenie usług gastronomicznych, uznając decydujące znaczenie tych czynności towarzyszących samej sprzedaży.

W ocenie Sądu dla prawidłowej oceny dokonanych przez Spółkę czynności istotne jest jednak także ustalenie, czy Spółka jedynie sprzedawała lody nabywane od innego producenta, czy także była ich producentem. Takie ustalenia nie wynikają ani z żadnej decyzji wydanej w tej sprawie, ani nie wypowiedziała się na ten temat Spółka w odwołaniu i skardze, natomiast popierając skargę obecny na rozprawie przedstawiciel Spółki stwierdził, że jest odpowiedzialny za cały proces produkcji lodów, a następnie ich komponowania na indywidualne życzenie klientów. Gdyby tak było, to świadczyłoby to o istotnym związku przyczynowym i czasowym pomiędzy produkcją lodów a następnie ich sprzedażą w okolicznościach ustalonych w sprawie (dobieranie lodów o preferowanych smakach, uzupełnianie posypką lub polewą, umożliwienie spożycia na miejscu). Producent lodów tworzy przecież nowy produkt z surowców (mleko, śmietanka, żółtka jaj, cukier, owoce, orzechy, barwniki) przeznaczony do spożycia, a następnie już w punkcie sprzedaży lodów gałkowych tworzy desery lodowe zgodnie z życzeniami klientów. Czynności dokonywałby w takim wypadku ten sam podmiot i dotyczyłyby tego samego przedmiotu. Sama czynność sprzedaży byłaby etapem końcowym usługi gastronomicznej. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 122 O.p., czyli niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, choć Spółka upatruje naruszenie tego przepisu w niewyjaśnieniu okoliczności związanych z samą sprzedażą lodów i sprzedaży towarzyszących. Niedokładne wyjaśnienie sprawy mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

A zatem organ powinien wyjaśnić, czy Spółka była także producentem sprzedawanych przez siebie lodów gałkowych i w razie potwierdzenia tego faktu ponownie ocenić, mając na uwadze całokształt czynności dokonywanych przez Spółkę, czy świadczyła ona usługę gastronomiczną polegającą na wytworzeniu masy lodowej i następnie sprzedaży lodów gałkowych/deserów lodowych komponowanych na indywidualne zamówienia klientów, czy tylko dokonywała sprzedaży lodów. Należy też zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie twierdziły, że Spółka sprzedawała gotowe produkty, np. napoje, lody paczkowane, lecz sprzedawała lody gałkowane, być może przez siebie wytworzone (co należy sprawdzić), które z zasady są przeznaczone do szybkiego po wytworzeniu spożycia, co może wskazywać na świadczenie usług gastronomicznych, podobnie jak przygotowywanie i oferowanie do spożycia np. kebabu, naleśników. W ocenie Sądu dla przyjęcia, że wyprodukowanie lodów (o ile zostanie to ustalone) i następnie oferowanie ich do sprzedaży przez Spółkę w opisanych wcześniej okolicznościach, jest świadczeniem usług, nie powinno być przeszkodą to, że lody te Spółka wytwarzałaby w innym miejscu niż miejsce ich sprzedaży, bowiem powiązanie pomiędzy poszczególnymi etapami złożonej usługi gastronomicznej (wyprodukowanie lodów z surowców, przewiezienie do punktu sprzedaży, komponowanie różnych deserów lodowych na indywidualne życzenie konkretnego klienta, umożliwienie spożycia na miejscu) byłoby oczywiste i silne, a sprzedaż byłaby końcowym etapem usługi.

Z uwagi na powyższe obecnie przedwczesne jest dokonywanie oceny zarzutu naruszenia art. 15 u.p.o.l., bowiem organ powinien wcześniej ustalić czy Spółka sama produkowała oferowane przez siebie lody i wtedy ocenić czy świadczyła usługi gastronomiczne.

Uznanie przez Sąd za trafny zarzutu niedokładnego wyjaśnienia sprawy jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z uwago na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 tej ustawy.

ds