III SA/Wa 2117/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-02-25	
Data wpływu	2019-09-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Jarosław Trelka
Waldemar Śledzik /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2439/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] [....] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu zażalenia M. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 5.348.892,00 zł – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że 18 lutego 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła złożona przez Skarżącą korekta zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez Spółkę w 2011 r. W nawiązaniu do powyższej korekty Spółka w dniu 18 lutego 2019 r. przesłała za pośrednictwem Urzędu pocztowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 5.348.892,00 zł oraz o zwrot kwoty nadpłaconego podatku, o którym mowa w pkt 1 na rachunek bankowy Spółki. Przedmiotowy wniosek obejmuje również nienależnie wpłacone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w skorygowanym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2011 r. (data nadania 17 grudnia 2012 r.) Spółka zadeklarowała przychód w kwocie 54.141.302,96 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 16.274,09 zł oraz podatek należny w kwocie 5.348.892,00 zł. Całość uprzednio zadeklarowanego należnego podatku została uiszczona na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w W. w ramach zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc maj 2011 r. Nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych wykazana w korekcie zeznania CIT-8 z grudnia 2012 r. w kwocie 1.810.389,00 zł została Spółce zwrócona w całości.

W 2006 r. Spółka wystąpiła z powództwem przeciwko Skarbowi Państwa - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W.[1] z roszczeniem o wypłatę odszkodowania z tytułu utraty wartości posiadanych przez siebie ok. 40% akcji w J. S.A. Odszkodowanie to zostało zasądzone Spółce na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w W.[1] z dnia [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt [...].

Na podstawie tego wyroku Sąd Apelacyjny w W.[1] - na skutek apelacji strony pozwanej od wyroku Sądu Okręgowego w W.[1] z dnia [...] marca 2010 r. sygn. akt [...] - zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że zasądził od strony pozwanej Skarbu Państwa - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.[1] na rzecz strony powodowej M. S.A. w W.[1] kwotę 28.904.886,00 zł z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty, zaś w dalszej części powództwo oddalił. Na skutek powyższego orzeczenia, w dniu 20 maja 2011r. Skarb Państwa wypłacił wnioskodawcy kwotę 28.904.888,00 zł tytułem odszkodowania (kwota główna) oraz 17.508.838,94 zł tytułem ustawowych odsetek, a także kwotę 141.491,00 zł tytułem kosztów postępowania.

Skarżąca, jak i strona pozwana - Skarb Państwa, zaskarżyli ww. wyrok Sądu Apelacyjnego w W.[1] z dnia [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt [...] wnosząc skargi kasacyjne do Sądu Najwyższego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. Sąd Najwyższy przyjął skargi kasacyjne obu stron do rozpoznania. Kolejno wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012r. sygn. akt [...] Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej rozstrzygnięcia o zasądzeniu od strony pozwanej na rzecz strony powodowej kwoty 28.904.888,00 zł z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006r. do dnia zapłaty.

Następnie Sąd Apelacyjny w W.[1] wyrokiem z dnia [...] stycznia 2013 r. sygn. akt [...] zmienił zaskarżony wyrok Sądu Okręgowego w W.[1] z dnia [...] marca 2010 r. sygn. akt [...] w ten sposób, iż zasądził od strony pozwanej na rzecz strony powodowej kwotę 28.821.828,20 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty, a dalej idące powództwo oddalił.

Po wydaniu powyższego wyroku Sądu Apelacyjnego sygn. akt [...] Spółka zwróciła na rzecz Skarbu Państwa kwotę 133.376,16 zł, na którą składała się kwota główna i odsetki. Jednakże Spółka nie wykazała zwróconej kwoty w jakiejkolwiek korekcie zeznania podatkowego CIT-8.

Strona pozwana - Skarb Państwa zaskarżył wyrok Sądu Apelacyjnego w W.[1] z dnia [...] stycznia 2013r. sygn. akt [...]. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt [...] Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok w pkt 1 w części zasądzającej na rzecz powoda od pozwanego kwotę 28.821.828,20 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 8 czerwca 2006r. do dnia zapłaty oraz w pkt 2, 3, i 4 i w tym zakresie przekazał sprawę Sądowi Apelacyjnemu w W.[1] do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd Apelacyjny w W.[1] wyrokiem z dnia [...] września 2018r. sygn. akt [...] na skutek apelacji strony pozwanej od wyroku Sądu Okręgowego w W.[1] z dnia [...] marca 2010 r. sygn. akt [...] zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że zasądził od strony pozwanej na rzecz strony powodowej kwotę 2.190.000,00 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty, a dalej idące powództwo oddalił.

W dniu 16 listopada 2018 r. Skarżąca zwróciła na rzecz Skarbu Państwa uprzednio otrzymane środki stanowiące różnicę pomiędzy kwotą należności głównej oraz kwotą odsetek od tej należności zasądzonej wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W.[1] z dnia [...] marca 2014r., a wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W.[1] z dnia [...] września 2018r., tj. kwotę 42.763.690,78 zł. Ostateczna należna Spółce kwota wyniosła 3.516.660,00 zł, w tym należność główna 2.190 000,00 zł oraz odsetki 1.326.660,00 zł.

W ocenie Spółki, otrzymane kwoty tytułem odszkodowania oraz odsetek ustawowych od ww. odszkodowania na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w W.[1] - Wydział [...] Cywilny z dnia [...] kwietnia 2011r. sygn. akt [...] w części, w jakiej przekraczają kwotę zasądzonego roszczenia głównego oraz odsetek na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w W.[1] z dnia [...] września 2018 r., nie mogą być zakwalifikowane jako przychody podatkowe. Ciąg zdarzeń jaki miał miejsce w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie o wypłatę odszkodowania z tytułu utraty wartości posiadanych przez siebie ok. 40% akcji w J. S.A. jednoznacznie wskazuje, iż otrzymane przez Spółkę świadczenie na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w W.[1] - Wydział [...] Cywilny z dnia [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt: [...], który następnie został uchylony wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2012r., nie miało charakteru definitywnego i trwałego. Już w dniu 22 czerwca 2012 r. odpadła podstawa prawna do uznania otrzymanego uprzednio odszkodowania jako świadczenia należnego Spółce (wyrok Sądu Najwyższego uchylający wyrok Sądu Apelacyjnego w W.[1], na podstawie którego Skarb Państwa przekazał Spółce uprzednio zasądzone roszczenie).

W wyniku podejmowanych czynności procesowych przez Skarb Państwa (wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków sądów apelacyjnych z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz [...] marca 2014 r.) nie można uznać, iż otrzymane odszkodowanie miało charakter definitywny, a zatem mogło być uznane w świetle obowiązujących przepisów za przychód podatkowy. Celem działań Skarbu Państwa było uchylenie wyroków zasądzających roszczenie dla Podatnika. Ostateczne roszczenie zostało zasądzone przez Sąd Apelacyjny w kwocie 2.190.000 zł plus odsetki w kwocie 1.326.660 zł.

Okoliczność wypłacenia przez Skarb Państwa w dniu 20 maja 2011 r. odszkodowania oraz odsetek, biorąc pod uwagę to, iż pozwany nie zgadzał się z wydanym wyrokiem i podjął działania zmierzające do jego uchylenia (poprzez wniesienie skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego), jednoznacznie wskazywało na to, iż dla pozwanego poniesiony wydatek nie miał charakteru definitywnego. Konsekwentnie po stronie Skarżącej wypłacone odszkodowanie nie mogło stanowić przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, choć było ono otrzymane (fizycznie przekazane), to nie było przysporzeniem definitywnym (ostatecznym i niewzruszalnym). Zwrócenia uwagi wymaga, iż Skarb Państwa występuje tutaj w podwójnej roli: jako dłużnik wobec którego wystąpiono z roszczeniem odszkodowawczym oraz jako wierzyciel podatkowy. W ocenie Spółki, kwota odszkodowania zasądzona wyrokiem Sądu Apelacyjnego z [...] marca 2011 r. nie mogła mieć charakteru trwałego, ponieważ Skarb Państwa występując w roli dłużnika kwestionował zasadność zasądzonej kwoty zaskarżając wyrok Sądu Apelacyjnego, w wyniku czego wyrok ten (i kolejne) został uchylony przez Sąd Najwyższy. Dopóki Skarb Państwa, będąc wierzycielem podatkowym, kwestionował/kwestionuje zasądzone roszczenie jako dłużnik (strona pozwana) to nie można mówić o trwałym i definitywnym przychodzie podatkowym. W konsekwencji Skarb Państwa jako wierzyciel podatkowy nie może domagać się uznania od Podatnika kwoty wypłaconego odszkodowania wraz z odsetkami jako przychodu podatkowego, skoro sam je kwestionuje. Odmienna sytuacja powodowałaby opodatkowanie kwot, które zgodnie z przedstawionymi orzeczeniami nie były należne Skarżącej, co tym samym potwierdzało, iż nie miały one definitywnego (trwałego) charakteru i nie mogły zostać uznane za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Spółka w dniu 18 lutego 2018r. dokonała korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2011 r. pomniejszając przychody podatkowe o kwotę: 42.897.066,94 zł, tj. o kwoty nienależnie otrzymane i zwrócone przez Spółkę.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 8 marca 2018r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji, czy w stosunku do Skarżącej za 2011 r. wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W piśmie wskazano, iż do dnia 18 października 2016 r. ww. Spółka znajdowała się we właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z dnia 12 marca 2019r. wskazał, iż nie posiada informacji o zdarzeniach powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r.

Jednocześnie pismem z dnia 8 marca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do Skarżącej o wskazanie przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.

Udzielając odpowiedzi Skarżąca w piśmie z dnia 12 marca 2019 r. poinformowała, że 13 października 2017 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.541.471,00 zł, wskazanej we wniosku z dnia 30 grudnia 2016r. o stwierdzenie nadpłaty, oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.348.892,00 zł, wskazanej w korekcie z dnia 30 stycznia 2017 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało zakończone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3757/17 oddalił skargę. Od powyższego wyroku Spółka w dniu 20 lutego 2019 r. wniosła skargę kasacyjną. Do dnia sporządzenia w/w pisma brak było prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Strony, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., tj. z dniem 13 października 2017r.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po rozpatrzeniu wniosku Strony z 18 lutego 2019r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r., na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 5.348.892,00 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, iż w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. upłynął w dniu 1 kwietnia 2012 r. W ocenie organu podatkowego I instancji, w stosunku do zobowiązania za ww. okres nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Zatem zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., i co za tym idzie, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r.

Spółka natomiast w odpowiedzi na wskazanie przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podniosła, iż w jej ocenie w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do stanowiska Strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że określony w przepisie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje także w wypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej, a nie tylko określającej zobowiązanie podatkowe. Treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, byleby tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego. Przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być jednak interpretowane w sposób rozszerzający, jak chce tego strona skarżąca. Skoro więc ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Zwłaszcza, że przepis ten został zmieniony od 1 września 2005r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że powyższy przepis odnosi się do decyzji wymiarowej. Przesłankę tę wprowadzono aby czas rozpatrywania spraw przed sądami administracyjnymi nie wpływał negatywnie na możliwość dokonania przez organ podatkowy ponownego, poprawnego wymiaru zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi w przypadku wniesienia skargi na decyzję wymiarową. Wniesienie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, ponieważ niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., stosownie do treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 5.348.892,00 zł. Ww. postanowienie doręczono Stronie w dniu 26 kwietnia 2019 r.

Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w sprawie nie sposób uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia w dniu 13 października 2017 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.541.471,00 zł, wskazanej we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty, oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.348.892,00 zł, ponieważ jak już wyżej stwierdzono, pod pojęciem decyzji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się decyzja dotycząca odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zatem z powyższym, wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wygasło również prawo Strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zażaleniu Skarżąca, na potwierdzenie swoich argumentów, powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2289/13 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd1824/15. Zdaniem Strony, organ podatkowy I instancji pominął te części wyroku, które jej zdaniem miałyby przemawiać za prezentowanym przez nią stanowiskiem. Tymczasem przytoczony przez Spółkę fragment wyroku kończy się zdaniem "W ocenie Sądu za nietrafny należy uznać zarzut strony, iż wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej" i potwierdza stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Z kolei w drugim z wyroków Strona przywołała fragment uzasadnienia Sądu, który stanowi, że: "Określony w przepisie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje także w wypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej, a nie tylko określającej zobowiązanie podatkowe. Treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, byleby tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w wyroku tym doszło do zaskarżenia decyzji organu II instancji uchylającej decyzję organu I instancji, w której zostało określone zobowiązanie podatkowe, i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 165 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego w postaci decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji tego uznanie, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., przepis ten odnosi się tylko do decyzji wymiarowej, pomijając literalne jego brzmienie wskazujące, iż przepis ten obejmuje sytuacje związane z wniesieniem skargi "na decyzję dotyczącą tego zobowiązania podatkowego"

naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 5.348.892,00 zł. w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z treści ww. przepisów wynika zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (w niniejszej sprawie - postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa", występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w treści art. 135 p.p.s.a., który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej sprawy administracyjnej wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 p.p.s.a., która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem sądowej kontroli była kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., zaś istota sporu koncentruje się wokół kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wniesienia skargi na decyzję wymiarową.

Zdaniem Dyrektora Izby, wniesienie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, ponieważ niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a w konsekwencji tego uznanie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r. i dlatego zasadnym była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2011r.

Przeciwnego zdania jest Skarżąca wywodząc, że powyższy przepis należy tak interpretować, iż odnosi się do każdej decyzji dotyczącej istoty sprawy, wydanej w ramach danej sprawy podatkowej, "byleby tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego".

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych stanowiskach stron, rację należy przyznać Organowi.

W punkcie wyjścia Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, co do zasady, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. przedawniło się zatem z dniem 31 grudnia 2017r.

Bieg terminu przedawnienia może jednakże napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia polega na tym, że przez pewien czas termin ten nie rozpoczyna biegu, a jeśli został już rozpoczęty, to bieg ten ulega wstrzymaniu na okres, który nie będzie wliczany do terminu przedawnienia. Natomiast w przypadku przerwania, termin przedawnienia liczony jest od nowa.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest więc to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, a zatem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - począwszy od dnia 1 stycznia 2009r. - ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. stanowiąc, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przepisie tym określono więc de iure instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2009r. sygn. akt I FSK 1907/07).

Odnosząc powyższe do relaiów sprawy, niespornym jest, że Skarżąca w dniu 18 lutego 2019r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości dochodu osiągniętego przez Spółkę w 2011r. Następnie w nawiązaniu do powyższej korekty zeznania podatkowego, pismem z dnia 18 lutego 2019r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. oraz o zwrot kwoty nadpłaconego podatku dochodowego na rachunek bankowy (wniosek Strony skarżącej obejmował też nienależnie wpłacone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej).

W ocenie Sądu, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017r. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że w stosunku do zobowiązania za ww. okres nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r.

Skarżąca natomiast w treści pisma z dnia 12 marca 2019r. wskazała, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011r., ponieważ w dniu 13 października 2017r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017r, Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 5.541.471.00 zł. wskazanej we wniosku z dnia 30 grudnia 2016r. o stwierdzenie nadpłaty oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 5.348.892.00 zł, wskazanej w korekcie z dnia 30 stycznia 2017r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Strony, powyższe uzasadniało twierdzenie, iż z dniem 13 października 2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej, sprowadzające się do tezy, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. jest błędne.

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wynika bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Oznacza to, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego, a tylko na decyzję i to dotyczącą konkretnego zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie Strona wniosła skargę na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., co nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należało mieć bowiem na uwadze to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być jednak interpretowane w sposób rozszerzający, jak domaga się tego Skarżąca w skardze. Skoro ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Zwłaszcza, że – jak już zauważono na wstępie rozważań - przepis ten został zmieniony od dnia 1 września 2005r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że powyższy przepis odnosi się tylko do decyzji wymiarowej. W świetle powyższego nie sposób uznać, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi, gdyż po raz kolejny należy podkreślić, iż pod pojęciem decyzji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie mieści się decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wygasło również prawo Strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem, na podstawie art. 165a § 1 O.p. Organy odmówiły wszczęcia postępowania.

Powyższa ocena koreluje, w ocenie Sądu, z przepisem art. 79 § 2 O.p., gdyż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. W takiej sytuacji, postępowanie podatkowe ograniczone jest wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości, wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego.

Ponieważ wniosek Strony z dnia 18 lutego 2019r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. oraz o zwrot kwoty nadpłaconego podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę złożony został do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w momencie, kiedy zobowiązanie podatkowe było już przedawnione, to tym samym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w takich okolicznościach stanowi jedną z przyczyn uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p.

Reasumując powyższe, wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w skardze, nie można więc podzielić poglądu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia w dniu 13 października 2017r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 5.541.471,00 zł, wskazanej we wniosku z dnia 30 grudnia 2016r. o stwierdzenie nadpłaty oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 5.348.892,00 zł, ponieważ - jak już wyżej wykazano - pod pojęciem decyzji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie mieści się decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zatem z powyższym wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wygasło również prawo Strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2014r. sygn, akt I SA/Wr 2289/13 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1824/15, w których upatruje zasadności swoich zarzutów w sprawie, a w szczególności, że "(...) organy podatkowe pominęły te części wyroku", które jej zdaniem miałaby przemawiać za prezentowanym przez nią stanowiskiem, Sąd zauważa, że przytoczony fragment wyroku kończy się zdaniem "W ocenie Sądu za nietrafny należy uznać zarzut strony, iż wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej", co właśnie przemawia za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu.

Z kolei w drugim z wyroków Skarżąca przywołała fragment uzasadnienia Sądu, który stanowi, że: "(...) Określony w przepisie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje także w wypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej, a nie tylko określającej zobowiązanie podatkowe. Treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, byleby tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego". Zwrócenia uwagi wymaga jednak, że w wyroku tym doszło do zaskarżenia decyzji organu drugiej instancji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, w której zostało określone zobowiązanie podatkowe i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, a więc w zupełnie innej sytuacji merytorycznej, niż rozstrzygane postanowienie.

Jak słusznie przyjęły i wyjaśniły Stronie Organy, zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o czym stanowi art. 165a § 1 O.p.

Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jedną z regulacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, mając na uwadze przywołane przepisy oraz w świetle przytoczonych okoliczności sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zasadny odmówiły Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 5.348.892,00 zł.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalić skargę.