Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 731/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 731/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 15 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi na decyzję organu drugiej instancji, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2020 r., mimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w postaci art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie oraz nierozpatrzenie przez organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń;

2) art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c.", polegające na dokonaniu dowolnej miast swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, w tym dowodu z dokumentu - faktury VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...], wystawionej przez G. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą - Przedsiębiorstwo Budowlane W. G. L. oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w zakresie, w jakim Sąd przyjął, że Skarżący nie wykazał, jakie koszty zostały poniesione na modernizację i remont lokalu mieszkalnego, a także, że Skarżący nie spełniał przesłanek do skorzystania z ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.");

II) prawa materialnego:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, tj. błędną wykładnię pojęcia "własnych celów mieszkaniowych", polegającą na przyjęciu, że przesłanka własnych celów mieszkaniowych określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wymaga dysponowania oraz zamieszkiwania w lokalu nabytym na "własne cele mieszkaniowe" przez określony czas, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy prawnej zawartej w tym przepisie prowadzi do uznania, że kwestia czasu, przez który podatnik dysponuje lokalem nabytym na "własne cele mieszkaniowe" jest indyferentna dla uprawnienia do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nabycie lokalu mieszkalnego przez Skarżącego nie stanowiło wydatku na własne cele mieszkaniowe, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że nabycie nie kwalifikowało się do skorzystania z ulgi przewidzianej w przedmiotowych przepisach, podczas gdy prawidłowa subsumcja winna prowadzić do uznania, że nabycie przez Skarżącego lokalu przy ul. P. nr [...]/[...] stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe;

3) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię pojęcia "remont własnego budynku mieszkalnego", polegającą na przyjęciu, że wydatki na meble kuchenne i urządzenia kuchenne w formie zabudowy dedykowanej do określonego lokalu nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy prawnej zawartej w niniejszym przepisie prowadzi do uznania, że wydatki poniesione przez Skarżącego na remont mieszkania spełniają przesłankę z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sporne w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze, czy dochody uzyskane przez Skarżącego z odpłatnego zbycia w 2013 r. mieszkania położonego w G. przy ul. G. [...]/[...] podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a więc , czy zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe oraz po drugie, czy wydatki ujęte na fakturze VAT wystawionej na rzecz Skarżącego przez Przedsiębiorstwo Budowlane W. G. L. w kwocie 70 000 zł mogły stanowić u Skarżącego koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio oddziaływać na określenie niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych i tym samym na zasadność podnoszonych w tej mierze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut ten bezpodstawny, albowiem ani organom podatkowym, ani Sądowi pierwszej instancji nie można zasadnie zarzucić, że opacznie rozumieją treść tego przepisu. Normę prawną wynikającą z łącznego odczytania treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 tego artykułu należy bowiem rozumieć, tak jak przyjęły to organy podatkowe, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy jedynie sam fakt nabycia na własność, tu - lokalu mieszkalnego, nie wystarczy jedynie nabycie lokalu mieszkalnego na własność, lecz dokonanie takiej transakcji w ściśle określonym celu, a więc w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, a nie dla realizacji innych celów. Fakt, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, tak jak wymaga przepis, zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, z reguły oznacza zaistnienie następujących po sobie okoliczności poczynając od powzięcia ukierunkowanego na to zamiaru podatnika, poprzez fazę realizacyjną (wykonawczą), która w zwykłym toku spraw kończy się zwieńczeniem tego celu poprzez zamieszkanie w nabytym lokalu. Jako że część z tych okoliczności odnosi się do procesów wolicjonalnych podatników, niedostępnych na zewnątrz także dla organów podatkowych, a poza tym możliwe są uzasadnione konkretnymi powodami danego przypadku odchylenia od tego zwykłego ciągu następujących po sobie okoliczności, dlatego też o charakterze dokonywanych przez podatników działań - tu wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanych przez nich działań oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych. Taki też punkt widzenia prezentowały w sprawie organy podatkowe, które niewadliwie rozumianą przez nie przesłankę "wydatków na własne cele mieszkaniowe" utożsamianą z dokonywaniem wydatków w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, tj. w celu finalnego zamieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym, oceniały w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych istniejących w sprawie.

Natomiast w skardze kasacyjnej Skarżący formułując zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odwoływał się do poszczególnych, wyizolowanych, taktowanych odrębnie okoliczności, określając je jako indyferentne dla kwestii skorzystania ze zwolnienia podatkowego i przypisując organom podatkowym (oraz Sądowi pierwszej instancji) w zakresie wykładni tego przepisu stanowisko, którego w istocie nie było przez nie prezentowane w sprawie. Organy te nie twierdziły bowiem, że dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest dysponowanie nabytym lokalem, bądź zamieszkiwanie w nim przez określony okres, lecz - o czym była już mowa, oceniały przesłankę wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe na podstawie całokształtu ustalonych przez nie w sprawie okoliczności faktycznych, w tym także tych wskazanych wyżej.

Do tych wyizolowanych i traktowanych odrębnie jako indyferentne dla kwestii zwolnienia od podatku okoliczności Skarżący nawiązuje również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym przytoczone zostały tezy z orzeczeń organów podatkowych oraz sądów administracyjnych m.in., że "podatnik który nabył mieszkanie i mieszkał w nim tylko kilka miesięcy nie traci prawa do zwolnienia", czy też, że "dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizowanie własnych celów mieszkaniowych ograniczało się do jednego lokalu".

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonując oceny, czy Skarżący przeznaczył przychody uzyskane ze zbycia mieszkania położonego w G. przy ul. G. [...]/[...] na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych przytoczyły szereg ustalonych przez nie okoliczności.

Skarżący nabył mieszkanie położone w G. przy ul. P. [...]/[...] w dniu 11 lutego 2015 r., a już 7 kwietnia 2015 r. prowadził korespondencję mailową z przyszłymi nabywcami, którzy odpowiedzieli na ogłoszenie i już obejrzeli oferowane do sprzedaży mieszkanie, a w maju 2015 r. zawarto umowę przedwstępną. Mieszkanie to w okresie pomiędzy jego nabyciem przez Skarżącego a sprzedażą, która nastąpiła już w dniu 19 czerwca 2015 r., a więc nieco ponad cztery miesiące od nabycia, nie było wyposażone w niezbędne sprzęty umożliwiające zamieszkiwanie w nim, takie jak podstawowe meble i sprzęt kuchenny, łóżko lub choćby materac. Skarżący nie zawarł umów z dostawcami mediów. W okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. Skarżący dokonywał na rzecz Administracji Budynków Komunalnych nr [...] w G. opłat z tytułu czynszu za mieszkanie położone w G. przy ul. X. [...]/[...] i ten też adres podał jako swoje miejsce zamieszkania w akcie notarialnym z dnia 19 czerwca 2015 r., jak również nadal wskazywał ten adres jako miejsce swojego zamieszkania. Organy podatkowe musiały brać pod uwagę, że także w przypadku poprzedniego mieszkania Skarżącego, położonego w G. przy ul. G. [...]/[...], okres pomiędzy jego nabyciem a sprzedażą wynosił niespełna 5 miesięcy. (od 25 kwietnia 2013 r. do 18 września 2013 r.). Także w kolejnych latach, jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący dokonywał również innych transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

Każda z tych wymienionych wyżej okoliczności traktowana z osobna, jak czyni to Skarżący stawiając zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p.f., nie stwarzałaby wystarczającej podstawy do zanegowania poniesienia przez Skarżącego wydatków na własne cele mieszkaniowe, jednakże wszystkie te okoliczności ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu stwarzały dla organów podatkowych wystarczający i uzasadniony asumpt do wyciągnięcia wniosku, że nabywając lokal mieszkalny położony w G. przy ul. P. [...]/[...] Skarżący nie uczynił tego w celu zaspokojenia własnych mieszkaniowych, gdyż nie miał takiego zamiaru i faktycznie lokal ten do tego mu nie służył.

Nie jest więc również zasadny zarzut błędnego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zarzuty te oparte są przeważnie na ogólnikowych i gołosłownych stwierdzeniach o niewyczerpującej, arbitralnej, subiektywnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego. Skarżący eksponuje również w tych zarzutach niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, wskazuje ogólnie na konieczność podjęcia przez organy podatkowe inicjatywy dowodowej w celu usunięcia wątpliwości, jednakże nie precyzuje, jakie to dowody organy podatkowe powinny były przeprowadzić, a których z naruszeniem wymienionych przepisów nie przeprowadziły. W tym również kontekście oraz mając na uwadze zakres przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe, bardzo obszernego, postępowania dowodowego, absolutnie gołosłowne i nieprzystające do rozpoznawanej sprawy jest twierdzenie skargi kasacyjnej o tym, że decyzja organu podatkowego wydana została na podstawie szczątkowego materiału dowodowego.

Jeżeli chodzi natomiast drugą sporną kwestię, tj. dotyczącą wystawionej na rzecz Skarżącego przez G. L. faktury VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r. za (zgodnie z jej treścią) "końcowe rozliczenie robót budowlanych w G. przy ul. G. [...]/[...]" na kwotę brutto 70 000 zł, zastrzeżenia Skarżącego w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione, głównie z powodu braku sformułowania w skardze kasacyjnej stosownych, adekwatnych do spornego problemu, podstaw kasacyjnych i to zarówno w zakresie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w odniesieniu do powyższej kwestii sformułowany został zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 5 w zw. z art. 233 § 1 k.p.c., "polegającego na dokonaniu dowolnej miast swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, w tym dowodu z dokumentu - faktury VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r. (...)."

Sądząc z tego zarzutu Skarżący opacznie pojmuje funkcję sądu administracyjnego.

Zadaniem sądu administracyjnego nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, tu - podatkowej, lecz jedynie ocena w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z przepisami wiążącej je procedury i temu właśnie służyć ma przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a.

Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wynikająca z tego przepisu dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu ma charakter wyjątkowy.

Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji przeprowadził jakichkolwiek dowód uzupełniający w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. W takim razie, Sąd ten nie mógł naruszyć art. 106 § 5 P.p.s.a., co zarzuca się mu w skardze kasacyjnej, ponieważ przepis ten odnosi się, zgodnie z jego treścią, właśnie do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., którego w rozpoznawanej sprawie nie było.

Chybiony jest także dotyczący tej kwestii, a więc rzeczonej faktury VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r. i związanych z nią wydatków, które miałby ponieść Skarżący, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do prawa materialnego. W tym zakresie Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stwierdzając w jego konkluzji, że "prawidłowa wykładnia normy prawnej zawartej w niniejszym przepisie prowadzi do uznania, że wydatki poniesione przez Skarżącego na remont mieszkania spełniają przesłankę z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Rzecz jednak w tym, że owe wydatki remontowe Skarżący miał ponieść przed datą wystawienia tej faktury na mieszkanie położone w G. przy ul. G. [...]/[...]. Nie mogą one zatem być rozważane jako wydatki podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie wskazywanych przez Skarżącego jako naruszone przepisów, tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż chodziło przecież o kwestię zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych przez Skarżącego z odpłatnego zbycia w dniu 18 września 2013 r. tego właśnie mieszkania.

Natomiast sporne wydatki mogły być rozpatrywane jako koszty uzyskania przychodów tego odpłatnego zbycia, na podstawie art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. Pomimo że przepisy te powołane zostały zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, nie zostały one nawet wspomniane w skardze kasacyjnej (przy formułowaniu zarzutów oraz ich uzasadnieniu), a Skarżący w ogóle nie rozważał tych wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części zatytułowanej "wydatki na remont i modernizację" pojawił się jeszcze art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. g) u.p.d.o.f., ale tak oznaczonego przepisu ustawa ta nie zawiera.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).