Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi VP Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

V.P. Spółka z o.o. wniosła skargę na decyzję dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] odmawiającego zmiany zaskarżonego postanowienia wydanego przez Naczelnika go Urzędu Skarbowego dnia [...] kwietnia 2006 r.

W dniu [...] lutego 2006 r. wpłynął do go Urzędu Skarbowego wniosek Spółki z o.o. "V.P." z siedzibą o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka udziela swoim pracownikom zwrotne pożyczki na cele mieszkaniowe Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Pożyczki te są oprocentowane w wysokości 1 % od kwoty udzielonej pożyczki. Naliczone oprocentowanie zwiększa środki ZFŚS. Z pożyczki tej korzystają tylko pracownicy firmy. Jeśli pracownik zrezygnuje z pracy lub zostanie zwolniony ma obowiązek spłacić zadłużenie w całości. Pożyczka jest udzielana na wniosek pracownika z przeznaczeniem na remont mieszkania, adaptację strychu, budowę domu.

W związku z powyższym Strona Skarżąca wystąpiła z pytaniem: czy udzielenie pracownikom pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS oraz odsetki od tych pożyczek są zwolnione od podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanowisku podatnik stwierdził, ze działalność socjalna prowadzona przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie mieści się w definicji działalności gospodarczej zapisanej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r., Nr [...], Naczelnik go Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W w.w. postanowieniu Naczelnik go Urzędu Skarbowego uznał, że czynności polegające na udzieleniu pożyczek z ZFŚS mieszczą się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to bowiem usługi zaliczane do usług pośrednictwa finansowego, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z pozycją 3 załącznika Nr 4 do w.w. ustawy są zwolnione od tego podatku. W związku z powyższym odsetki od w.w. pożyczek, będące kwotą należną z tytułu ich udzielenia, a tym samym obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 w.w. ustawy, należy wykazać w deklaracji VAT-7 jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku.

Na powyższe postanowienie Naczelnika go Urzędu Skarbowego Strona złożyła zażalenie z dnia 10 maja 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła niezgodność z treścią i intencją ustawodawcy ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o funduszu świadczeń socjalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na wniesioną skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., nr 70, poz. 335 ze zm.), która doprowadziła je do nieprawidłowego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Otóż organ odwoławczy, który bardziej obszernie uzasadnił swoje stanowisko (uzasadnienie organu pierwszej instancji sprowadziło się jedynie do cytowania przepisów), stwierdził że art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych stanowi, że środkami Funduszu administruje pracodawca. W myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy, działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno - oświatowej, sportowo - rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialno - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Organ odwoławczy uznał, że cytowany wyżej art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS wyraźnie definiuje funkcje pracodawcy, jako podmiotu świadczącego usługę. Pracodawca obracając środkami funduszu i pobierając odsetki od udzielonych pożyczek staje się podmiotem świadczącym usługę pośrednictwa finansowego.

Pobieranie odsetek od w.w. usługi wskazuje na odpłatny ich charakter. Stosownie do art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców.

Ponadto w art. 15 ust 3 w.w. ustawy, ustawodawca wymienił czynności których nie uznaje za działalność gospodarczą, nie ma wśród nich działalności socjalnej przedsiębiorcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług w rozumieniu art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy jak sam organ odwoławczy zauważył, skarżąca co wynika z art. 10 ustawy o ZFŚS jedynie administruje Funduszem.

Organy nie rozróżniły pojęcia administrowania Funduszem od pojęcia wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego, przyjmując iż mają tożsamy charakter. Nieprawidłowo także przeniosły użyte w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych określenia do pojęć stosowanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Otóż w art. 2 cytowanej ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wskazano określenia, które stanowią definicje pojęć, ale pojęć stosowanych dla wykonania tej ustawy, której cel został wskazany art. 1 ust. 1 tej ustawy.

Celem tej ustawy jest określenie zasad tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem" i zasad gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowaniu zakładowych obiektów socjalnych.

Z powyższego wynika, iż definiowane w tej ustawie pojęcie - "działalność socjalna" ma służyć jedynie interpretacji i wykonaniu tej ustawy.

Organ odwoławczy stosując regulację ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się jednak wyinterpretowanym przez siebie pojęciem "pracodawcy jako podmiotu świadczącego usługi" z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, zamiast przeanalizować czy wykonywany przez pracodawcę, a nałożony przez ustawodawcę obowiązek z art. 10 ustawy o ZFŚS w postaci administrowania środkami funduszu, mieści się w pojęciu świadczenie usług z art. 5 ust 1 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, którego Istotnym elementem opodatkowania jest odpłatne świadczenie usług.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca jako sprawująca jedynie czynności administracyjne środkami Funduszu nie świadczy usług w postaci zawierania umów pożyczek zawieranych na cele mieszkaniowe, albowiem umowy te są zawierane na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS. Pracodawca zawierając te umownie działa nie na rzecz i w imieniu własnym, ale na rzecz administrowanego przez siebie "Funduszu", którego środki zwiększają się między innymi o wpływy z oprocentowanych pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ZFŚS).

Organ odwoławczy stwierdził, że "Pracodawca obracając środkami funduszu i pobierając odsetki od udzielonych pożyczek staje się podmiotem świadczącym usługę pośrednictwa finansowego".

Otóż wykazano wyżej, że pracodawca "nie obraca środkami funduszu" nie pobiera również "odsetek od udzielonych pożyczek", gdyż zwiększają one środki Funduszu, a nie zwiększają majątku pracodawcy.

Podstawowy kluczowy błąd, który został dokonany przez organy podatkowe wynika z faktu niezauważenia przez nie, że środki funduszu nie są środkami pracodawcy, a on jedynie nimi "administruje".

Zwrócił już na to uwagę w swoim wyroku z 20 sierpnia 2001 r. Sąd Najwyższy sygn. akt I PKN 579/00 publ. OSNP 2003/14/331 stwierdzając, że pracodawca administrując środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie może ich wydatkować niezgodnie z regulaminem zakładowej działalności socjalnej, którego postanowienia nie mogą być sprzeczne z zasadą przyznawania świadczeń według kryterium socjalnego, to jest uzależniających przyznanie ulgowych usług i świadczeń wyłącznie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że fundusz świadczeń socjalnych jest instytucją prawną, która ma łagodzić różnice w poziomie życia pracowników i ich rodzin, a także emerytów i rencistów. Jest on wyrazem funkcji społecznej zakładu pracy, zaś jego adresatami są zwłaszcza rodziny o najniższych dochodach.

Inaczej jednak uważają organy podatkowe, według których pracodawca obracając środkami funduszu, nie wykonuje funkcji społecznej zakładu pracy, ale pobierając odsetki od udzielonych pożyczek staje się podmiotem świadczącym usługę pośrednictwa finansowego.

W dalszej części uzasadnienia Sąd Najwyższy podkreślił, że całość regulacji zawartej w art. 8 wymienionej ustawy uprawnia więc do konkluzji, że pracodawca nie może wydatkować środków Funduszu niezgodnie z treścią regulaminu zakładowej działalności socjalnej.

Gdyby pracodawca będący dysponentem środków Funduszu, wydatkował je niezgodnie z ustawą, związkom zawodowym przysługiwałoby w myśl art. 8 ust. 3 tej ustawy prawo wystąpienia do sądu pracy z roszczeniem o ich zwrot do Funduszu.

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawne oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dla celów podatku VAT, działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust 2 tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, udziałowców lub innych usługodawców (...).

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Ekler, a Finanzamt Hamburg).

Nawet gdyby przyjąć, że rozpoznawanej sprawie skarżący wykonywał czynności wymienione w art. 5 VAT nie jest to jeszcze wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, w zakresie jak w tym przypadku świadczenia usług pośrednictwa finansowego.

Nie można przyjąć, iż administrowanie przez pracodawcę środkami Funduszu poprzez przyznawanie świadczeń na zasadach i warunkach określonych w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 oraz art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych, było wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej.

Samodzielność działalności gospodarczej polega na pełnej swobodzie w dysponowaniu środkami należącymi do podatnika, przy czym decyzję dotyczącą majątku lub jego składnika w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może podjąć jedynie zarząd spółki z o.o., co jednak nie występuje w rozpoznawanej sprawie.

Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz na podstawie art. 135 tej ustawy uchylono postanowienie wydane przez organ I instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Alina Rzepecka |Dariusz Skupień |Stefan Kowalczyk |