Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 599/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odsetek w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/GL 599/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy zapłaty odsetek).

S. sp. z o.o. (dalej: "spółka") złożyła w Drugim [...] Urzędzie Skarbowym w B. korekty deklaracji VAT-7 za okres od września 2007 r. do grudnia 2008 r., w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz kwoty do przeniesienia na następne miesiące.

Postanowieniem z 29 lipca 2010 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku za ww. okresy do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika. Na to postanowienie spółka nie złożyła zażalenia.

Ostateczną decyzją z 18 września 2015 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy (w wyniku zapadłych wyroków WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 337/13 oraz NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2102/13, uchylających poprzednią decyzję drugoinstancyjną z 16 listopada 2012 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dokonujące w sposób odmienny od podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy), określił za sporny okres kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Nadwyżki podatku wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej zostały podatnikowi zwrócone przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Pismem z 19 października 2015 r. strona złożyła wniosek do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego o zapłatę pozostałej części odsetek w wysokości ustawowej liczonych jak dla nadpłaty podatku od kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonych w ww. decyzji z 18 września 2015 r.

Decyzją z 21 grudnia 2015 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił spółce zapłaty odsetek w żądanej wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, akcentując, iż w związku z decyzją z 18 września 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej zostały spółce zwrócone, która faktu tego nie kwestionuje.

Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanych wobec spółki orzeczeniach (sygn. akt odpowiednio: I FSK 2102/13 oraz III SA/Gl 337/13) nakazał organom podatkowym ponownie rozpatrzyć sprawę - tj. ustalić w pierwszym rzędzie wielkości obrotu osiągniętego przez spółkę, przy uwzględnieniu interpretacji art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjętej w ww. wyrokach, a następnie ocenić, czy spółka dokonała prawidłowych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że ww. orzeczenie WSA z 20 czerwca 2013 r. nie przesądzało o zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do grudnia 2008 r. i co istotne - o zasadności zwrotu.

Nie zgodził się z argumentacją spółki, że w odniesieniu do kwot zwróconych 5 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawał w zwłoce, albowiem nie przedłużył ustawowego terminu ich zwrotu. Termin ten został przedłużony ostatecznym postanowieniem z 29 lipca 2010 r., a o zasadności i wysokości zwrotu przesądziła dopiero decyzja Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z 18 września 2015 r. Żądanie zapłaty odsetek w wysokości ustawowej od kwot zwróconych po wydaniu ww. decyzji jest więc bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, podnosząc te same zarzuty co na etapie postępowania odwoławczego. Zarzuciła też, iż nie jest prawdą, że organy podatkowe po wydaniu orzeczeń WSA oraz NSA musiały dokonać ponownej weryfikacji rozliczeń spółki - nie wszczynały już bowiem żadnych postępowań w celu weryfikacji żądanej przez spółkę kwoty podatku. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez nierówne traktowanie spółki, w sytuacji gdy podmiot konkurencyjny - F. sp. z o.o. z siedzibą w C., w analogicznej sprawie otrzymał odsetki w pełnej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszoinstancyjny 20 lipca 2010 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 za okres od września 2007 r. do grudnia 2008 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie 31 marca 2011 r. wydał decyzje za poszczególne okresy rozliczeniowe określające w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku VAT i określił kwoty do zwrotu w innej wysokości.

Kwoty zwrotu określone w decyzjach zostały przekazane na rachunek bankowy podatnika wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej. W wyniku rozpoznania odwołania decyzja ta została uchylona przez organ drugoinstancyjny.

Ponownie badając sprawę organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy decyzjami z 29 czerwca 2012 r., zaś kwoty zwrotu zostały przekazane na rachunek bankowy podatnika 24 lipca 2012 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 16 listopada 2012 r. określającą za sporny okres kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Z kolei ta decyzja została uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 337/13, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2102/13. W konsekwencji organ określił decyzją z 18 września 2015 r. za sporny okres kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Decyzja z 18 września 2015 r. nie zapadła więc w wyniku zakończenia postępowania weryfikacyjnego, kontrolnego i podatkowego określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Była konsekwencją zakończonego sporu sądowego. Nie mogą więc znaleźć tu zastosowania przepisy wskazanego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zaś w myśl art. 87 ust. 7 tej ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zd. pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w sprawie mają więc zastosowanie przepisy ogólne Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 78 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że decyzja określająca kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wydana w konsekwencji zapadłego wyroku sądowoadministracyjnego (która nie zapadła w wyniku zakończenia postępowania weryfikacyjnego, o którym mowa w art. 87 ust 2 zdanie 2 w.w. ustawy) oznacza, że w części dotyczącej wypłacanych podatnikowi odsetek od wstrzymanego zwrotu w.w. przepis nie ma zastosowania, a w konsekwencji podatnikowi przysługują odsetki w wysokości odpowiadającej oprocentowaniu nadpłaty.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wobec tego to autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd przepisy prawa materialnego wykazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być jego zdaniem wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek wykazać, jaki przepis prawa materialnego Sąd pierwszej instancji mylnie zrozumiał, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego należy wskazać, który przepis stosując Sąd popełnił błąd subsumcji, czyli niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej. Z uwagi na rozróżnienie przez ustawodawcę w podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dwóch odmiennych postaci naruszenia prawa materialnego, konieczne jest precyzyjne określenie formy tego naruszenia w danej sprawie oraz przedstawienie wspierającej ten zarzut argumentacji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Sąd wyraził również pogląd, że nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie.

Trudno w powyższych stwierdzeniach doszukiwać się błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, bowiem decyzja z 18 września 2015 r. nie zapadła w wyniku zakończenia postępowania weryfikacyjnego, kontrolnego i podatkowego określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. związania granicami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając treść zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wynikające z niego przyczyny uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek w podatku od towarów i usług uznał, że nie miał możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej organu podatkowego, bowiem wskazywane przez niego naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w realiach rozpoznawanej sprawy nie miało miejsca.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.