Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie, o których mowa w punkcie 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z akt sprawy wynikało, iż wyrokiem z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1146/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi N. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"); uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wynikało z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej; ustawa o VAT), wyjaśniając, że dokonała emisji nowej serii akcji, zaoferowała je do nabycia w drodze publicznej subskrypcji i w wyniku tego dokonała podwyższenia kapitału akcyjnego. W ocenie Skarżącej w związku z wydatkami poniesionymi na zakup usług księgowych, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej w celu emisji nowych akcji Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych zakupów.

2. W postanowieniu z dnia [...] lipca 2006 r. organ pierwszej instancji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast emisja akcji nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Na postanowienie organu pierwszej instancji Strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej jako: u.p.d.o.p.), są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Zdaniem organu nie będą jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Stosownie do przepisu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, funduszu założycielskiego, funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Podwyższenie kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu, więc tym samym koszty jego uzyskania związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Podatek naliczony poniesiony na nabycie usług z zakresu księgowości, doradztwa podatkowego i prawnego oraz obsługi notarialnej, związanych z emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego, jako wydatek nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy u.p.d.o.p. nie podlega odliczeniu w podatku VAT.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśniła, że przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przyszłą sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Skarżącą. Jest to związek o charakterze pośrednim, ale nie można kwestionować jego istnienia. W wyniku podwyższenia kapitału w drodze emisji nowych papierów wartościowych wzrośnie prestiż, mobilność oraz potencjał ekonomiczny Skarżącej, a to z kolei znajdzie odzwierciedlenie w zwiększonej sprzedaży towarów handlowych.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd pierwszej instancji za nieuprawnione uznał stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05. W orzeczeniu tym podkreślono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody już otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 powołanej ustawy). Przy tym związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami.

7. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego; tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię; prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm dalej jako; ".p.p.s.a."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął rozstrzygnięcie innego składu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3917/06, w którym Sąd oddalił skargę tej samej strony po rozpoznaniu tego samego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Sąd wydając zaskarżony wyrok dopuścił się obrazy art. 153 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej zasadnie w wyroku z dnia 14 września 2007 r. Sąd przyjął, że koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w postaci wydatków na: usługi księgowe, doradztwo podatkowe i prawne oraz obsługę notarialną, nie są kosztami uzyskania przychodów. Autor skargi kasacyjnej dodał, że takie stanowisko, co do zasady prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie dotyczącym kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a w szczególności opłaty od wpisów do ksiąg wieczystych, koszty obsługi notarialnej, opłaty skarbowej, np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r. I SA/Wr 2285/98, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. I SA/Gd715/02, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r. II FSK 658/05, wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. II FSK 498/06.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 r. Sygn. akt I FSK 606/09 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd kasacyjny podniósł, iż na uwzględnienie w sprawie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. NSA wyjaśnił, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten nawiązywał do regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodu zawartych w przepisach dotyczących podatków dochodowych, a zwłaszcza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1753/07, w którym uznano, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału poprzez emisje nowych akcji nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

9. NSA zastrzegł jednakże, iż poza kognicją Sądu kasacyjnego pozostawała ocena przepisów ustawy VAT pod katem ich harmonizacji z prawem europejskim - w związku z brakiem zarzutów podnoszonych w tym zakresie w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na innej niż zawarta w skardze argumentacji.

10. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odmawiająca zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

11. Skarga jest zasadna ze względu na to, iż wydane sprawie akty administracyjne naruszają przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię nieuwzględniającą norm prawa wspólnotowego. Sąd wskazuje, iż istotne dla wyniku sprawy było przede wszystkim to, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym orzeczeniu uchylającym uprzedni wyrok tut. Sądu zastrzegł, iż jego ocena przedmiotowego stanu prawnego i faktycznego nie obejmowała wykładni ww. przepisów ustawy o VAT pod względem ich zgodności z prawem wspólnotowym.

12. Z akt sprawy wynikało, iż Spółka dokonała emisji nowej serii akcji, zaoferowała je do nabycia w drodze publicznej subskrypcji i w wyniku tego dokonała podwyższenia kapitału akcyjnego. W ocenie Skarżącej w związku z wydatkami poniesionymi na zakup usług księgowych, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej w celu emisji nowych akcji ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków.

13. Podnieść na wstępie należy, iż Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do Państw Członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS wyraża się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, ale również organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego. Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Jeśli jednak państwo członkowskie nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego, obywatel państwa członkowskiego ma prawo przez organem czy sądem powoływać się na niezgodność prawa krajowego z dyrektywą, która winna tę dyrektywę w prawidłowy sposób implementować. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy przez organy administracji i sądy jest konieczne, gdy służy eliminacji przepisu sprzecznego z dyrektywą.

14. Przyjąć zatem należy, iż spór między Skarżącą a organami podatkowymi mógł sprowadzać się do wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT w kontekście regulacji prawa europejskiego, tj. czy podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że przy dokonywaniu wykładni prawa organy administracji publicznej powinny brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS.

15. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w wydanych rozstrzygnięciach nie zasługiwało na akceptację. Przy dokonywaniu wykładni prawa należy w szczególności mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach VI Dyrektywy oraz w późniejszej 2006/112/WE. Zasada ta została w pełni przeniesiona do polskiego systemu prawnego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W orzeczeniu ETS z 8 marca 1988 r. s prawie 165/86 Leesportefeuille "lntiem"CV v. Staatssecretaris van Financien (LEX nr 128019) stwierdzono, że system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, aby jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupuki (opubl. PP nr 5/2006 s. 59) nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa, Trybunał stwierdził, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 Dyrektywy dotyczy wyłącznie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia pewnych kategorii wydatków określonych na podstawie ich rodzaju, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania.

16. Dlatego też mając na uwadze treść obowiązującego art. 176 Dyrektywy 112, posiłkując się orzecznictwem ETS należy stwierdzić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wykracza poza zakres możliwości utrzymania w polskim systemie prawnym wyłączeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego określonych rodzajowo wydatków, ponieważ przepis ten odwołuje się do ustawy o podatku dochodowym, która z kolei nakazuje definiować koszty uzyskania przychodów pod kątem celu poniesionego wydatku.

17. Należy zatem stwierdzić, że powołany przez organy podatkowe przepis art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT w tym zakresie był sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego oraz obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności.

18. Sąd reasumując powyższe rozważania podkreśla, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie dokonały właściwej, prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w kontekście celu który wynikał z art. 17 VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - art. 168 Dyrektywy 112). Celem tym jest zrealizowanie podstawowej cechy podatku od towarów i usług (VAT), tj. jego neutralności dla podatników. Realizacja ta odbywa się przez zapewnienie podatnikom prawa do odzyskania podatku naliczonego, co do zasady związanego z działalnością opodatkowaną. Pomijając przy interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT unormowania ww. przepisów Dyrektyw organy podatkowe naruszyły art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo (w tym organy podatkowe) do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie wydając interpretację organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Uwzględnić okoliczność, że w świetle tej oceny kwestia możliwości uznania wydatków na emisję akcji prowadzącą do podwyższenia kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie może wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

19. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W zakresie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.