Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędziowie WSA Alina Dominiak (spr.), WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.

W dniu 27 września 2010 r. Agencja Celna [...] SAD – jako przedstawiciel pośredni "A" Spółki z o.o. w Z., dokonała wpisu do ewidencji w procedurze uproszczonej towaru sprowadzonego z Chin . Następnie w dniu 1 października 2010 r. przedstawiła zgłoszenie celne uzupełniające, zarejestrowane pod poz. [...]. Towar opisano jako mopy (poz. 1 SAD), kurzawki (poz. 2) oraz ostrzałki do noży (poz. 3). Zgłoszenia dokonano na podstawie faktury handlowej o nr [...] z dnia 17 września 2010r.

W okresie od 8 do 26 września 2011r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w siedzibie firmy kontrolę dokumentów związanych z obrotem towarowym z zagranicą za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2011r. W toku kontroli ujawniono między innymi fakturę VAT nr [...] z dnia 17 września 2010r., zgodnie z którą Spółka "A" została obciążona przez sprzedawcę/eksportera kosztem "pośrednictwa importowego" w kwocie 7083,32 PLN.

Postanowieniami z dnia 16 lutego 2012 r. i 20 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego i ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie w/w zgłoszenia celnego w pozycji 1 na kwotę - 85 859 zł, w pozycji 2 na kwotę 40 942 zł, w pozycji 3 na kwotę 19 233 zł; niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 187 zł, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, określił podatek od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 33 520 zł.

W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa, art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ,art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. a) pkt i, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 2, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 3, art. 34 ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ, wskazując na treść art. 32 WKC podał, że przepis ten zawiera listę wartości, które muszą zostać doliczone do faktycznej ceny, jeżeli nie zostały one uwzględnione w całości w cenie przywiezionych towarów. Obejmują one koszty ponoszone przy produkcji i sprzedaży towarów oraz koszty związane z transportem i ubezpieczeniem towarów do miejsca ich przeznaczenia.

Z treści umowy zawartej w dniu 23 września 2008r. pomiędzy spółką "A" będącą nabywcą, a firmą "B." Spółką z o.o. we W., będącą zbywcą wynika, że "B." dokonywała zakupu towaru w Chinach na własny rachunek w celu ich późniejszego wwozu na obszar Wspólnoty, a zatem nie była agentem sprzedaży, a handlowcem działającym we własnym imieniu i na własną rzecz. "B" nie była upoważniona do reprezentowania kupującego, a zatem charakter świadczonych przez nią usług na rzecz spółki "A" przemawia za uznaniem jej za pośrednika, a nie agenta. Organ wskazał, że zgodnie z zapisem na fakturze VAT nr [...] z dnia 17.09.2010 r. od wartości netto odjęto wartość kosztów rozładunku kontenera – 1503,30zł. Kwota 4302,70 zł, stanowiąca różnicę między uwidocznioną na fakturze kwotą netto 5806,00 zł a kosztami rozładunku kontenera 1503,30 zł powinna zostać doliczona do wartości celnej towaru. W tej sytuacji kwota długu celnego była zaniżona w stosunku do należnej.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16 października 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie należało ustalić czy koszty, którymi Spółka "A" została obciążona przez Spółkę B., w związku z wystawieniem przez tę ostatnią faktury o numerze [...] z dnia 17 września 2010r., winny być uwzględnione przy określaniu wartości celnej towaru. Powołując treść art. 29 i 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1) organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktu, iż Spółka "B" kupując importowany towar w Chinach działała w imieniu Spółki "A". Spółki nie zawarły umowy dotyczącej usługi pośrednictwa, tylko umowę z dnia 23.09.2008 r. określającą zasady zbycia towarów zakupionych od producentów chińskich i tajwańskich przez Zbywcę - Spółkę “B" na rzecz Nabywcy - Spółki "A". Zgodnie z preambułą umowy powodem zawarcia przez Spółkę "A" umowy kupna towaru od Spółki "B" był fakt, że nie posiadała ona możliwości dokonywania na rynkach azjatyckich zakupów z odroczonym terminem płatności. Analiza umowy wyklucza uznanie spółki "B" za agenta upoważnionego do reprezentowania spółki "A" przy zakupie towarów. Spółka "B" kupiła towar na własny rachunek, co potwierdza treść kontraktu (zamówienia) o numerze [...] zawartego w imieniu i na rzecz tej spółki z chińskim sprzedawcą towaru. Następnie towar został odsprzedany Spółce "A", zgodnie z zawartą umową. Odsprzedając towar Spółka "B" pobierała za towar cenę powiększoną o marżę. Zgodnie z umową wynagrodzeniem Spółki "B" miała być marża w wysokości 4 %, liczona od wartości towaru, będącej sumą kosztów poniesionych przez Spółkę "B" poza granicami RP. Marża została podzielona na dwie części, z których mniejsza - wynosząca 1 % zwiększała cenę netto towaru, druga zaś - 3 % była fakturowana odrębnie jako "usługa", której zakres został zdefiniowany poprzez wyszczególnienie przygotowania towaru do przekroczenia granicy celnej RP, reprezentowania, kontroli dokumentów podczas odprawy oraz koordynacji dostaw towarów na terenie RP. W aktach sprawy brak dokumentów potwierdzających, że Spółka "B" wykonywała na rzecz Spółki "A" usługi, których zakres wykraczał poza czynności związane z dotrzymaniem warunków sprzedaży towaru. Transakcja sprzedaży nastąpiła na warunkach CPT W., a zgodnie z formułą CPT sprzedający dostarcza towar do przewoźnika oraz opłaca koszty przewozu niezbędne do dostarczenia towaru do określonego z nazwy miejsca przeznaczenia. "B" była zobowiązana do koordynowania dostawy towaru do czasu przekazania go przewoźnikowi. W ocenie organu nie było powodów dla wyszczególniania z ceny należnej za towar czynności podejmowanych w ramach koordynacji dostawy towarów na terenie Polski, kosztów reprezentacji oraz kontroli dokumentów podczas odprawy celnej. Zgłoszenie zostało złożone za pośrednictwem agencji celnej. Odnosząc się do specyfikacji czynności objętych fakturą [...] z dnia 19.09.2010r. przedstawionej przez spółkę "A" organ stwierdził, że jedynie koszty rozładunku towaru stanowią element wykraczający poza obowiązki sprzedającego towar na warunkach CPT. Te koszty zostały odjęte od wartości netto faktury. Pozostałe koszty dotyczą czynności , które sprzedający musi podjąć, by kupić towar w Chinach a następnie go odsprzedać i dostarczyć odbiorcy. Spółka "B" sprowadziła towar, który wcześniej kupiła we własnym imieniu i na własną rzecz, wobec czego wszelkie kontakty z producentem podjęte przez spółkę nie wykraczały poza obowiązki sprowadzającego towar, który zamierza go później odsprzedać z zyskiem. Trudno też uzasadnić wyodrębnianie z ceny faktycznie należnej za towar monitorowania stanu realizacji zamówień. Skoro Spółka "B" zobowiązała się dostarczyć zakupiony towar do W., musiała pozostawać w kontakcie ze Spółką "A", przewoźnikiem i agencją celną, która dokonała odprawy celnej. Do obowiązków Spółki "B" należało przekazanie kontenera z towarem, który przypłynął z Chin przewoźnikowi, celem dostarczenia go do W.. Skoro przed przekazaniem należało dokonać odprawy celnej, której dokonanie leżało już w gestii kupującego, Spółka "B" musiała być w posiadaniu informacji, kiedy to nastąpi. Tym samym kontaktów z klientem, przewoźnikiem oraz agencją celną nie można traktować jako dodatkowych usług nie związanych ze sprzedażą towaru.

Odnośnie sprawy rozstrzygniętej wyrokiem TSUE nr C 299/90 organ podał, że w sprawie tej sprzedawca zadeklarowany w zgłoszeniu celnym przez importera był w rzeczywistości jego agentem, który go reprezentował przy zakupie towaru, wobec czego nie było wątpliwości, że pobrana przez agenta prowizja była prowizją od zakupu.

Organ odwoławczy wskazał, że choć dokonał odmiennej niż Naczelnik Urzędu Celnego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznając Spółkę "B" za sprzedawcę a nie pośrednika, to ocena ta doprowadziła w efekcie do takich samych wniosków dotyczących kwoty, jaką należy uznać za prawidłową wartość celną. Spółka "A" deklarując wartość celną importowanego towaru w sposób wskazany w zgłoszeniu celnym naruszyła przepis art. 29 WKC, ponieważ nie wykazała wszystkich kosztów, których poniesienie było warunkiem zakupu towaru.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z o. o. w Z. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przesłuchania członków Zarządu Spółki B. na okoliczność zasad działania i współpracy Spółki "B" na rzecz "A" Sp. z o.o. oraz naruszenie art. 29 i art. 32 ust. 1 lit. a pkt i) WKC, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty umieszczone na fakturze nr [...] należy brać pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że poprzez fakt pominięcia przesłuchania świadków członków Zarządu Spółki "B" odebrano skarżącej możliwość merytorycznego ustosunkowania się do istotnych wyjaśnień co do zasad współpracy między spółkami. Twierdzenia organu, że Spółka "B" kupując towar w Chinach działała we własnym imieniu i na własną rzecz jest zbyt daleko posuniętą interpretacją. Powołując treść art. 32 WKC skarżąca stwierdziła, że koszty dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej powinny być doliczane jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. Organy obu instancji pobieżnie potraktowały zapisy umowy z dnia 23 września 2009 r., zgodnie z którymi Spółka "B" działała jako pośrednik i agent w sprzedaży wszelkich towarów i usług. Marżę określoną w § 7 ust. 1 umowy należało uznać za prowizję i koszty pośrednictwa, które dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej. Natomiast prowizja – marża określona w § 7 ust. 2 umowy, nie powinna być dodawana do ceny faktycznie zapłaconej jako wyjątek, zgodnie z art. 32 WKC. Na fakturze nr [...] jest wprawdzie zapis pośrednictwo importowe, ale wynika on z § 7 ust. 2 umowy, gdzie jest wskazana marża w wysokości 3% od wartości sprzedanego towaru.

Na potwierdzenie swoich racji skarżąca powołała stanowisko ETS przedstawione w wyroku w sprawie Hepp, w którym ETS uznał, że suma przekazywana przez importera przedstawicielowi za jego usługę, która obejmuje wynagrodzenie za reprezentowanie go przy zakupie towarów stanowi prowizję od zakupu, która nie jest włączana do wartości celnej. Trybunał uznał, że sposób w jaki importer wypełnia formalności administracyjne dotyczące deklaracji celnych nie powoduje zmiany jego sytuacji prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii , czy koszty, którymi skarżąca spółka została obciążona przez "B" Spółkę z o.o. powinny być uwzględnione przy określaniu wartości celnej towaru. Skarżąca stała na stanowisku, że koszty wynikające z faktury nr [...] z dnia 17 września 2010 r. należy traktować jako prowizję od zakupu , która zgodnie z art. 32 ust. 1 lit.a pkt i) Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie powinna być wliczana do wartości celnej towaru, a organy celne uznały, że koszty te nie są prowizją od zakupu i powinny zostać doliczone do wartości celnej towaru - poza kosztem rozładunku kontenera.

Przepis art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L. 302.1 ze zm.) stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 [...]

Nadto w myśl art. 29 ust. 3a) WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego [...].

Z kolei zgodnie z art. 32 ust.1 lit.a pkt i) WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się, nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości jakiej zostały poniesione przez kupującego.

W art. 32 ust. 4 WKC zawarto definicję "prowizji od zakupu", która oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana.

Aby można było rozstrzygnąć, czym są koszty ujęte w fakturze nr [...] z dnia 17 września 2010 r. poniesione przez skarżącą na rzecz "B" należy najpierw dokonać analizy umowy łączącej obie spółki. Przy takiej ocenie należy mieć na uwadze nie tyle literalny sposób skonstruowania umowy, lecz to, co rzeczywiście z tej umowy dla jej kontrahentów wynika.

Umowa z dnia 23 września 2008 r. została zawarta między skarżącą, zwaną "nabywcą", a "B" zwaną "zbywcą". "B" została określona jako "operujący jako pośrednik i agent" – lecz określenie to ujęto w postanowieniach wstępnych umowy. Natomiast w postanowieniach umowy regulujących stosunki między stronami dokonano określenia zasad zbycia przez "B" na rzecz skarżącej towarów, zakupionych przez "B" od producentów chińskich i tajwańskich. Wyraźnie z powyższego wynika, że nabywcą towarów miała być "B’, która miała dokonać ich odsprzedaży na rzecz skarżącej.

Z umowy nie wynika natomiast, by "B" upoważniona została do reprezentowania skarżącej spółki przy zakupie towarów. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego towar został kupiony przez spółkę "B" od chińskiego sprzedawcy i zgodnie z umową zawartą ze skarżącą został skarżącej odsprzedany z pobraniem ceny powiększonej o marżę.

Tymczasem "prowizja od zakupu", o jakiej mowa w art. 32 ust.1 lit.a pkt i) WKC dotyczy - jak wyżej wskazano - opłat poniesionych na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów.

Nie sposób podzielić poglądu skarżącej sprowadzającego się do twierdzenia, że interpretacja § 7 ust. 2 umowy, zaprezentowana przez organ odwoławczy, kładzie nacisk na kwestie formalne, inaczej niż wynika to z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jest odwrotnie – przywołany powyżej zapis w preambule umowy z dnia 23 września 2009 r., że "B" Sp. z o.o. działała jako "pośrednik i agent w sprzedaży wszelkich towarów i usług" z formalnego punktu widzenia nakazywałby uznanie "B" za agenta. Tymczasem szczegółowa analiza stosunku prawnego łączącego obie spółki umożliwia konstatację, że "B" agentem skarżącej nie jest. Skarżąca nie dokonała zakupu importowanego towaru bezpośrednio w kraju eksportu. Dokonała go u kolejnego sprzedawcy, którym jest "B" Spółka z o.o., która zwiększyła cenę towaru o odpowiednio skalkulowaną marżę. Spółka "B", co jeszcze raz należy podkreślić, towar u chińskiego producenta zakupiła na własną rzecz i w swoim imieniu, a następnie odsprzedała go skarżącej.

Skoro analiza umowy i podjętych w jej wykonaniu czynności wykazała, że Spółka "B" nie działała jako agent skarżącej, a w rozumieniu przepisów WKC prowizja od zakupu jest wynagrodzeniem agenta reprezentującego importera przy zakupie towarów, to marża na mocy łączącej strony umowy, należna "B" nie może być uznana za koszt, który nie powinien być doliczony do wartości celnej zakupionego towaru. Kwota ta, wbrew stanowisku skarżącej, powinna być wliczona do wartości celnej towaru. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn koszty ujęte na fakturze nr [...] winny podlegać doliczeniu do wartości celnej towaru - poza kosztami rozładunku kontenera - a Sąd ocenę tę podziela.

Zdaniem Sądu powołany przez skarżącą wyrok ETS o sygn. C-299 z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie Hepp nie dotyczy identycznego, jak w niniejszej sprawie, stanu faktycznego. W sprawie tej spółka Hepp korzystała z usług spółki , która kupowała towar u przedsiębiorcy koreańskiego w swoim imieniu, ale na rzecz Hepp. Tak ustalony stosunek prawny powodował, że towar był od razu cedowany na rzecz Hepp. Tymczasem w niniejszej sprawie przekazanie towarów skarżącej nie miało następować niejako automatycznie. Co więcej, importująca Spółka "B" zastrzegła prawo odsprzedaży towaru innym klientom - w przypadku opóźnienia się z zapłatą należności przez skarżącą za zamówiony towar ( § 7 pkt 7 b umowy).

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesionego w skardze Sąd uznał zarzut ten za nietrafny. Zarzut dotyczył braku przesłuchania członków zarządu spółki "B" na okoliczność zasad działania i współpracy obu spółek, co w ocenie skarżącej odebrało jej możliwość "merytorycznego ustosunkowania się do zapewnie istotnych wyjaśnień, co do zasad współpracy". Podkreślić trzeba, że organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu uzyskał wyjaśnienia Spółki "B" dotyczące szczegółów współpracy ze skarżącą w zakresie zakupu towaru, którego wartość celna została zakwestionowana. Z tymi wyjaśnieniami skarżąca mogła się zapoznać, gdyż takie prawo daje jej status strony w postępowaniu. Mogła złożone wyjaśnienia uzupełnić swoimi, jeśli jej zdaniem przyczyniłoby się to do wyjaśnienia sprawy. Mogła też złożyć wniosek o przeprowadzenie tego rodzaju dowodu. W toku postępowania skarżąca jednak z tego prawa nie skorzystała.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania , w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy w tej sytuacji uznać za bezzasadny.

Niezrozumiały i chybiony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Swego stanowiska skarżąca bliżej nie uzasadniła. Tymczasem przepis ten dotyczy możliwości powołania przez organ biegłego w celu wydania opinii w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W sprawie niniejszej potrzeba taka nie zachodziła.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.