Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 487/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 31 sierpnia 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 maja 2018 r. znak sprawy: [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w stosunku do E. sp. z o.o. z siedzibą w B. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 22.683 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 487/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 31 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 25 maja 2018 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a naruszenie:

- art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 685 z póź. zm. dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 121 § 1 i art., 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późń. zm. dalej: O.p.) oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż przepis ten stanowi podstawę prawną ustalenia dla Skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, podczas gdy Sąd pierwszej instancji dokonał jedynie wykładni językowej rzeczonego przepisu, pomijając konieczność dokonania wykładni celowościowej i skonfrontowania tegoż przepisu z zasadą proporcjonalności oraz obowiązującymi przepisami prawa europejskiego przez co prowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nieobiektywny oceniono zebrany materiał dowodowy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art., 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na ograniczeniu się Sądu pierwszej instancji do kontroli zasadności argumentów przytoczonych przez Organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji podczas gdy zupełnie pominięte zostały twierdzenia Skarżącej;

- art. 141 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie i dokonanie na jego podstawie błędnych ustaleń faktycznych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzanie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm), o czym poinformowano strony postępowania.

6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się uzasadniona. Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Trafność zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie potwierdza treść wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

7. W powołanym wyroku TSUE wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., [...]., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślił, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27).

8. Analizując regulację sankcji zawartą w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji (na podstawie ww. normy) zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. (pkt 34). "Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Z powyższego wyroku wynika zatem, że za wadliwą uznać należy taką regulację prawną jak określona w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, która daje podstawę do nakładania przez organ podatkowy sankcji bez rozróżnienia, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku doszło wskutek błędu czy też oszustwa oraz czy nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie po stronie skarbu państwa.

9. Przyjmując, że celem wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów sankcjonujących było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa, to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach, np. w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, jak również nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia. W świetle bowiem powołanego wyroku TSUE, artykuł art. 112b ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw do nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów skarbu państwa.

10. Powyższe oznacza, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT.

11. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności rozpatrywanej sprawy w żadnym przypadku nie wskazują na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa przez Skarżącą. Jej nieprawidłowości w rozliczeniu za lipiec 2017 r. były spowodowane wątpliwościami co do tego, czy nabycie przez Skarżącą nieruchomości powinno zostać opodatkowane VAT (tak w istocie zrobiono i podatek został odprowadzony), czy też transakcja jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT – tak uznał Organ. Niesporne jest, że Skarżąca po uzyskaniu stanowiska organu skorygowała deklarację VAT-7 za lipiec 2017 oraz zwróciła nienależny zwrot VAT, który otrzymała.

12. W sytuacji zatem gdy: 1) nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT za lipiec 2017 r. Spółki nie nosiły znamion oszustwa i nadużycia podatkowego, lecz były wynikiem błędów co do tego, że transakcja nie była zwolniona z VAT, 2) podjęte zostały przez Skarżącą działania w celu wyeliminowania tych nieprawidłowości i naprawienia ich skutków, 3) w trakcie kontroli celno-skarbowej Spółka współpracowała z organem, złożyła stosowne korekty i zwróciła VAT - zastosowanie wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania uznać należy za naruszające zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

13. Zasady te uznać bowiem należy za naruszone w sytuacji gdy – tak jak w niniejszej sprawie - brak przesłanek wskazujących po stronie Spółki, aby nieprawidłowości w jej rozliczeniach miały charakter celowy, np. oszustwa, i skutkowały uszczupleniem wpływów do skarbu państwa, a sankcja VAT, taka jak w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT – jako środek prewencyjny, ma zapobiegać oszustwom i nadużyciom podatkowym, wymuszając na podatnikach rzetelność w rozliczeniach podatkowych.

14. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylić zaskarżony wyrok wraz z decyzjami organów obu instancji i umorzyć postępowanie podatkowe wobec Skarżącej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a.

15. Za nieuzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, w których Skarżąca podważała jakość sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów określa ustawowe wymogi, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego. Przepis ten nie jest właściwą podstawą prawną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie.

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem odpowiada formalnym warunkom mimo, że merytoryczne stanowisko w nim wyrażone, nie jest trafne.

17. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 r. poz.1800 z późn. zm).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska