Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z [...] marca 2016 r. nr [...] określającą M.M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności handlowej w kwocie 1.196,00 zł od przychodów zaewidencjonowanych oraz w kwocie 9.051,00 zł od przychodów niezaewidencjonowanych .

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik US wszczął wobec skarżącej [...] grudnia 2010 r. kontrolę w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r., a następnie postanowieniem z [...] września 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US wydał decyzję z [...] marca 2016 r., w której określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami odzieżowymi, a w kontrolowanym okresie skarżąca wybrała opodatkowanie w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. W złożonym 2 lutego 2009 r. zeznaniu rocznym PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. skarżąca wykazała: przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 39.874,00 zł, podstawę opodatkowania stawką 3% w kwocie 39.874,00 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 1.196,22 zł i kwotę należnego ryczałtu – 1.196,00 zł. Nadto Naczelnik US ustalił, że w złożonych zeznaniach skarżąca nie wykazała żadnych odliczeń. Natomiast w przedłożonych do kontroli deklaracjach ZUS DRA i ZUS P RCX wykazano składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne tylko za pracownika. Skarżąca przesłuchiwana przez organ I instancji zeznała, że w kontrolowanym okresie była objęta ubezpieczeniem rolniczym (KRUS), a składki na ubezpieczenie rolników nie podlegają odliczeniu.

W roku kontroli podatkowej skarżąca przedłożyła:

– sporządzony przez siebie w dniach od [...] grudnia 2007 r. do [...] stycznia 2008 r. spis z natury towarów handlowych, zawierający 17 stron i 454 spisanych pozycji towarów handlowych, według którego ogólna wartość towarów handlowych według cen zakupu wynosiła 52.268,83 zł. Organ I instancji wskazał, że w ww. spisie zostały wykazane poszczególne wartości towarów handlowych wg cen sprzedaży bez ogólnego podsumowania ich wartości. Podobnie w spisie zostały wykazane poszczególne wartości towarów przecenionych w cenach sprzedaży, lecz również bez ogólnego podsumowania ich wartości;

– sporządzony przez siebie oraz pracownicę M.Ł. w dniach od [...] grudnia 2008 r. do [...] stycznia 2009 r. spis z natury towarów handlowych, zawierający 13 stron i 376 spisanych pozycji towarów handlowych. W odniesieniu do powyższego spisu organ I instancji wskazał, że wykazano poszczególne wartości towarów handlowych wg cen zakupu i sprzedaży, ale bez ogólnego podsumowania ich wartości. Podobnie w spisie tym zostały wykazane poszczególne wartości towarów przecenionych w cenach sprzedaży, jednak również bez ogólnego podsumowania ich wartości.

Organ I instancji dokonał ponownego wyliczenia wartości poszczególnych towarów

wg ich cen zakupu i sprzedaży oraz dokonał podziału zawartych w przedłożonych

przez skarżącą spisach towarów wg poszczególnych asortymentów (szczegółowy wykaz zawarto na s. 3-5 decyzji organu I instancji). W wyliczeniu tym wskazano,

że ogólna wartość towarów handlowych spisu z natury sporządzonego w dniach [...] grudnia 2007 r. – [...] stycznia 2008 r. wyniosła według cen zakupu 52.150,79 zł, a według cen sprzedaży 86.021,00 zł, w tym:

1. towary pełnowartościowe: wg cen zakupu - 39.701,96 zł i wg cen sprzedaży

-74.213,00 zł,

2. towary przecenione: wg cen zakupu 12.448,83 zł i wg cen sprzedaży 11.808 zł.

W odniesieniu do spisu z natury towarów handlowych (remanentu końcowego) sporządzonego na przełomie 2008 i 2009 r. wyliczono, że ogólna wartość towarów handlowych wyniosła wg cen zakupu 36.604,31 zł, natomiast wg cen sprzedaży 64.228,50 zł, w tym:

1. towary pełnowartościowe: wg cen zakupu - 29.651,48 zł i wg cen sprzedaży - 56.605,00 zł,

2. towary przecenione: wg cen zakupu - 6.692,83 zł i wg cen sprzedaży - 7.623,50 zł,

Na podstawie przedłożonych do kontroli dowodów wewnętrznych za 2008 r. organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca wykazała przychód

ze sprzedaży towarów w wysokości 39.874,00 zł.

W toku postępowania Naczelnik US stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła w toku kontroli wszystkich dowodów zakupu. Organ I instancji ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. skarżąca dokonała zakupów na łączną wartość 57.772,79 zł (netto 47.377,29 + podatek VAT 10.395,50 zł). Ustalenia tego organ I instancji dokonał w oparciu o weryfikację faktur sprzedaży (wyszczególnionych na stronach 6-19 decyzji I instancji), w trakcie której większość kontrahentów skarżącej potwierdziła dokonanie sprzedaży towarów z faktur weryfikowanych przez Naczelnika US. Po uwzględnieniu wszystkich ustaleń związanych z ustalaniem szczegółów dokonywanych zakupów, organ I instancji sporządził zestawienie zawierające podział przedmiotowych zakupów na poszczególne grupy asortymentu towarów (s. 20 – 26 decyzji organu I instancji).

W związku z tym, że do protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2011 r. skarżąca zeznała m.in. że do cen zakupu stosowała narzut w wysokości od 30 %

do 80 % i że w ogólnym obrocie jest ok. 30 % - 40 % towarów przecenionych

oraz w dniu [...] lipca 2014 r. złożyła oświadczenie, iż podtrzymuje, że stosowana

przez nią średnia marża na towary wynosiła 15,86 %, organ podatkowy uwzględniając ww. wyjaśnienia przyjął, iż w cenie sprzedaży towarów zawarta jest marża w wysokości 15,86 %. Następne wyjaśnienia zostały złożone przez skarżącą w dniu [...] czerwca 2015 r. i wynikało z nich, że w 2008 r. stosowała marże w wysokości 30 - 70 % przy sprzedaży towarów tj.: biżuterii, bluzek, czapek, pasków, bezrękawników, kurtek, żakietów, swetrów, kamizelek, spódnic, garsonek, sukienek, spodni, szali, torebek, rękawiczek i koszulek na ramiączkach (top). Przeceny towarów stosowała w stosunku do cen sprzedaży towarów. Do wszystkich ww. grup towarów stosowała przeceny od 30 do 80 %. Nie sporządzała żadnych protokołów przecen sprzedaży towarów wybrakowanych czy też posezonowych. Nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących przecen towarów. Dodatkowo skarżąca wyjaśniła, iż w 2008 r. dokonywała jeszcze przecen posezonowych wiosną i jesienią. Dotyczyło to następujących grup towarów: biżuteria, bluzki, czapki, paski, bezrękawniki, kurtki, żakiety, swetry, kamizelki, spódnice, garsonki, sukienki, spodnie, szale, toby, rękawiczki, koszulki na ramiączkach (topy). Sprzedaże te (przeceny) posezonowe odbywały się w cenach zakupu lub z minimalną marżą nie większą niż 10% lub poniżej ceny zakupu do 10 %. Pismem z dnia [...].12.2015 r. skarżąca wyjaśniła, że wartość towarów pełnowartościowych w obrocie ogółem w 2008 r. stanowi nie więcej niż max 60 - 70 % sprzedanych towarów przy średniej marży ok 20 %. 30 % do 40 % towarów sprzedawanych jest w cenach zakupu lub poniżej w związku ze zmianami kolekcji, wyprzedażą sezonową, promocjami, 50 % towarów sprzedawanych było ok 30 % poniżej ceny zakupu, a drugie 50 % towarów było sprzedawanych w kwotach poniżej 60 % ceny zakupu.

Organ I instancji dokonał oceny wyjaśnień skarżącej i stwierdził, że nie wskazują na to, jaki udział we wskazanej wyżej 30 % - 40 % sprzedaży miały towary sprzedawane w cenach zakupu, a jaki towary przecenione, w tym posezonowe

(o które zapytano w wezwaniu z dnia [...] listopada 2015 r.). Ponadto organ I instancji ocenił, że z przedstawionych wyżej wyjaśnień nie wynikało, czy podział towarów przecenionych po: 50 % na sprzedawane z obniżką 30 % i 60 % odnosi się

do wskazanego przedziału 30 % - 40 % czy też do udziału towarów przecenionych, którego nie wskazano. Nadto organ I instancji wskazał, że w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca składała odmienne wyjaśnienia

odnośnie stosowanych przecen towarów. Raz wyjaśniała, iż stosowała przeceny towarów w stosunku do cen zakupu, a raz, że w stosunku do cen sprzedaży.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji udzielanie w toku prowadzonych postępowań podatkowych tak odmiennych wyjaśnień w zakresie stosowanych przecen, bezsprzecznie wskazuje na to, że sprzedaż z tytułu prowadzonej w 2008 r., działalności gospodarczej była zaniżana.

Naczelnik US poddał ocenie udokumentowane przez skarżącą wydatki

i przychody dokonane w latach 2006 – 2009. Stwierdził, że w kolejnych latach Skarżąca wykazywała w PIT-28 przychód w wysokości: za 2007 r. – 30.079,00 zł, za 2008 r. w wysokości 39.874,00 zł, za 2009 r. w wysokości 37.057,00 zł, za 2010 r. – 31.407,00 zł.

W trakcie postępowania Naczelnik US wyjaśniał kwestie pochodzenia środków finansowych, którymi skarżąca sfinansowała w latach 2006-2009 zakup pięciu nieruchomości położonych w Gorzowie Wielkopolskim.

Przy badaniu zdolności skarżącej do sfinansowania ww. zakupów Naczelnik US uwzględnił otrzymaną przez skarżącą [...] lutego 2007 r. darowiznę od matki w wysokości 125.000 zł oraz sprzedaż w dniu [...] października 2009 r. lokalu położonego w [...] za cenę 56.000,00 zł. Odnosząc się do kwestii finansowania zakupu nieruchomości skarżąca wskazała, że źródłem pochodzenia tych środków były także kredyty hipoteczne w [...] S.A. w wysokości 52.910,05 zł (na zakup nieruchomości przy ul. [...]) oraz w [...] S.A. w wysokości 149.882,46 zł (na zakup lokalu mieszkalnego przy ul [...]). Nadto skarżąca wskazała, że w wyniku podziału majątku po rozwodzie otrzymała 2 samochody używane o wartości 10.000 – 12.000 zł marki [...], z których sprzedaży także uzyskała dodatkowe środki finansowe.

Podsumowując ustalenia w tym zakresie organ I instancji stwierdził, że w latach 2006, 2007 i 2009 skarżąca nabyła nieruchomości na łączną kwotę 547.352,00 zł, koszty sporządzenia aktów notarialnych, opłaty sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ich nabycia wyniosły dodatkowo 15.594,86 zł. Łącznie wydatki z tytułu nabycia ww. nieruchomości wyniosły 562.946,86 zł. Dodatkowo organ I instancji zauważył, że oprócz ww. wydatków, skarżąca musiała ponosić także koszty związane z: nabywaniem towarów handlowych, utrzymaniem lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, wynagrodzeniem pracownika, opłatami do ZUS lub KRUS, a także koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Organ I instancji wyliczył, że na sfinansowanie w latach 2006-2009 zakupu nieruchomości oraz innych wskazanych powyżej wydatków skarżąca dysponowała środkami własnymi i pochodzącymi z kredytów w łącznej kwocie 513.139,51 zł.

Wskazał, że przeprowadzona analiza w powyższym zakresie w jego ocenie wskazała, że już sam koszt zakupu nieruchomości przewyższał łączne środki, którymi dysponowała skarżąca. Na tej podstawie Naczelnik US wywiódł, że przychód deklarowany w tym okresie w PIT-28 nie pozwoliłby na prowadzenie i utrzymanie działalności gospodarczej. Ponadto wskazał na oświadczenie skarżącej złożone do protokołu kontroli doraźnej nr [...] z dnia [...] września 2008 r. w którym oświadczyła, że osiąga dochód miesięczny od 1.500,00 zł do 2.000,00 zł. Naczelnik US stwierdził, że powyższe nie znalazło odzwierciedlenia w złożonym zeznaniu PIT-28 i dowodach zakupu, z których wynikało, że przychód jest dużo niższy niż kwota poniesionych wydatków.

Ponadto organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącej, że posiadała środki pieniężne z tytułu podziału majątku w wyniku rozwodu, ponieważ z treści umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] wynikało, że podział majątku wspólnego jest bez spłat i dopłat. Natomiast fakt sprzedaży samochodów marki [...] nie został w żaden sposób przez skarżącą udokumentowany.

Ponadto organ I instancji wskazał, że przyjmując tyko teoretycznie, że w całym 2008 roku skarżąca sprzedała wszystkie towary w cenach zakupu to przychód

ze sprzedaży wyniósłby 73.319,27 zł. Natomiast w złożonym w dniu [...] lutego 2009 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń

i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. (PIT-28) skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 39.874,00 zł.

Na podstawie powyższych danych organ I instancji stwierdził, iż w PIT-28 za 2008 r. skarżąca wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej ich cen zakupu,

jak również, iż stosowała średnią marżę przy sprzedaży towarów (pełnowartościowych i niepełnowartościowych), która była ujemna tj.: (-)83,88 %. Organ I instancji stwierdził, że ww. ujemna średnia marża jest sprzeczna ze składanymi przez skarżącą zeznaniami i wyjaśnieniami. W związku z powyższym stwierdził zaniżenie przez skarżącą w 2008 r. obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów handlowych.

Z uwagi na powyższe organ I instancji nie uznał zgodnie z art. 193 ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa przedłożonej do kontroli ewidencji przychodów ponieważ prowadzona była nierzetelnie, a zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W konsekwencji uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik US określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zastosowano żadnej z wymienionych w tym przepisie metod. Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na fakt, iż w roku poprzednim tj. w 2007 r. skarżąca wykazała przychód zbliżony do przychodu wykazanego w 2008 r. Przychód za 2007 r., wyniósł: 30.079,00 zł. Nie można było zastosować też metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na upływ terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, a co z tym jest związane ustał obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej za 2008 r. W przypadku metody remanentowej dla roku 2008 zostały sporządzone następujące remanenty: początkowy (sporządzony przez skarżącą) i końcowy (sporządzony przez skarżącą i jej pracownicę) oraz w lutym 2008r., (sporządzony przy udziale pracownika skarżącej, jej pracownicy oraz pracowników Urzędu Skarbowego), a także w czerwcu i we wrześniu 2008r. (sporządzony przy udziale skarżącej i pracowników ww. Urzędu Skarbowego).

Odnosząc się do sporządzonych remanentów w lutym, czerwcu i wrześniu 2008 r., skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej wskazując,

że pracownicy Urzędu Skarbowego mogli między innymi dokonać błędnego zakwalifikowania niektórych towarów do różnej grupy towarowej. Dlatego Naczelnik US uznał, że metoda remanentowa byłaby obarczona zbyt dużym błędem szacunku.

Metoda produkcyjna w niniejszej sprawie nie mogła być zastosowana, ponieważ skarżąca prowadziła działalność handlową. Organ I instancji wskazał, że nie miała również zastosowania metoda kosztowa z uwagi na brak udokumentowania wszystkich kosztów. Nie zastosowano metody udziału dochodu w obrocie ze względu na brak danych (opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego).

W związku z powyższym, w ocenie organu pierwszej instancji żadna z metod opisanych w § 3 nie spełnia wymogu zawartego w art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji zastosował metodę indywidualną opartą na sporządzonych przez skarżącą remanentach uznając, że wybór ww. metody pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Z uwagi na znaczną różnicę między marżą wyliczoną na podstawie danych

z remanentu początkowego, a marżą wyliczoną na podstawie danych wynikających

z remanentu końcowego, organ I instancji wyliczył średnia marżę na podstawie sumy cen zakupu oraz cen sprzedaży wynikających z remanentu początkowego i remanentu końcowego.

Organ I instancji dokonał wyliczenia na podstawie danych zawartych w remanentach udziału towarów przecenionych w wartości towarów ogółem, które to szczegółowe wyliczenie zawarte zostało na stronie 37 decyzji pierwszoinstancyjnej. Z tego wyliczenia wynikało, że średni udział towarów przecenionych w wartości towarów ogółem wynosi 21,85 %. Powyższy wskaźnik posłużył do wyliczenia udziału towarów, które mogły zostać przecenione w wartości zakupu towarów w 2008 r. ogółem. Naczelnik US wyliczył, że skarżąca w 2008 r. zakupiła towary na łączną wartość 57.772,79 zł. Ustalono, że ponad 1/5 zakupionych towarów została przeceniona. Organ I instancji dokonał również wyliczenia obrotu przy zastosowaniu średniej marży ustalonej dla towarów przecenionych, po uwzględnieniu udziału towarów przecenionych w wartości towarów ogółem, która wyniosła 0,15 %, zaś na towary pełnowartościowe 46,98 %. W celu jak najdokładniejszego wyliczenia obrotu ze sprzedaży towarów pełnowartościowych organ I instancji wyliczył średnią marżę stosowaną przy sprzedaży towarów z poszczególnych grup towarowych na podstawie cen zakupu z remanentu początkowego i z remanentu końcowego oraz cen sprzedaży z remanentu początkowego i remanentu końcowego. Dodatkowo organ I instancji wyliczył średnią marżę stosowaną przy sprzedaży wszystkich towarów (przecenionych i nieprzecenionych), która wyniosła 40,03 %. Wyliczony przychód ze sprzedaży towarów przecenionych wyniósł 18.146,57 zł a towarów pełnowartościowych 104.111,48 zł. W konsekwencji łączny przychód wyniósł 122.258,00 zł wg wyliczenia: 18.146,57 zł + 104.146,48 = 122.258,05

122.258,00 zł. (Szczegółowe wyliczenie przedstawione zostało na stronie 37-43 zaskarżonej decyzji). Organ I instancji w toku postępowania podatkowego ustalił liczbę dni pracy w poszczególnych miesiącach 2008 r. Przy ustalaniu liczby dni pracy organ I instancji wziął pod uwagę wyjaśnienia skarżącej. W związku z powyższym ustalono, iż w całym 2008 roku sklep był otwarty przez 231,5 dni.

Organ I instancji wskazał następnie, iż z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] wynikało, iż w dniu [...] sierpnia 2007 r. skarżąca utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, tym samym powstał obowiązek opodatkowania dokonanych dostaw podatkiem od towarów i usług. Ostatecznie dokonał rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i przyjął, że Skarżąca niezaewidencjonowała przychodu w wysokości 60.341 zł.

Od decyzji Naczelnika US skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej:

1) naruszenie przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez

nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2) naruszenie przepisu art. 191 ww. ustawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. stwierdzenie, iż podatniczka uzyskała przychody

ze sprzedaży towarów wyższe, niż zadeklarowane w ewidencjach podatkowych,

3) naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez uznanie, iż dane wynikające

z ksiąg podatkowych podatnika nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej podtrzymał jej twierdzenie,

że organ cały czas próbuje usilnie ustalić obrót z działalności gospodarczej za rok 2008 w drodze oszacowania w celu realizacji swojego przeświadczenia, iż osiągnęła

w rzeczywistości obroty wyższe aniżeli te zaewidencjonowane w ewidencjach podatkowych. Wydając decyzję Urząd Skarbowy oszacował go w wysokości znacznie wyższej niż dochód we wszystkich poszczególnych latach, w jakich działalność prowadziła skarżąca. Kontynuując pełnomocnik skarżącej argumentował, że nie można bez uzasadnionej przyczyny kreować transakcji, których w istocie nie było, a jego ocenie w niniejszym stanie faktycznym w sposób oczywisty nie było możliwe, aby skarżąca taki obrót osiągnęła w 2008 r., jeżeli w latach od 2002 do 2006 wynosił on maksymalnie od 20.000 zł do 38.000 zł. Zarówno w roku 2007 jak i w roku 2008 Urząd Skarbowy przeprowadził cztery kontrole polegające na sprawdzeniu rzetelności ewidencjonowania przez skarżącą obrotu. Polegały one na tym, iż pracownicy Urzędu cały dzień przebywali w lokalu i obserwowali dokonywane transakcje, a także to jaki obrót skarżąca wykazuje. W trakcie tych kontroli zdarzały się dni, w których zanotowano obroty dzienne w wysokości 0 (zero) złotych, a także utargi w bardzo symbolicznych kwotach około 80,00 zł i 100 zł. W ocenie pełnomocnika skarżącej powyższe potwierdza w sposób jednoznaczny, że szacowanie dokonane przez Urząd było dotknięte dużym błędem.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu jest rzeczą trudną i zależną od wielu składników. Tylko niezwykle niskie koszty działalności gospodarczej, tj. czynsz w kwocie 400,00 zł, prąd ok. 200,00 zł co dwa miesiące i okazjonalnie wykorzystanie zlecenia za kwotę 400,00 zł pozwoliło skarżącej przetrwać ten trudny okres i do chwili obecnej gdy pozostała jednym z dwóch sklepów w okolicy, przejmując klientów po upadłych placówkach osiąga wyższe obroty. Pełnomocnik skarżącej zarzucił Naczelnikowi US, że pominął w swojej decyzji jakąkolwiek sezonowość czy inne czynniki ekonomiczne, choćby fakt otwarcia w 2007 r. w [...] pierwszego centrum handlowego [...], którego to otwarcie przyczyniło się w sposób bezpośredni do likwidacji 90 % placówek sprzedających odzież w małych sklepikach. To właśnie po roku 2007 nastąpiło wymarcie jednej z głównych ulic handlowych w [...], tj. ulicy [...] i zamknięcie wszystkich placówek sprzedających odzież. Wszystkie te elementy świadczą o tym, iż niemożliwym było osiągnięcie obrotu oszacowanego przez organ I instancji w roku 2008. W ocenie pełnomocnika skarżącej, dokonując analizy dowodów, Naczelnik US błędnie zinterpretował wyjaśnienia skarżącej, a co za tym idzie stan faktyczny. Skarżąca jednocześnie podtrzymała w dalszym ciągu swoje wyjaśnienia, iż za rok 2006 osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w wysokości 22.337,00 a za rok 2007 osiągnęła już przychód w wysokości 30.079,00 zł czyli o 34,66% wyższy niż za rok 2006. Z kolei w roku 2008 przychód wyniósł 39.874,00 zł. Tak więc progresja wzrostowa była widoczna. Skarżąca wyjaśniła więc m.in. że, lata 2006 - 2008 był dla niej trudnym okresem. Sklep funkcjonował słabo, na skutek coraz to nowo otwieranych centrów handlowych, w tym przygotowanie do otwarcia największej galerii handlowej w regionie i podobnych punktów sprzedaży. W związku z tym, zmuszona była konkurować i walczyć o swoich klientów, gdyż jej sklep ze względu na lokalizację, pozwalał na obsługę głównie stałych klientów. Aby zatrzymać klientów i walczyć z rosnącą konkurencją przez cały okres prowadzenia sprzedaży, stosowała wiele działań marketingowych mających na celu ich utrzymanie i zwiększenie obrotu oraz lepsze dostosowanie się asortymentem sprzedawanych towarów do zmieniających się gustów klientów i potrzeb rynku. Osiągnęła to, poprzez wyprzedaże sezonowe, tj. wyprzedaż w okresie początku wiosny i druga wyprzedaż jesienna przed nadejściem sezonu zimowego. Często sprzedając jedną sztukę towaru, drugą klient otrzymywał za 50 % ceny. Towary niechodliwe były przeceniane do skutku, nawet kilkadziesiąt procent poniżej ceny zakupu, by towar upłynnić, otrzymać gotówkę i móc zakupić inny towar bardziej chodliwy. Ceny towarów wykazane w remanentach jako ceny towarów sprzedaży, były cenami życzeniowymi, częstokroć nie znajdującymi odzwierciedlenia w momencie dochodzenia do transakcji sprzedaży. Prawie zawsze, w momencie ich zakupu przez klienta dochodziło do obniżki ceny w drodze rabatu czy skonta. Tym samym marża handlowa rzeczywista stosowana wahała się w przedziale od 20 % do 70 %, jednak w rzeczywistości rzadko przekraczała 40 % - 45 %, na towarach przecenianych była minimalna, tj. od marż ujemnych do maksymalnie 5 %. W związku z powyższym, średnia marża osiągnięta na całości asortymentu z pewnością nie przekroczyła 45 % maksymalnie. Te wszystkie zabiegi marketingowe, pozwoliły jej na utrzymanie stałych klientów oraz dalsze funkcjonowanie punktu sprzedaży. Tak jak wspomniała, spowodowało to wzrost przychodu ze sprzedaży za rok 2007, aż o 34,66 % w stosunku do roku 2006, a także wzrost sprzedaży w roku 2008 do kwoty 39.874,00 zł.

Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że nie podjął próby ustalenia, w jakiej wysokości były te przeceny i jaki miały one wpływ na wysokość obrotu czy wysokość średniej marży. Pełnomocnik wyraził pogląd, że Naczelnik US na stronie 32 zaskarżonej decyzji minął się z prawdą, uzasadniając brak możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania i zamiast nich wybrał metodę indywidualną i oszacował obrót wykorzystując zbyt wysoko wyliczoną marżę średnią, nie opierając się na wyjaśnieniach skarżącej i jej zeznaniach w trakcie prowadzonego postępowania. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ podatkowy poprzestał na domniemaniu zatajenia przez nią części przychodów, które to domniemanie oparł na abstrakcyjnej analizie porównawczej wyników podatnika z bliżej nieokreślonym wyobrażeniem organu o wysokości koniecznych do osiągnięcia zadowalającego stanu dochodów. W żaden sposób natomiast organ nie udowodnił, że zatajono choćby małą część dokonanej sprzedaży, ani nawet nie uprawdopodobnił, że taki fakt mógł mieć miejsce, a tym samym, iż część uzyskanych przychodów nie wprowadzono do ksiąg i ewidencji, co mogłoby uzasadniać twierdzenie organów o nierzetelności ewidencji i stanowić przesłankę do oszacowania przychodu ze sprzedaży tego towaru.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] czerwca

2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, uznając za bezpodstawne zarzuty odwołania. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo

nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącą oraz prawidłowo z uwagi na treść art. 23 § 1 pkt 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto w ocenie organu II instancji przyjęta przez Naczelnika US metoda szacowania nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również została należycie wyjaśniona. Natomiast mając na uwadze przedmiot postępowania tj. określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. Dyrektor IS powołał się na informację uzyskaną w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnika US, w którym został poinformowany o przesłankach wynikających z art. 70 Ordynacji podatkowej, które wpłynęły na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z ww. pisma wynikało, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 8 ww. ustawy, gdyż zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową w kwocie 31.446,00 zł wpisaną w dniu [...] grudnia 2014 r. na nieruchomości dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji:

- obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2008 przychodów;

- obrazę art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie instytucji szacowania, pomimo nie zaistnienia przesłanek do szacowania wymienionych w tym przepisie;

- naruszenie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie;

- obrazę art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie czynności zmierzających

do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej przez organ indywidualnej metody szacowania, nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżąca przedstawiła argumentację zbieżną z uprzednio przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Następnie w piśmie procesowym z [...] października 2016 r. skarżąca wniosła

o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu kontroli podatkowej doraźnej o sygn. [...] z [...] marca 2008 r. przeprowadzonej przez Naczelnika US w dniach [...] lutego 2008 r., [...] marca 2008 r. oraz [...] marca 2008 r. na okoliczność sprzedaży i zakupu towarów w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] lutego 2008 r. oraz zarządzenie spisu z natury towarów oraz gotówki w kasie znajdujących się w sklepie skarżącej [...] lutego 2008 r. i ustalenia stanu towarów na dzień [...] lutego 2008 r. a także z arkuszy spisu z natury zarządzonego przez Naczelnika US w ramach kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej u skarżącej [...] czerwca 2008 r. oraz pominięcia ustaleń tych kontroli przy szacowaniu przychodu skarżącej. Skarżąca stwierdziła, że z treści załączników do protokołu wynikało, że wbrew twierdzeniom organu II instancji zawartych w decyzji, sporządzony przez organ podatkowy spis z natury wykazał wiele asortymentów przecenionych, co przemawiało za tym, że w trakcie późniejszej sprzedaży mogło dochodzi do dalszej obniżki ich cen. Do pisma skarżąca dołączyła kopię protokołu wraz załącznikami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Ustalenie obowiązku podatkowego w ryczałcie ewidencjonowanym dla przychodów z działalności gospodarczej dokonywane jest zatem przez pryzmat przepisu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Strona Skarżąca kwestionuje przede wszystkim to, że organy dokonały ustalenia przychodów stosując instytucję szacowania. W ocenie Strony nie zaistniały przesłanki do zastosowania tej instytucji gdyż wszystkie przychody zostały przez nią wykazane. Konsekwencją przyjęcia przez organ, że nie wykazała wszystkich przychodów było zastosowanie metody szacowania, która doprowadziła do nierzeczywistego ustalenia przychodu.

Zarzuty te w ocenie Sądu są niezasadne. Odnosząc się do kwestii braku podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie wykazała wszystkich przychodów, twierdzenie Strony w tym zakresie jest niezasadne.

Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2008 r. całego przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i czy w związku z tym zaistniały przesłanki zastosowania instytucji szacowania.

Zdaniem strony, w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, co spowodowało wyciągnięcie mylnych wniosków co do uzyskanych przychodów w prowadzonych ewidencjach, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd tego zarzutu nie podziela.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Powyższy przepis artykułuje naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. W orzecznictwie podkreśla się, że choć przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizuje istnienia innych dowodów (por. wyr. NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 51/14, wyrok WSA w Poznaniu z 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1180/15). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie.

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym, ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1757/14, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1890/15).

Mając na uwadze ww. dyrektywy, Sąd nie dostrzegł, by organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Niewątpliwe jednak na poczynione ustalenia stanu faktycznego wpływ miała sama skarżąca, prezentowana przez nią postawa i wielokrotnie zmieniane stanowisko w odniesieniu do zasadniczych kwestii na różnych etapach postępowania.

Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu PIT - 28 za 2008 r. skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 39.874,00 zł. Jednocześnie z ustaleń organu wynika, że w 2008 r. dokonała zakupów na łączną wartość netto 47.377,29 zł i podatek VAT 10.395,50 zł. W toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła sporządzony przez siebie spis z natury towarów handlowych (data rozpoczęcia spisu - [...] grudnia 2007 r. i data jego zakończenia - [...] stycznia 2008 r). wykazujący poszczególne wartości towarów handlowych wg cen sprzedaży, lecz bez ogólnego podsumowania ich wartości, oraz wartości towarów przecenionych w cenach sprzedaż, również bez ogólnego podsumowania ich wartości. Podobnie, spis z natury z datą rozpoczęcia [...] grudnia 2008 r. i zakończenia [...] stycznia 2009 r. nie zawierał ogólnego podsumowania wartości towarów wg cen zakupu i sprzedaży oraz przecenionych w cenach sprzedaży.

W związku z powyższym, organ dokonał ponownego wyliczenia wartości poszczególnych towarów wg ich cen zakupu i sprzedaży oraz dokonał podziału zawartych w ww. spisach towarów wg poszczególny asortymentów, dążąc tym samym do jak najdokładniejszego wyliczenia obrotu. W tym celu ustalił również czas otwarcie sklepu w poszczególnych miesiącach 2008 r. biorąc pod uwagę m.in. wyjaśnienia strony w tym zakresie.

W dniu [...] lutego 2011 r. organ przesłuchał skarżącą w charakterze strony. Z jej zeznań wynikało, że w 2008 r. prowadziła sklep odzieżowy. Stosowała narzuty od 30% do 70% oraz od 30% do 80%, a na przeceny miała wpływ sezonowość. Wskazała, że w ogólnym obrocie jest ok. 30- 40 % towarów przecenionych. Z kolei, w złożonych [...] lipca 2014 r. wyjaśnieniach potwierdziła te, złożone [...] kwietnia 2012 r., że średnia stosowana przez nią marża wynosiła 15,86 %. Z kolejnych wyjaśnień z [...] czerwca 2015 r. wynika natomiast, że strona stosowała marże w wysokości 30-70% a przeceny stosowała w stosunku do cen sprzedaży towarów. Do wszystkich grup towarów stosowała przeceny od 30 do 80%. Nie posiadała jednak żadnych dokumentów dotyczący przecen. Dodała, że sprzedaże posezonowe odbywały się w cenach zakupu lub z minimalną marżą nie większą niż 10% lub poniżej cen zakupu do 10%. Kwestia ta również była przedmiotem badań i dopytywania się organu. W udzielonej przez stronę odpowiedzi z [...] grudnia 2015 r. wynikało, że wartość towarów pełnowartościowych w obrocie ogółem stanowi max. 60-70% sprzedanych towarów przy średniej marży ok. 20%, 30 do 40 % towarów sprzedawanych jest w cenach zakupu lub poniżej w związku ze zmianami kolekcji, wyprzedażą sezonową, promocjami. 50% towarów sprzedawanych było ok 30% poniżej ceny zakupu, a drugie 50% towarów było sprzedawanych w kwotach poniżej 60% ceny zakupu.

Z akt sprawy wynika także, że [...] maja 2015r. organ przesłuchał w charakterze świadka pracownicę sklepu M.Ł.. Stwierdziła ona, że w sklepie stosowano przeceny np. od 50 –do 70-%, a najwięcej były obniżane towary posezonowe. Z zeznań świadka, nie wynika więc, że towary mogły być sprzedawane znacznie poniżej cen zakupu. Organ I instancji podjął również działania w celu wyjaśnienia, skąd pochodziły środki finansowe, którymi skarżąca sfinansowała zakup 5 nieruchomości lokalowych w latach 2006 – 2009 położonych w [...].

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia uprawniały organ do konstatacji, że skarżąca w złożonym zeznaniu za 2008 r. wykazała sprzedaż towarów znacznie poniżej cen zakupu. Przyjmując dane z deklaracji PIT – 28, skarżąca stosowała ujemną średnią marżę przy sprzedaży towarów tj. (-) 83,87%. Tymczasem możliwości stosowania ujemnej marży w ww. wysokości przeczą ww. wymienione zeznania i wyjaśnienia samej strony złożone przed organem pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że kwestia stosowanych marż była okoliczności istotną w realiach sprawy. Mimo tego, skarżąca podczas całego postępowania - co wynika z powyższego - wskazywała na różne wielkości średniej marży, podając w tym zakresie sprzeczne informacje i uniemożliwiając dokonanie wiarygodnych ustaleń. Z żadnych jednak wyjaśnień, które złożyła, nie wynikała marża ujemna o wskazanej ww. wielkości. Należy również odnotować, że ostatecznie wyliczenia organu w zakresie stosowanych przez skarżąca marż, mieszczą się w tym przedziale, które wskazała ona sama w odwołaniu.

Również w zakresie stosowanych przecen brak jednolitego i konsekwentnego stanowiska skarżącej. Raz wyjaśniała, że stosowała przeceny w stosunku do cen zakupu a raz, że do cen sprzedaży. Trafnie też uznano, że wyjaśnienia strony z [...] grudnia 2015r. co do posezonowej wyprzedaży nie są wiarygodne, skoro nie wskazywały one jaki udział w 30-40 % sprzedaży miały towary sprzedane w cenach zakupu, a jaki towary przecenione w tym posezonowe. Z wyjaśnień nie wynikało, czy podział towarów przecenionych po: 50% na sprzedawane z obniżką 30% i 60% odnosi się do przedziału 30-40 %, czy też do udziału towarów przecenionych, którego nie wskazano.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji podjął próbę ustalenia posezonowych przecen towarów, a więc sezonowości sprzedaży. Przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia w piśmie z dnia 01.12.2015 r., nie wskazują na to jaki udział we wskazanej przez nią 30 %-40 % sprzedaży miały towary sprzedawane w cenach zakupu, a jaki towary przecenione, w tym posezonowe (o które organ pierwszej instancji zapytał w wezwaniu z dnia [...].11.2015r.). Ponadto Skarżąca składając w dniu [...].04.2012 r. wyjaśnienia do protokołu przesłuchania, zeznała m.in.: "że nie było konieczności zniszczenia lub usunięcia ze sklepu towarów z uwagi na ich utratę przydatności do sprzedaży". Co więcej zeznała, że "towary niepełnowartościowe lub nie nadające się do sprzedaży nie były wycofywane z obrotu". Przy ustalaniu wysokości rabatów i przecen organ uwzględnił okoliczności mające wpływ na obniżkę cen sprzedawanych towarów. Nie ulega wątpliwości, że na cenę miała wpływ okoliczność sprzedaży posezonowej i to w sprawie nie było sporne.

Analiza udokumentowanych przez Stronę skarżącą wydatków i przychodów w latach 2006-2009 jednoznacznie wskazuje, że już sam koszt zakupu nieruchomości przewyższa łączne środki, którymi dysponowała Skarżąca na sfinansowanie wydatków. Tym samym należy stwierdzić, że przychód deklarowany przez Skarżącą w tym okresie w PIT-28 nie pozwoliłby na prowadzenie i utrzymanie działalności gospodarczej. Przedstawione w tym zakresie dane, miały w przekonaniu sądu charakter uzupełniający. Służyły dopełnieniu zobrazowania zaistnienia uzasadnionych wątpliwości jakie pojawiły się w trakcie postępowania na tle wielkości uzyskanego przez stronę w 2008 r. przychodu z działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach organ miał podstawy do twierdzenia, że strona nie wykazała wszystkich przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Stosowanie szacunku powinno mieć miejsce wtedy gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie ma żadnych innych możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Za bezpodstawny uznać należy zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania, że Skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2008 przychodów. Na stronie 31 decyzji organu pierwszej instancji przedstawione zostało wyliczenie oparte tylko i wyłącznie na dowodach przedstawionych przez Skarżącą, które wskazuje na zaniżenie sprzedaży, tj. 52.150,79 zł + 57.772,79 zł - 36.604,31 zł = 73.319,27 zł (wartość remanentu początkowego razem wg cen zakupu + zakup towarów handlowych w 2008 r., tj. faktury VAT i rachunek uproszczony - remanent końcowy razem wg cen zakupu = wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu). Z powyższego obliczenia wynika, że wartość sprzedaży towarów w cenie zakupu w 2008 r. wynosiła 73.319,27 zł. Natomiast w złożonym przez Stronę skarżącą zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok, (PIT-28) Skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 39.874,00 zł. Z powyższego wynika, że Skarżąca w zeznaniu PIT-28 za 2008 r. wykazała sprzedaż niższą od faktycznie uzyskanej, tj. mniej o 33.445,27 zł już na poziomie ceny zakupu. Przy czym obliczenie to nie uwzględnia marży, która bezsprzecznie była stosowana. Na podstawie złożonego w dniu [...].02.2009r., w organie pierwszej instancji zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r., (PIT -28) ustalono, że Skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 39.874,00 zł. Z powyższych danych wynika, że w PIT-28 za 2008 r. wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej ich cen zakupu. Również z powyższych danych wynika, że w 2008 r., stosowała średnią marżę przy sprzedaży towarów (pełnowartościowych i niepełnowartościowych), która była ujemna tj: (-) 83,87 (średnią marżę wyliczono w następujący sposób: 39.874,00 zł - 73.319,27 zł : 39.874,00 zł x 100).

Wyliczona wyżej ujemna średnia marża jest sprzeczna ze składanymi przez Skarżącą zeznaniami i wyjaśnieniami w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, w których wskazywała m.in., iż przy sprzedaży towarów stosowała marżę w wysokości od 30 % do 70 %, natomiast przeceny towarów wahały się w granicach od 30 % do 80 %, a przecen towarów dokonywała w stosunku do cen sprzedaży towarów.

Tym samym należy stwierdzić, że przychód deklarowany przez Skarżącą w tym okresie w PIT-28 nie pozwoliłby na prowadzenie i utrzymanie działalności gospodarczej.

Dodatkowo tezę o zaniżaniu rzeczywistej sprzedaży mogą potwierdzić – na co słusznie zwróciły uwagę organy - zdolności finansowe strony przy nabywaniu nieruchomości.

Z jednej strony, jak ustalono, łączne wydatki w tym zakresie ustalono w latach 2006 r., 2007, 2009 r. oscylowały wokół kwoty 562.942,86 zł., z drugiej – trzeba mieć jednak na uwadze konieczność finansowania bieżącej działalności gospodarczej. Przedstawione w tym zakresie dane, miały w przekonaniu sądu charakter uzupełniający. Służyły dopełnieniu zobrazowania zaistnienia uzasadnionych wątpliwości jakie pojawiły się w trakcie postępowania na tle wielkości uzyskanego przez stronę w 2008 r. przychodu z działalności gospodarczej.

Organy w tym zakresie wyraziły pogląd (co jednocześnie przeczy tezie strony o nie przedstawieniu przez nie w tej materii żadnych wniosków ), że przychód deklarowany w zeznaniu PIT-28 za 2008 r. nie pozwoliłby w tej sytuacji na prowadzenie działalności gospodarczej. Warto też w tym miejscu zauważyć, że powyższe zakupy na rynku nieruchomości m.in. przeczą twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, że lata 2006 – 2008 były dla skarżącej z różnych podanych przez nią powodów, trudnym okresem pod względem finansowym.

Analiza akt sprawy, przy uwzględnieniu wszystkich wynikających z nich okoliczności podważa pogląd strony, że stan faktyczny został błędnie ustalony. Wynika z niej bowiem, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a ocena materiału dowodowego – wbrew twierdzeniu strony - nie nosi znamion dowolności. Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej, że w sprawie wypaczono instytucję szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2), lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Z art. 23 § 2 cyt. ustawy wynika zaś, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej z kolei stanowi, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).

Z kolei art. 23 § 5 cyt. ustawy stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Z ww. regulacji wynika więc, że szacowanie sprowadza się zatem do tego, że organ podatkowy może w sposób zastępczy ustalić podstawę opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi jednak o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., II FSK 1553/15). Przy czym wymaga podkreślenia, no co trafnie wskazał NSA w wyroku z 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1434/11), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Za utrwalony również należy uznać, pogląd, że to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11).

W sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie przedłożyła ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, w związku z czym organ miał legitymację do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, o czym stanowi art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak prowadzenia rzetelnej ewidencji, obciąża bowiem podatnika, na którego spada ewentualnego ryzyko związane z operacją szacowania.

W sprawie organ zastosował indywidulaną metodę w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, która polegała na szacowaniu podstawy opodatkowania w inny sposób, zmierzający do określania jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej tj. na podstawie sporządzanych przez skarżącą remanentów tj. remanent z datą rozpoczęcia spisu [...] grudnia 2007r. i datą zakończenia [...] stycznia 2008r. oraz remanent z datą rozpoczęcia [...] grudnia 2008 r. i datą zakończenia [...] stycznia 2009 r.

W ocenie Sądu, był to wybór słuszny. Mając na uwadze bowiem składane przez stronę wyjaśnienia i zeznania, które wielokrotnie były sprzeczne ze sobą na różnych etapach postępowania co do zasadniczych kwestii mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, zastosowana metoda pozwoliła – wbrew stanowisku skarżącej - ustalić tę podstawę w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ uzasadnił zarazem w sposób czytelny, dlaczego nie mogły znaleźć zastosowania metody o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda, zdaniem Sądu, nie była dowolna i nie doprowadziła do ustaleń niezgodnych z dyrektywą logiki oraz doświadczenia życiowego.

Skarżąca twierdzi w uzupełnieniu skargi, że oszacowano obrót wykorzystując zbyt wysoko wyliczoną marżę średnią, nie opierając się na wyjaśnianiach i zeznaniach podatniczki. Jest to zarzut chybiony. Jak już bowiem powyżej Sąd wskazał, wyliczona przez organy średnia marża stosowana w 2008 r. przez skarżącą na towary pełnowartościowe i przecenione mieściła się w przedziale marży wskazanej przez nią samą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wówczas stwierdziła, że marża handlowa wahała się w przedziale 20 – 70 %, w rzeczywistości jednak rzadko przekraczała 40 – 45 %. W odwołaniu podważyła ona również wcześniej składane zeznania, zatem postulat by to one stanowiły podstawę do wyliczenia marży, jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutów strony zgłoszonych w piśmie procesowym złożonym na rozprawie wskazać należy z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w 2008r., następujące udokumentowane protokołami kontrole:1) kontrolę doraźną przeprowadzoną w dniach [...].02.2008; [...].03.2008 i [...].03.2008 r., w zakresie sporządzenia spisu z natury na dzień [...].02.2008 r., prawidłowość ewidencjonowania przychodów, przechowywanie dokumentacji podatkowej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Okres objęty kontrolą [...].01.2008 r. do [...].02.2008 r. W toku ww. kontroli Skarżąca oświadczyła m.in., iż średnia marża wynosi od 30 do 40 %. Ponadto w toku ww. kontroli dokonano w dniu [...].02.2008 r., spisu z natury towarów handlowych, pełnomocnik Skarżącej przedłożył faktury zakupu VAT za okres od [...].01.2008 r., do [...].02.2008 r., dowody utargów dziennych, ewidencje przychodów za styczeń i luty 2008 r. Również w toku ww. kontroli stwierdzono, że stan kasy w dniu [...].02.2008 r., godz. 10.10 wynosił: 191,00 zł, natomiast w dniu [...].03.2008 r., godz. 12.10 wynosił 188,00 zł.;

2) kontrolę doraźną przeprowadzoną w dniach [...].06.2008 i [...].07.2008 r., w zakresie prawidłowości ewidencjonowania przychodów, przechowywania dokumentacji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, sporządzenie spisu z natury towarów na dzień [...].06.2008 r. Okres objęty kontrolą [...].03.2008 r., do [...].06.2008 r. W toku ww. kontroli dokonano w dniu [...].06.2008 r., spisu z natury towarów handlowych. Stwierdzono również, że stan kasy w dniu [...].06.2008 r., godz. 10.00 wynosił: 0,00 zł.;

3) kontrolę doraźną dot. zryczałtowanego podatku dochodowego, przeprowadzoną w dniach [...].09.2008 r. i [...].10.2008 r., w zakresie sporządzenia spisu z natury na dzień [...].09.2008 r., prawidłowości ewidencjonowania przychodów, przechowywania dokumentacji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Okres objęty kontrolą [...].07.2008 r. do [...].09.2008 r. W toku ww. kontroli Skarżąca oświadczyła m.in., iż średnia marża wynosi od 30 do 70 %. Ponadto w toku ww. kontroli dokonano w dniu [...].09.2008 r., spisu z natury towarów handlowych, pełnomocnik Skarżącej przedłożył faktury zakupu VAT za okres od [...].07.2008 r. do [...].09.2008 r., dowody utargów dziennych, ewidencje przychodów za lipiec i wrzesień 2008 r. Również w toku ww. kontroli stwierdzono, że stan kasy w dniu [...].09.2008 r., godz. 10.00 wynosił: 0,00 zł.

Słusznie organ zwrócił uwagę, iż pomimo, że z protokołów ww. kontroli doraźnych wynika, m.in., że stan kasy w dniu [...].06.2008 r., (poniedziałek) o godz. 10.00 wynosił: 0,00 zł, oraz w dniu [...].09.2008 r., (wtorek) godz. 10.00 wynosił: 0,00 zł, to nie świadczy to o tym, iż na koniec dnia o godz. 18.00 stan kasy również wynosił 0,00 zł, tym bardziej, iż sama Skarżąca zeznawała, iż od poniedziałku do piątku sklep otwarty jest w godzinach od 10.00 do 18.00, a w soboty od 10.00 do 14.00. Szczególną uwagę zwrócić należy na to, iż do protokołu z kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniach [...].02.2008 r. i [...].03.2008 r., za okres od [...].01.2008 r. do [...].02.2008 r., Skarżąca oświadczyła, iż średnia marża wynosiła 30-40 %, a do protokołu z kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniach [...].09; 02 i [...].10.2008 r., za okres [...].07.2008 r., do [...].09.2008 r., oświadczyła, iż średnia marża wynosiła 30- 70 %. Skoro więc Skarżąca w toku ww. kontroli "na bieżąco" oświadczała o wysokościach stosowanych przez nią średnich marż, a organ pierwszej instancji, oszacował przychód za 2008 rok, przy zastosowaniu metody indywidualnej, ponieważ skorzystał z informacji zawartych w sporządzonych przez Skarżącą remanentach (w obecności Pani Ł.): tj: remanent data sporządzenia spisu [...].12.2007 r., data zakończenia [...].01.2008 r., oraz remanent data rozpoczęcia [...].12.2008 r., data zakończenia [...].01.2009 r., a następnie ustalił, że średnia marża stosowana przy sprzedaży wszystkich towarów wynosiła 40 %, to trudno uznać, że ww. szacowanie jest dotknięte błędem. Podkreślić przy tym należy, iż prawidłowo uznano, że pomimo przeprowadzenia w 2008 r. u Skarżącej ww. kontroli doraźnych i sporządzenia w trakcie ich trwania następujących remanentów: w lutym 2008 r., (sporządzony przy udziale pracownika Skarżącej M.Ł. oraz pracowników Urzędu Skarbowego), a także w czerwcu i we wrześniu 2008 r. (sporządzony przy udziale Skarżącej i pracowników ww. Urzędu Skarbowego) nie można było w przedmiotowej sprawie zastosować metody remanentowej. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej wskazując, iż pracownicy Urzędu mogli m.in. dokonać błędnego zakwalifikowania niektórych towarów do rożnej grupy towarowej. Tak więc metoda remanentowa byłaby obarczona zbyt dużym błędem szacunku.

Wskazać należy, że w protokole z kontroli podatkowej z [...] czerwca 2011 r. przedstawiono ustalenie obrotu za 2008 r. m.in. na podstawie metody remanentowej z uwzględnieniem remanentów z kontroli doraźnych (k-316-314 akt administracyjnych). Wartość sprzedaży towarów w 2008 r. ustalona w drodze oszacowania metodą remanentową wyniosła 139.619,58 zł brutto. Natomiast ustalenie obrotu za 2008 r. na podstawie remanentów sporządzonych przez Skarżącą wyniosło ostatecznie 100.215 zł (z czego organ przyjął, że kwota 60.341 zł. stanowiła obrót niezaewidencjionowany). Mając powyższe na uwadze nie sposób przyjąć, że wskazywana przez Stronę metoda szacowania obrotu na podstawie wszystkich remanentów byłaby dla niej korzystna.

Poza tym organ nie kwestionował okoliczności, że Skarżąca przeceniała towar czy też sprzedawała z rabatem.

W ocenie Sądu przyjęta metoda szacowania nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również została należycie wyjaśniona. Jak już wcześniej wskazano określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednak nie musi być ona identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. W sprawie zostały poddane szczegółowej analizie wszystkie metody zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz uzasadniono wykluczenie możliwości ich zastosowania. Dokonano również szczegółowego uzasadnienia zastosowanej metody, opisano ją, podano wielkości liczbowe wykorzystywane do obliczeń, zawarto sposób wyliczenia szacowanych kwot. Ponieważ z treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać, do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oparcie się na sporządzonych przez Skarżącą remanentach: tj.: remanent data rozpoczęcia [...].12.2007 r., data zakończenia [...].01.2008 r., oraz remanent data rozpoczęcia [...].12.2008 r., data zakończenia [...].01.2009 r. oraz wyliczenie średniej marży na podstawie sumy cen zakupu oraz cen sprzedaży wynikających z remanentu początkowego i remanentu końcowego nie narusza zasad szacowania i stanowi najbardziej odpowiednią, w niniejszej sprawie indywidualną metodę szacowania, tj. metodę zmierzającą stosownie do ww. przepisu do określenia podstawy opodatkowania w wysokości’ zbliżonej do rzeczywistej. Zatem za bezpodstawne uznać należy zarzuty Strony skarżącej w tym zakresie.

Podstawą wyliczenia przychodu za 2008 r., w drodze oszacowania była wartość zakupów towarów handlowych ustalona na podstawie dowodów źródłowych (faktur zakupu VAT i rachunków uproszczonych), z uwzględnieniem sporządzonych przez samą Skarżącą spisów z natury towarów handlowych. Są to więc dowody źródłowe, przedłożone przez samą Skarżącą (faktury VAT i rachunki uproszczone wystawione przez jej kontrahentów, którzy potwierdzili dokonanie sprzedaży towarów) oraz spisy z natury (sporządzonych tylko i wyłącznie przez nią w obecności M.Ł.). Za lata 2002-2006 organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania zryczałtowanego podatku dochodowego, a więc nie można stwierdzić, czy w przypadku ich przeprowadzenia potwierdziłby się fakt, iż Skarżąca faktycznie uzyskała w tych latach maksymalny przychód w granicach 20.000,00 zł do 38.000,00 zł. Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie wyliczenia zostały dokonane na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez Skarżącą i dotyczyły tylko i wyłącznie jej działalności gospodarczej.

Zarzuty skargi dotyczące szacowania należy więc uznać za niezasadne. W ocenie Sądu lektura uzasadnienia decyzji dostarcza przekonujących podstaw do oceny, że organy podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia. Wskazać należy, iż organ I instancji w decyzji na stronach 33-38 w sposób przejrzysty przedstawił i uzasadnił sposób dokonanego wyliczenia.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. Strona wyjaśniła, że: rzeczywista marża handlowa stosowana wahała się w przedziale do 20 % do 70 %, jednak w rzeczywistości rzadko przekraczała 40 %-45 %, na towarach przecenianych była minimalna, tj. od marż ujemnych do 5 % max; w związku z powyższym, średnia marża osiągnięta na całości asortymentu z pewnością nie przekroczyła 45 % maksymalnie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organ, prawidłowo wyliczył, iż średnia marża na towary pełnowartościowe wynosiła 46,98 %, a na towary przecenione 0,15 %. Natomiast średnią marżę stosowaną przy sprzedaży towarów pełnowartościowych i przecenionych ustalił na poziomie 40 %. Dokonane więc w decyzji organu wyliczenia wysokości stosowanych przez Skarżącą marż, mieszczą się w przedziale marż wskazanych przez nią w odwołaniu. Wobec powyższego, trudno uznać, iż w sprawie nieprawidłowo ustalono wysokość stosowanych marż w 2008 r., przez Skarżącą. Ponadto szczegółowo został wyliczony i opisany udział towarów przecenionych w ogólnym obrocie (str. 35-38 ww. decyzji organu pierwszej instancji). W uzasadnieniu decyzji znajduje się wyliczenie m.in.: średniej marży stosowanej w przypadku sprzedaży towarów przecenionych na podstawie cen zakupu i cen sprzedaży wynikających z remanentu początkowego i remanentu końcowego oraz na podstawie ww. danych zawartych w remanentach, udział towarów przecenionych w wartości towarów ogółem.

Postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Zebrano pełen materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zapewniono Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Informowano o wszystkich działaniach, umożliwiono również wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy.

Z tych też względów zarzuty skargi okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.