Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1023/13 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 maja 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz R. J. kwotę 1270 (słownie: tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1023/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: pismem z dnia 23 marca 2012 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. Decyzją z dnia 7 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 177.231,97 zł, uznając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które przemawiałyby za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 17 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie przedstawił materiałów dowodowych dotyczących jego aktualnej sytuacji finansowo- majątkowej, pomimo, że organ pierwszej instancji, dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego, wzywał do tego stronę. Tym samym organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o umorzenie należności podatkowych, w tym przypadku odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r., nie może brać pod uwagę jedynie samej okoliczności związanej z rzekomym "narzuceniem" podatnikowi sposobu rozliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości, w oderwaniu od rozpatrzenia aktualnej sytuacji wnioskodawcy w każdym jej aspekcie.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za 2007 i 2008 r. poprzez błędną wykładnię pojęcia ważny interes podatnika i interes publiczny w sytuacji, gdy zaległość jest skutkiem zastosowania się do nakazu organu podatkowego co do sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości, a także przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wpływ na przyznanie ulgi ma sytuacja majątkowo- finansowa wnioskodawcy. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik postępowania, poprzez dowolną ocenę przyczyn opodatkowania przez podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym wielokrotnych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ skarga dotyczy decyzji o charakterze uznaniowym, zakres kognicji sądu został ograniczony do sfery formalnoprawnej. W ocenie Sądu, w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo ustalono stan faktyczny i dokonano oceny zarówno w zakresie przesłanki wywodzonej z interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, uwzględniając sytuację strony skarżącej ukształtowaną decyzjami w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995-1997 oraz decyzją dotyczącą 2009 r. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu odsetek nie stanowi kolejnego etapu oceny prawidłowości decyzji ostatecznych i prawomocnych, zatem zarzuty dotyczące wadliwości stosowania przepisów prawa tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.) wykraczają poza granice kognicji Sądu w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że interes publiczny nie uzasadnia udzielenia ulgi w zobowiązaniach publicznych, w sytuacji gdy skutek ulgi zostanie zrealizowany jedynie w sferze indywidualnej ekonomicznej podatnika, który nie wykazał szczególnie trudnej sytuacji ekonomicznej. Podatnik nie wykazał, aby udzielenie ulgi w postaci zwolnienia od obowiązku zapłaty odsetek miało znaczenie w sferze publicznej.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie wystąpił interes publiczny oraz ważny interes podatnika,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na brak spójności w argumentacji Sądu w zakresie istnienia interesu publicznego, działania w zaufaniu do organów państwa oraz wpływu polemiki strony z prawomocnymi orzeczeniami na wysokość odsetek,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 3 oraz art. 121, art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że interes publiczny nie dotyczy ochrony wartości wspólnej jaką jest zaufanie do organów państwa w indywidualnej sprawie, co uniemożliwia realizację konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej, demokratycznego państwa prawa, praworządności, równości wobec prawa, co skutkuje nierozpoznaniem istoty sprawy w zakresie przesłanki interesu publicznego,

- art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wadliwe sprowadzenie interesu publicznego jedynie do poprawności legislacyjnej w oderwaniu od skutków odmiennego stosowania prawa przez organy państwa w tym stanie faktycznym i prawnym wobec tego samego obywatela, co godzi w bezpieczeństwo prawne obywateli oraz konkretnej jednostki i nie jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą zaufania obywateli do organów państwa i bezpieczeństwa prawnego obywateli,

- art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wadliwą wykładnię polegająca na uznaniu, że indywidualny ważny interes podatnika umożliwiający zastosowanie ulgi podatkowej uzasadniony jest jedynie w przypadku jego złej kondycji finansowej, a w rezultacie nie rozpoznanie istotny sprawy, co do istnienia ważnego interesu podatnika w zaistniałym stanie faktycznym.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego wadliwą wykładnię, tj. art. 67a § 1 pkt 3 związku z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czego pochodną było niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami o postępowaniu podatkowym, wskazanymi w petitum tego pisma.

Jak wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skoncentrował się na elemencie sytuacji majątkowej podatnika i na braku wykazania w toku postępowania, że jest ona szczególnie trudna. Pominął natomiast jurydyczne okoliczności, które w przekonaniu skarżącego odpowiadają znamionom przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w rozumieniu powołanego uprzednio art. 67a § 1 ab initio Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w związku z tym należy, że zwrot ważny interes podatnika zawarty został w przepisach art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tych przepisach, przy wydawaniu rozstrzygnięć, odsyła się organy podatkowe do oceny interesu publicznego. W sprawie ustalenia interesu podatnika lub interesu publicznego każda ze wskazanych w Ordynacji podatkowej klauzul generalnych odsyła organ podatkowy do jego własnych ocen i miary w rozumieniu użytych w nich pojęć i terminów nieostrych. W każdym konkretnym przypadku od tego rodzaju procesu myślowego uzależniona jest treść określonej decyzji. Różniące się w swej treści zwroty normatywne pozostawiają organom podatkowym ustalenie we własnym zakresie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Jednak oceny te nie mogą być abstrakcyjne i wyłącznie subiektywne. Muszą być zawsze sprecyzowane w odniesieniu do konkretnego podmiotu oraz okoliczności sprawy. Natomiast użycie przez prawodawcę klauzul generalnych nie może być równoznaczne z przyznaniem interpretatorowi absolutnej i pozostającej poza kontrolą dowolności wykładni przepisów prawnych.

W orzecznictwie, jak również w piśmiennictwie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika, strony postępowania lub innych osób występujący w treści norm prawnych zawierających klauzule generalne należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Ważny interes podatnika to między innymi sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to również utrata możliwości zarobkowania lub utrata losowa majątku. W takiej interpretacji przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej przejawia się pozafiskalny cel klauzul generalnych. Ich zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia podatkowego uzależnione jest jednak nie tylko od oceny organu podatkowego, lecz odpowiedniego zachowania podatnika.

Dlatego przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ab initio wskazuje, że organ podatkowy wyłącznie na wniosek podatnika może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki bądź umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wobec tego podatnik, aby wywołać zamierzony skutek ma obowiązek złożenia takiego wniosku oraz uzasadnić zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu. Natomiast organ podatkowy obowiązany jest je ocenić i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Aby uznać, że warunki ważnego interesu podatnika zostały spełnione musi jednak zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe.

W związku z powyższym podnieść należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy nie rozpatrywały przesłanek ujętych w wymienionym przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niezasadnie połączono pierwszą z nich tj. ważnym interesem podatnika, wyłącznie ze szczególnie trudną sytuację majątkową podatnika. Nie uzasadniono dlaczego drugą z przesłanek powiązano z "postulatem poprawności legislacyjnej". Sąd zauważając, że "Ze względu na interes publiczny ważny jest postulat poprawności legislacyjnej stanowiącej gwarancję zasady zaufania do państwa". Konstatację tę uzasadnił tym, że podatnik nie wykazał, aby udzielenie ulgi w postaci zwolnienia od obowiązku zapłaty odsetek miało znaczenie w sferze publicznej. Jednocześnie Sąd przyznał, że udzielanie ulgi nie stanowi rozstrzygnięcia mogącego być wykorzystanym jako uzupełniające gwarancje jednolitości orzecznictwa.

Tymczasem żadna z przytoczonych wypowiedzi, zdaniem Sądu kasacyjnego, nie może być potraktowana jako należycie uzasadniona wykładnia przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił się w istocie od oceny poprawności wykładni dokonanej przez organy podatkowe poprzestając na ograniczonym rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dopuścił się on tym samym, podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niepełnej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zastrzeżenia budzi też przyjęta przez Sąd administracyjny pierwszej instancji koncepcja kontroli uznania administracyjnego. Według Sądu, zakres jego kognicji został ograniczony do sfery formalnoprawnej. Wzięto przy tym pod uwagę to, że organy oceniły odmowę złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i finansowym przez skarżącego, zasadnie wykazując niewykazanie interesu wnioskodawcy poprzez wykazanie skutków w sferze ekonomicznej zobowiązanego. Tak wąska formuła kontroli uznania administracyjnego, nie wyczerpuje standardów "prawa do sądu".

Użycie przez prawodawcę klauzul generalnych nie jest równoznaczne z przyznaniem interpretatorowi absolutnej i pozostającej poza wszelką kontrolą swobody w zakresie wykładni, a więc ustalenia właściwego znaczenia norm zawierających tego rodzaju środki techniki prawodawczej. W tym kontekście podkreślić należy więc, iż w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Do kontroli poprawności wykładni przepisów, na podstawie których zapadły zaskarżone decyzje uprawnione są sądy administracyjne. Kontrola ta obejmuje także sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym.

Dlatego niepełne rozważenie okoliczności sprawy, w której wniesiono skargę, a zwłaszcza zaniechanie ustosunkowania się do tego, co stanowiło przedmiot, musi również być uznane jako naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, także art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić oceny i wskazówki przedstawione przez Sąd, odnosząc się w pełni do argumentacji podatnika w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).