Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp.j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 557/22 w sprawie ze skargi D. sp.j. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp.j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 557/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi D. sp. j. w K. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 2 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. WSA stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT), istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu do dnia 28 lutego 2022 r. W postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości zawartych w grudniu 2018 r. i styczniu 2019 r. transakcji, zachodzi konieczność dalszej pogłębionej weryfikacji rozliczeń Spółki. Organ wskazał, że pozyskany na tym etapie postępowania materiał dowodowy może mieć istotny wpływ na końcowe ustalenia, które zostaną zawarte w decyzji. Wyznaczając nowy termin dokonania zwrotu organ pierwszej instancji uwzględnił czas niezbędny na weryfikację zasadności zwrotu, złożoność sprawy oraz terminy wynikające z przepisów prawa niezbędne na dostarczenie korespondencji i konieczność wejścia do obrotu prawnego decyzji kończącej przedmiotowe postępowanie. W wyznaczeniu terminu kierowano się w szczególności doświadczeniem organu w zakresie odbioru korespondencji przez Spółkę.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących doręczenia postanowienia po upływie terminu dokonania zwrotów, wskazując, że w każdym przypadku postanowienia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS), zostały doręczone Stronie przed upływem terminu wyznaczonego na dokonanie zwrotu, w związku z czym każdorazowo termin zwrotu został skutecznie przedłużony.

WSA za niezasadny uznał zarzut, że postanowienie z dnia 22 grudnia 2021 r. zostało wydane w czasie, w którym NUS nie prowadził jakiegokolwiek postępowania, będącego podstawą przedłużenia zwrotu, gdyż ww. postanowienie zostało wydane w trakcie trwającego postępowania podatkowego, prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r.

Sąd wojewódzki jako bezpodstawny ocenił zarzut dotyczący braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z uwagi na jego niedoręczenie pełnomocnikowi. WSA zauważył, że z zaskarżonego postanowienia wynika, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. nie wyznaczyła pełnomocnika. Skutkiem braku pełnomocnictwa była konieczność doręczenia postanowienia z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. Skarżącej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postepowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (postawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 219, art. 120, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia, którego doręczenie nastąpiło po upływnie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług,

b) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1, art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji (chyba postanowienia – przyp. NSA) DIAS ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania,

c) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji (chyba postanowienia – przyp. NSA) DIAS ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania,

d) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie (chyba postanowienia – przyp. NSA) DIAS ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej doszło do skutecznego wszczęcia postępowania (niedoręczenie postanowień o wszczęciu) - a więc weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uwzględnienie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie

3.2. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia koniecznym jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie dotyczą jedynie przepisów postępowania i koncentrują się na kwestii nieskutecznego – zdaniem Strony - doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, co skutkowało brakiem wszczęcia postępowania oraz doręczeniu – zdaniem Strony – postanowienia po upływie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Tak zakreślone granice skargi kasacyjnej ograniczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie do opisanych powyżej dwóch zagadnień. Strona nie kwestionuje bowiem zasadności konieczności weryfikacji przez organy podatkowe zwrotu podatku VAT za grudzień 2019 r. i styczeń 2019 r. i przedłużenia w związku z tym jego terminu. A zatem ta kwestia, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, nie może być objęta kontrolą Sądu kasacyjnego.

3.4. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej zarzutów czyli zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 211, art. 212, art. 144 § 1, art. 149 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej doszło do skutecznego wszczęcia postępowania (niedoręczenie postanowień o wszczęciu) należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny.

Zgodnie z art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania przez NUS postanowienia z dnia 24 lutego 2021 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r.) organ podatkowy doręcza pisma: pkt 1 za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; pkt 2 za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Natomiast zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, a o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Zgodnie zaś z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Stosownie do przywołanej regulacji ustawodawca wskazał na sytuację niemożności doręczenia pisma w taki sposób, jaki został wskazany w art. 148 § 1 lub 149 Ordynacji podatkowej i jednocześnie skutki tej sytuacji w zależności od tego, czy pisma są doręczane przez operatora pocztowego, czy wówczas, gdy doręczanie pisma jest dokonywane przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W przypadku zatem doręczania pisma przez operatora pocztowego operator ten przechowuje pismo w swojej placówce pocztowej przez okres 14 dni.

Ponadto zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca określa zatem wymóg zawiadomienia o pozostawieniu pisma we wskazanym miejscu wraz z informacją o możliwością jego odbioru w ustawowo wskazanym terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia.

Prawodawca sformułował również konsekwencje niepodjęcia pisma w terminie wskazanym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku, stosownie do art. 150 § 3 tej ustawy, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

Jeżeli natomiast, stosownie do art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, pismo nie zostało podjęte, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Na podstawie tego unormowania ustawodawca wprowadził zatem skutek niepodjęcia pisma w postaci przyjęcia fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie uważa się bowiem za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wskazanego terminu 14 dni.

3.5. Postanowienie NUS z dnia 24 lutego 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone Stronie w sposób zastępczy przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej (tzw. fikcja doręczenia). Jak wynika z pocztowego dowodu doręczenia przesyłki, stosownie do treści § 2 tego przepisu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w siedzibie Skarżącej, a konkretnie przy wejściu na posesję – co zostało odpowiednio zaznaczone na zawiadomieniu. Następnie podwójnie awizowaną przesyłkę zwrócono do nadawcy, co potwierdzają zarówno okrągłe pieczęcie na kopercie jak i wydruk ze strony internetowej Poczty Polskiej pozwalający śledzić daną przesyłkę.

DIAS, a za nim Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zatem uznał, że Spółka pomimo wyraźnej możliwości odebrania przesyłki, tego nie uczyniła. Zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przesyłka z postanowieniem została przesłana na właściwy adres, z którego dotychczas skutecznie była odbierana korespondencja.

Przedstawione przez organ, a zaakceptowane przez WSA, okoliczności dotyczące kwestii prawidłowego doręczenia wypełniają zatem przesłanki art. 150 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te w żaden sposób nie zostały podważone przez Stronę.

Skarżąca, chcąc udowodnić fakt nie otrzymania awizo dotyczącego spornej przesyłki, musi wykazać się większą inicjatywą niż gołosłowne wypowiedzi na temat działalności Poczty Polskiej. Nie budzi wątpliwości, że kluczowym dowodem na spełnienie warunków doręczenia pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w tym na dwukrotne awizowanie przesyłki, jest w omawianym przypadku pismo zwrócone do adresata, opatrzone odpowiednimi adnotacjami. Traktowane jest ono jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak natomiast wynika z art. 194 § 3 ustawy istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Przeprowadzenie dodatkowego dowodu jest wręcz wskazane, jeżeli treść dokumentu urzędowego budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 289/24). W zaistniałej sytuacji należało więc wykazać się stosowną aktywnością i złożyć reklamację do operatora pocztowego, tak aby skutecznie podważyć domniemanie zgodności z prawdą doręczenia zastępczego, na co zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Takich działań Strona nie podjęła, a obecnie wskazuje na obowiązek podjęcia odpowiednich działań przez organ podatkowy. Takie wymaganie, stawiane organowi podatkowemu, wobec faktu, że organ dysponował dowodami potwierdzającymi prawidłowe i skuteczne doręczenie przesyłki zawierającej postanowienie NUS z dnia 24 lutego 2021 r. należy ocenić jako niezasadne.

W konsekwencji powyższego, wobec nie podważenia przez Skarżącą dowodów wskazujących na prawidłowe doręczenie ww. postanowienia, jego doręczenie należało uznać za skuteczne, co czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie.

Dodać należy, że powyższa kwestia była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2025 r. o sygn. akt I FSK 1494/24 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za październik, listopad, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., który wobec treści art. 170 p.p.s.a. jest wiążący także w tej sprawie.

3.6. Powyższe oznacza niezasadność twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, a podniesionego wcześniej w skardze do WSA, że: "Organ przedłużył zwrot podatku na czas w którym nie prowadzi jakiegokolwiek postępowania naru-szając niniejszym rażąco przepisy prawa" (str. [...] skargi kasacyjnej). Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który odnosząc się do tego stanowiska Strony wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2021 r. wydane zostało w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Skoro bowiem, jak wskazano powyżej, doszło do skutecznego wszczęcia tego postępowania postanowieniem z dnia 24 lutego 2021 r., to niewątpliwie postanowienie z dnia 22 grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. zostało wydane w toku postępowania podatkowego.

3.7. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 212 oraz w zw. z art. 219, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia, którego doręczenie nastąpiło po upływnie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług należy wskazać, że zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty w uzasadnianiu skargi kasacyjnej. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia powyższego zarzutu uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tej kwestii z uwagi na sformalizowany charakter skargi kasacyjnej o czym był mowa powyżej. Jak bowiem już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej.

Można jedynie dodać, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że w każdym przypadku postanowienia wydane przez NUS zostały doręczone Stronie przed upływem terminu wyznaczonego na dokonanie zwrotu, w związku z czym każdorazowo termin zwrotu został skutecznie przedłużony.

3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA