III SA/Wa 2471/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-24	
Data wpływu	2022-10-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Katarzyna Owsiak
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Radosław Teresiak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1210/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 90 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 174 ust. 2; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.332.2022.2.MAT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 23 maja 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że P. S.A., poprzez swoje spółki zależne, jest największym w Polsce producentem energii elektrycznej. P., poprzez te spółki, prowadzi program zmierzający do budowy morskich farm wiatrowych na Morzu Bałtyckim. Program zakłada w pierwszych etapach wybudowanie do 2030 r. dwóch morskich farm wiatrowych z udziałem zagranicznego inwestora. P.S.A. posiada 100% udziałów w P., która posiada 100% udziałów Skarżącej. W projekt budowy farm wiatrowych zaangażowana jest spółka projektowa Elektrownia W. Sp. z o.o. oraz Skarżąca. Podstawowym zadaniem spółki projektowej będzie wytwarzanie energii elektrycznej, natomiast przedmiotem działalności Strony będzie zakup i sprzedaż tej energii oraz sprzedaż instrumentów towarzyszących np. gwarancji pochodzenia energii. Dodatkowo Strona planuje udzielić finansowania (głównie poprzez udzielenie oprocentowanych pożyczek) do spółki projektowej. Przy czym jakiekolwiek przychody (czy to z tytułu sprzedaży energii elektrycznej czy z tytułu świadczenia usług finansowych) będą osiągnięte przez Skarżącą najwcześniej w 2028 r. Strona nie będzie prowadziła innej działalności gospodarczej. Strona ponosi i będzie ponosić koszty ogólne działalności udokumentowane fakturami VAT.

W momencie rozpoczęcia fazy operacyjnej projektu (ok. 2028 r.), Strona zacznie generować przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i związanych z nią instrumentów, co będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT i jednocześnie przez pewien okres będzie generować przychody ze świadczenia usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT. Skarżąca nie zamierza świadczyć usług finansowych innym podmiotom (jest to jednorazowa czynność - jednorazowa umowa, chociaż przekazywanie środków do spółki projektowej będzie następować w wielu transzach) i działalność ta zakończy się w momencie całkowitej spłaty zadłużenia przez spółkę projektową. Skarżąca podkreśliła, że udzielenie pożyczek związane jest wyłącznie z organizacją finansowania dla projektu. Podstawową działalnością Strony będzie sprzedaż energii elektrycznej. Udzielenie pożyczek (czy innej formy finansowania) nie będzie miało związku z tą działalnością. Działalność finansowa wynika ze specyfiki sposobu realizacji projektu i konieczności zapewnienia spółce projektowej środków na realizację inwestycji. Jest ona z założenia działalnością tymczasową. W momencie osiągnięcia fazy operacyjnej projektu i całkowitej spłaty zadłużenia przez spółkę projektową, Strona nie zamierza wykonywać działalności finansowej. Będzie realizować swoją podstawową działalność - handel energią elektryczną. Wynika to z wybranego przez P. finansowania projektu w formule Project Finance. Strona będzie udzielać finansowania spółce projektowej, która została utworzona w celu realizacji projektu i nie osiągnie żadnych przychodów aż do rozpoczęcia produkcji energii elektrycznej. Liczba transz pożyczki (lub innej formy finansowania) będzie zależała bezpośrednio od potrzeb spółki projektowej, tj. od tego kiedy i jakie wydatki inwestycyjne oraz koszty będzie ponosiła ta spółka. Biorąc pod uwagę stopień skomplikowania projektu, jego wieloletni okres realizacji oraz wpływ czynników zewnętrznych na taki proces inwestycyjny, a także i brak ostatecznych ustaleń jaki będzie procentowy udział finansowania zewnętrznego w całości projektu, Strona nie jest w stanie podać przybliżonej liczby transz (dokładnego harmonogramu). W początkowej fazie projektu w czynności finansowe będzie zaangażowana większość aktywów finansowych Strony, ponieważ nie będzie ona uzyskiwać przychodów z podstawowej działalności aż do rozpoczęcia eksploatacji farmy wiatrowej i rozpoczęcia handlu energią elektryczną. Jeśli zaś chodzi o zasoby osobowe, Strona nie zatrudnia pracowników - jej funkcjonowanie opiera się na wykorzystaniu usług zewnętrznych wykonawców. Spółka nabywa i będzie nabywać usługi księgowe, prawne, doradcze oraz kompleksowe usługi wsparcia od P. Sp. z o.o. obejmujące także koordynację w zakresie niezbędnym do realizacji project finance.

W związku z powyższym Strona zapytała:

1. Czy w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku Strona jest i będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku w latach, w których nie wykonywała i nie będzie wykonywała żadnych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Uptu?

2. Czy w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku Strona będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku w latach, w których nie będzie wykonywała zarówno opodatkowanej dostawy energii elektrycznej jak i zwolnionej z VAT usługi finansowej?

Przedstawiając własne stanowisko Strona udzieliła odpowiedzi twierdzących. Zdaniem Strony, usługa finansowa świadczona przez Skarżącą powinna być uznana za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 Uptu, z tytułu której obrót nie będzie uwzględniany w wyliczeniu proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 Uptu. Zatem proporcja w przypadku Spółki będzie wynosić 100%. Zasadniczym przedmiotem działalności Strony jest sprzedaż energii elektrycznej i produktów towarzyszących.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2022 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". Według internetowego słownika synonimów synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny". Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego "pomocniczy" to "służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy". Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

DKIS uznał, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (...).

Nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) DKIS wskazał, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Uptu, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

DIAS uznał zatem, że działalność polegająca na świadczeniu usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek do spółki projektowej nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów prowadzonej przez Stronę działalności.

DKIS podkreślił, że jakiekolwiek przychody - z tytułu sprzedaży energii elektrycznej czy z tytułu świadczenia usług finansowych – pojawią się najwcześniej w 2028 r. W momencie rozpoczęcia fazy operacyjnej projektu przez pewien okres Strona będzie generować przychody również ze świadczenia usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT. W początkowej fazie projektu w czynności finansowe będzie zaangażowana większość aktywów finansowych, Strony ponieważ nie będzie ona uzyskiwać przychodów z podstawowej działalności aż do rozpoczęcia eksploatacji farmy wiatrowej przez spółkę projektową i rozpoczęcia handlu energią elektryczną.

DKIS dodał, że Strona nie jest w stanie określić liczby transz pożyczek które zostaną udzielone, kwoty wynagrodzenia jaką osiągnie z tytułu udzielanych pożyczek ani jaka będzie skala obrotu z tytułu udzielania pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności gospodarczej. Udzielenie pożyczek do jest konieczne, żeby pożyczkobiorca miał środki finansowe na budowę farmy wiatrowej, żeby mogła produkować energię, którą sprzeda Stronie, aby ta mogła prowadzić działalność w zakresie handlu energią elektryczną.

Zatem, zdaniem DKIS, wykonywane czynności finansowe nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności, wręcz przeciwnie - stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z jej całokształtem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji DKIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1. art. 90 ust. 8 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 Uptu, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, tj. uznanie, że w okresie, w którym Strona nie wykonywała i nie będzie wykonywała żadnych czynności, o których mowa wart. 5 ust. 1 Uptu, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu zastosowanie powinna znaleźć proporcja wyliczona szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, podczas gdy brak jest podstaw do szacowania proporcji w oparciu o przewidywania dotyczące sprzedaży mającej mieć miejsce za 6 lat, zaś zgodnie z zasadą natychmiastowej potrząsalności podatku naliczonego Skarżąca powinna mieć prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że główny przedmiot jej planowanej działalności, tj. sprzedaż energii elektrycznej stanowi działalność opodatkowaną;

2. art. 90 ust. 6 pkt 2 Uptu w zw. z art. 174 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że udzielenie finansowania spółce projektowej nie będzie stanowiło czynności o charakterze pomocniczym, o którym mowa we wskazanych przepisach, mimo że Strona nie zamierza udzielać finansowania innym podmiotom, a udzielenie pożyczek nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności Strony podlegającej opodatkowaniu, co doprowadziło DKIS do uznania, że obrót z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 Uptu powinien być uwzględniony w wyliczeniu proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Uptu;

3. art. 90 ust. 2 i 3 w zw. z art. 90 ust. 6 pkt 2 Uptu, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu, że w okresie, w którym Strona będzie wykonywała czynności, o których mowa wart. 5 ust. 1 Uptu w ramach działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej z podatku, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu zastosowanie powinna znaleźć proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 Uptu ustalona z uwzględnieniem obrotu uzyskanego z tytułu udzielania finansowania na rzecz spółki projektowej, podczas gdy środki pozyskane z tego tytułu powinny pozostać bez wpływu na kwestię ustalania proporcji odliczenia VAT w związku z wyłączeniem przewidzianym w art. 90 ust. 6 pkt 2 Uptu dla usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 Uptu mających charakter pomocniczy.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Skarżącą z tytułu planowanego udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Uptu, przy czym kluczowym elementem do rozstrzygnięcia pozostaje wykładnia pojęcia użytego przez ustawodawcę w ust. 6 pkt 2 ww. przepisu "usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy".

Stosownie do art. 90 Uptu:

- w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1),

- jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2),

- proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3),

- proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4),

- do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (ust. 6).

Przepisy art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 Uptu stanowią implementację rozwiązań przyjętych obecnie w art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 112. Z treści przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 wynika, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się (lit. b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi oraz (lit. c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem tego przepisu jest niewątpliwie pełna realizacja zasady neutralności opodatkowania i wykluczenie proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zasadniczo czynności pomocnicze (zwolnione od podatku) nie wywierają istotnego wpływu na działalność opodatkowaną podatnika. W przeciwnym razie doszłoby do zniekształcenia kwoty podatku naliczonego, gdzie znikomy z punktu widzenia całokształtu działalności gospodarczej obrót zwolniony z podatku ograniczałby w znacznej części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pojęcie transakcji pomocniczych nie zostało zdefiniowane w Uptu, jak również w ww. dyrektywach z 17 maja 1977 r. ("szósta dyrektywa") oraz z 28 listopada 2006 r. (Dyrektywa 112).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2018 r., I FSK 1797/16 stwierdził, że określenie "transakcje pomocnicze", użyte przez ustawodawcę krajowego należy zinterpretować z wykorzystaniem tych elementów i zasad wykładni, które mogą przyczynić się do ustalenia jego znaczenia i do zrozumienia celu tego przepisu. Trzeba zatem wykorzystać to, że przepis ten jest implementacją do ustawy o podatku od towarów i usług art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy). Trzeba też skorzystać z wykładni językowej i historycznej, co nakazuje uwzględnienie faktu, że do końca 2013 r. przepis krajowy posługiwał się określeniem "transakcje sporadyczne". NSA podkreślił, że w przepisach art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, w zależności od wersji językowej, występują określenia: "transakcji sporadycznej" i "transakcji okazjonalnej". Zachowanie zasad wykładni prounijnej wymaga zatem wykładni występującego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług terminu "transakcje pomocnicze" z uwzględnieniem tych określeń.

NSA również w wyrokach z 24 września 2014 r., I FSK 1480/13 oraz z 21 kwietnia 2021 r., I FSK 737/18 przyjął, że dokonując wykładni użytego w art. 90 ust. 6 Uptu pojęcia "czynności sporadyczne" (obecnie "czynności pomocnicze"), uznać należy, iż chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot "incidental transactions", używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 oraz w art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189). O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności.

Wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia tego pojęcia niewątpliwie dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zważyć przy tym należy, że dokonując analizy wyroków TSUE trzeba mieć na uwadze, że były to wyroki stanowiące odpowiedzi na zapytania zadane w konkretnych stanach faktycznych i siłą rzeczy do nich się odnoszą, co wynika wprost z postawionych w nich tez, w których Trybunał ocenił konkretne czynności podatników. Jednak jak stwierdzono w wyroku NSA z 6 marca 2019 r., I FSK 243/17 zważywszy, że kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE nie są precyzyjne (jako że oparte na niejednoznacznych zwrotach, np. "bezpośrednie", "stałe", "konieczne rozszerzenie działalności"), należy je traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne. W rezultacie zaś ukierunkowana tymi kryteriami ocena, czy czynność ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 Uptu, winna być dokonywana na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w danej sprawie.

I tak w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 (publ. www.curia.europa.eu) TSUE stwierdził, że transakcje pomocnicze nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 TSUE podkreślił, że cechę pomocniczości na gruncie przepisów o VAT należy wiązać z ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT, w jego uzasadnieniu stwierdził, że: "(...) coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19 (2) Dyrektywy". TSUE odniósł się również do innej okoliczności, która może wpływać na ocenę potencjalnie pomocniczego charakteru transakcji finansowych stwierdzając, że: "(...) fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako transakcji incydentalnych".

Wymienione wyroki odnoszą się do "pomocniczych transakcji finansowych" określonych w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Uptu i jak już wyżej wskazano Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku. Należy więc zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych przez Trybunał tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych (tak NSA w wyroku z 28 września 2012 r., I FSK 1917/11). Niezależnie jednak od tej uwagi, wskazówkę w zakresie wykładni art. 90 ust. 6 Uptu stanowi teza ww. wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r., I FSK 737/18, zgodnie z którą pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 Uptu to transakcje, które:

1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Zaakcentować także należy, że TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 wskazał, że:

- art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej;

- cel art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy polega na tym, by elementy określone w tym ustępie wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomościami lub finansami, które wykonywane są tylko okazjonalnie, to jest mają znaczenie jedynie drugorzędne i incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powołanych orzeczeń uznać zatem należy, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 Uptu, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Kryterium ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Pogląd taki znalazł wyraz również w literaturze przedmiotu, gdzie podnosi się, że pojęcie "sporadyczne" powinno być rozumiane jako odnoszące się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika ani też stałej działalności drugorzędnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 1494/18 i powołany tam T. Michalik: VAT. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, s. 1087, pkt 35).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca w ramach grupy P. bierze udział w inwestycji polegającej na wybudowaniu morskich farm wiatrakowych. W ramach grupy funkcjonują tzw. "spółki projektowe", których zadaniem jest budowa morskich farm wiatrakowych a następnie produkcja energii elektrycznej. Udziałowcami spółek projektowych są tzw. "spółki holdingowe", które nabędą od spółek projektowych wytworzoną energię elektryczną proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Skarżąca, jako spółka holdingowa posiadająca 50% udziałów w jednej ze spółek projektowych, nabędzie od tej spółki 50% wytworzonej energii i będzie dokonywała jej dalszej odsprzedaży. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przedmiotem działalności Strony ma być sprzedaż energii elektrycznej, która nastąpi, wg. szacunków dopiero w 2028 r.

Skarżąca występuje jednak również w roli podmiotu, który ma za zadanie sfinansowanie projektu budowy farm wiatrakowych, poprzez udzielanie pożyczek zależnej od niej spółce projektowej. Do czasu uruchomienia farm Strona będzie świadczyć wyłącznie usługę finansową nie uzyskując z tego tytułu żadnych przychodów. Od chwili uruchomienia farm Strona ma osiągać przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz z tytułu udzielonych pożyczek, gdyż dopiero wówczas spółka projektowa zacznie spłacać swoje zadłużenie. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń opodatkowanych (sprzedaż energii) oraz świadczeń zwolnionych (wypłata odsetek z tytułu udzielonych pożyczek).

Zdaniem Sądu, treść wniosku pokazuje, że Skarżąca nie jest podmiotem, którego przedmiot działalności stanowi (będzie stanowić) wyłącznie sprzedaż energii elektrycznej. W początkowej fazie projektu, czyli na etapie budowy, Strona jest przede wszystkim spółką celową, która uczestniczy w finansowaniu powstania farm wiatrakowych, tj. udziela pożyczek spółce projektowej. Podkreślenia wymaga, że proces inwestycyjny ma trwać 6 lat, w trakcie których Strona ponosi koszty ogóle (media, najem biura, usługi księgowe, usługi wsparcia), nie sprzedaje w tym czasie energii, udziela natomiast pożyczek podmiotowi powiązanemu. Zdaniem Sądu, zważywszy, że Strona ponosi przedmiotowe koszty już teraz, byłoby całkowicie niezrozumiałym przyznanie, iż są one związane z przyszłym wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż zasadniczy przedmiot jej działalności będzie stanowić sprzedaż energii, zaś udzielanie pożyczek stanowić będzie działalność pomocniczą.

W ocenie Sądu, Skarżąca jest częścią dużego projektu związanego z eksploatacją farm wiatrakowych i w jego ramach pełni określone zadania. Strona w początkowej fazie przygotowuje się do działalności dystrybucyjnej (sprzedawcy energii) oraz finansuje w formie pożyczek realizację budowy farm wiatrakowych. Na obecnym etapie (do 2028 r.), nie sposób stwierdzić, że działalność zwolniona ma w przypadku Strony charakter uboczny, incydentalny lub pomocniczy. Wręcz przeciwnie, na tym etapie Strona, jak sama przyznaje, większość aktywów wykorzystuje właśnie do finansowania procesu inwestycyjnego. Koszty ogólne Skarżącej mają więc związek z przyszłymi czynnościami zwolnionymi (obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wypłaty odsetek) oraz planowanymi w przyszłości czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż energii). Zważywszy zaś, że Strona nie osiągała przychodów w roku ubiegłym z tytułu czynności zwolnionych oraz z tytułu czynności opodatkowanych, winna przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 Uptu).

Skoro, co podkreślano już wyżej, kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE nie są precyzyjne (posługujące się niejednoznacznymi zwrotami np. "bezpośrednie", "stałe", "konieczne rozszerzenie działalności"), to należy je traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne. W rezultacie zaś ukierunkowana tymi kryteriami ocena, czy czynność ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 Uptu, winna być dokonywana na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w danej sprawie (por. wyrok NSA z 6 marca 2019 r., I FSK 243/17). Zatem działalność ta oznacza rozwinięcie opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika (tak w wyroku C- 174/08) lub jej rozszerzenie (tak w wyroku C- 306/94) o kolejne formy działania jako usługodawcy. W ocenie Sądu, w okresie udzielania pożyczek oraz w okresie od rozpoczęcia do zakończenia spłaty pożyczek przez spółkę projektową, działalność w zakresie usług finansowych jest niewątpliwie rozszerzeniem działalności Strony.

Uwzględnić zatem należy szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować, jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze (incydentalne) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności.

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.