III SA/Wa 1010/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-01-25	
Data wpływu	2018-04-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Radziszewska-Krupa
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1305/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 33 par.1, art. 122, art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska -Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę	
Uzasadnienie
Pismem z 8 marca 2018 r. G. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r. określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. decyzją z [...] lipca 2017 r. określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 776.790 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania obliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 154.932 zł, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 226.004 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania obliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 43.591 zł, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 2.685.038 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania obliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 501.403 zł, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 983.903 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania obliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 176.617 zł oraz zabezpieczył określone powyżej przybliżone kwot zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

1.2. Skarżąca, pismem z 11 sierpnia 2017 r., wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) – dalej "O.p.", art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , decyzją z [...] lutego 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, że istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w mechanizmie oszustw karuzelowych. I tak organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że [...] maja 2017 r. wszczęto wobec Spółki kontrolę celno – skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. Organ kontroli na podstawie rejestrów zakupów VAT okazanych przez Spółkę stwierdził, że obracała ona hurtowymi ilościami sprzętu elektronicznego. Badaniem objęto transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w kontrolowanym okresie na rzecz Spółki przez dostawców: T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych zmierzających do odtworzenia łańcuchów dystrybucyjnych towarów zakupionych przez Skarżącą od wystawców faktur organ podatkowy stwierdził, że istnieją uzasadnione podejrzenia, że Skarżąca uczestniczyła w mechanizmie oszustw karuzelowych. Przekładając powyższe rozważania na grunt prowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że w przypadku, gdy ustalenia kontroli potwierdzą świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz w badanym okresie. W konsekwencji nadwyżka podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu ulegnie zwiększeniu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że określone w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązań podlegające zabezpieczeniu są jedynie kwotami przybliżonymi, prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zostanie określona przez organ kontroli w decyzji wymiarowej, którą Strona będzie miała prawo zweryfikować w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ kontroli na podstawie informacji pozyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalił, że Spółka nie dysponuje nieruchomościami mogącymi stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych w toku kontroli celno-skarbowej. Ustalił, że Skarżąca posiada składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, prowadzonych przez instytucje finansowe jak również inne składniki majątkowe - towary składowane w centrum logistycznym J. , L.W., M.G. s.c. zatrzymane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., działającego jako organ postępowania przygotowawczego w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym o czyn z art. 56 Kodeks Karny Skarbowy. Zgodnie z protokołem z [...] maja 2017 r. zatrzymano towar należący do Skarżącej (według dokumentacji magazynowej J. ) w postaci [...] palet, na których znajdowało się 1.260 pudełek zawierających telewizory [...]. Organ kontroli ustalił, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą przekracza wysokość kapitału zakładowego Spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że wskazują one na nieuczciwe działania kontrolowanego podmiotu, co przemawia za zasadnością wydania przedmiotowej decyzji.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 w związku z § 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez niesłuszne zastosowanie spowodowane błędnym uznaniem organu pierwszej i drugiej instancji, że wobec Spółki zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane po wydaniu decyzji wymiarowej, co doprowadziło do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed terminem płatności tego zobowiązania,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie spowodowane błędnym uznaniem organu pierwszej i drugiej instancji, że w sprawie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do przedstawienia dowodów, które uzasadniałyby wydanie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej,

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez organ pierwszej i drugiej instancji, że z uwagi na specyficzne cechy decyzji orzekającej zabezpieczenie oraz z uwagi na treść art. 33 § 1 O.p. organ pierwszej i drugiej instancji nie jest zobowiązany do wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę w postępowaniu zabezpieczającym, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, godzącej w standardy uzasadnienia stawiane aktom administracyjnym zapadającym w warunkach uznania administracyjnego polegające na ograniczeniu się przez organ do podania jedynie podstawy prawnej rozstrzygnięcia bez jej wyjaśnienia oraz brak uzasadnienia przez organ swojego działania w ramach uznania administracyjnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, w tym poparcie dowodami twierdzenia o udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej oraz jakość uzasadnienia decyzji.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku tak szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych, jak tego oczekuje Skarżąca. Organ wykazał istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wyznaczone przepisami prawa.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8. 1. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że zakwestionowane przez organ faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury.

Skarżąca zarzuca błędne kwalifikowanie jej działań jako uczestnictwo w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W ocenie Skarżącej nie ma dowodów uzasadniających takie twierdzenie.

W ocenie Sądu. decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia istnienia tzw. karuzeli podatkowej oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z zarzucanym jej udziale w oszustwie podatkowym nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niedostatecznie udowodnione i niewyjaśnione kompleksowo, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".

Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca uwzględniła przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Organ wskazuje na udział Skarżącej wraz z innymi podmiotami w oszustwie podatkowym w zakresie handlu elektroniką i sprzętem RTV. Organ przekonująco charakteryzuje, na podstawie zebranych dowodów, że Skarżąca znalazła się w łańcuchu obrotu spełniającym cechy karuzeli podatkowej. Organ opisuje specyfikę podmiotów występujących jako ogniwa obrotu przed Skarżącą. Dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia te ustalenia są wystarczające. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, które znajduje się w zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii. Organ zresztą wyraźnie zastrzega (strona 12 i 13 decyzji), że w decyzji o zabezpieczeniu nie podejmowano się rozstrzygania kwestii tego, czy Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie, czy działała w dobrej czy w złej wierze.

9. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane. Sąd podziela ustalenia organu, że na istnienie uzasadnionej obawy składają się okoliczności wykazane w postępowaniu.

Ustalono, że Spółka nie ma nieruchomości, posiada natomiast składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (zablokowane postanowieniami prokuratora na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy) oraz towary (telewizory) składowane w centrum logistycznym, zabezpieczone w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Ustalono, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą przekracza wysokość kapitału zakładowego Spółki.

Wbrew zarzutom skargi zbadano sytuację majątkową Skarżącej. Organ nie twierdzi, że Skarżąca podejmuje działania w celu wyzbycia się majątku, ale jak to Sąd wskazuje wyjaśniając ramy prawne wyroku, art. 33 § 1 O.p. nie wymaga istnienia takiej okoliczności, jako bezwzględnego warunku zabezpieczenia.

Sąd przyznaje też rację organowi, że funkcjonowanie w ramach tzw. karuzeli podatkowej potęguje obawy, że mogą być podejmowane kroki w celu udaremnienia egzekucji przyszłego zobowiązania podatkowego i wytransferowania zysków z nielegalnej działalności na zewnątrz.

Skarżąca zarzuca także, że "organy nie poczyniły jakichkolwiek kroków, aby zbadać czy skarżący uiszcza zobowiązania podatkowe, czy realizuje zobowiązania na rzecz kontrahentów i pracowników, czy skarżący jest wypłacalny, czy nie zachodzi podstawa do złożenia wniosku o upadłość, a także jaka jest struktura właścicielska zobowiązanego". Skarżąca nie ma tu jednak racji. Skarżącej umyka, że trwałość nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych jest jedynie przykładową przesłanką stosowania instytucji zabezpieczenia. Ta przesłanka może występować łącznie z innymi okolicznościami, może istnieć samodzielnie lub też może nie mieć miejsca, jak w niniejszej sprawie. Organ nie twierdzi przecież, że Skarżąca nie uiszcza w sposób trwały wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, ale wywodzi istnienie uzasadnionej obawy z innych okoliczności, na co pozwala treść art. 33 § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że organy wykazały istnienie okoliczności, uzasadniających obawę co do wykonania zobowiązania podatkowego.

10. Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 33 § 1 w związku z § 2-4 O.p. oraz zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 191 O.p są niezasadne.

Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ prawidłowo wskazał, z czego bierze się określenie przybliżonej wysokości zobowiązania. Uzasadnienie jest zwięzłe, szczególnie w zakresie analizy sytuacji majątkowej Skarżącej, ale wszystkie istotne ustalenia w tej kwestii zostały uzewnętrznione w decyzji, a Skarżąca nie zaprzecza faktom co do sytuacji majątkowej, opisanym przez organ (strona 16 decyzji). Spełnione zostały wymogi postawione w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

11. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

11.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.