Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 1060/23 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2017 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1305/24

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki Akcyjnej C. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 - 2017.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 6.08.2020 r. określił skarżącej Spółce jako płatnikowi zobowiązanie z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób pranych w wysokości: za rok 2014 – w kwocie 9.978.927 zł, za rok 2015 – w kwocie 28.329.000 zł, za rok 2016 – w kwocie 30.400.000 zł i za rok 2017 – w kwocie 30.400.000 zł. Organ podatkowy ustalił, że do 2013 r. skarżąca była spółką zależną podmiotu prawa amerykańskiego - F. z siedzibą w USA, natomiast w roku 2013 podmiot ten utworzył G. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, do tego podmiotu wniósł wszystkie akcje skarżącej, a wszyscy członkowie zarządu nowej spółki dominującej zostali członkami rady nadzorczej skarżącej jako spółki zależnej. Od dywidend wypłaconych w latach 2011 - 2012 spółce amerykańskiej skarżąca jako płatnik pobrała należny podatek dochodowy z zastosowaniem stawki 5%, natomiast od dywidend wypłaconych w latach 2014 - 2017 spółce luksemburskiej takiego podatku nie pobrała, powołując się na art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji z dnia 12.06.1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: Konwencja polsko-luksemburska). Zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim dywidendy te były zwolnione z opodatkowania także w Luksemburgu. Jedynym źródłem przychodów spółki luksemburskiej były dywidendy przekazywane przez skarżącą, a wykazywane przez spółkę luksemburską koszty prowadzenia działalności obejmowały jedynie wydatki o charakterze administracyjnym, bez wydatków na zatrudnianie pracowników lub związanych z działalnością operacyjną. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że wprowadzenie pomiędzy skarżącą a spółką amerykańską spółki pośredniczącej w przekazywaniu dywidendy służyło dokonywaniu transferów pieniężnych z tytułu wypłacanych dywidend bez pobierania podatku u źródła. Utworzenie sztucznej struktury prowadzącej do wypłacania dywidend podmiotowi nie będącemu ich rzeczywistym właścicielem stanowiło nadużycie prawa i doprowadziło do uznania, że od wypłaconych dywidend skarżąca jako płatnik winna była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z zastosowaniem stawki 19%, określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

W następstwie rozpatrzenia odwołania skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 25.03.2021 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji dodatkowo wskazując, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej wynikających z obowiązków płatnika z upływem okresów przedawnienia tych zobowiązań, a to wskutek zawieszenia biegu terminów ich przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) w następstwie wszczęcia w dniu 14.09.2020 r. śledztwa w sprawie niepobrania przez skarżącą podatku od wypłaconych dywidend. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. skarżąca jako płatnik była zobowiązana do weryfikacji warunków ewentualnego zwolnienia z pobrania podatku u źródła, co wiązało się z powinnością zarówno prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, jak i oceny spełnienia przez odbiorcę tego świadczenia warunków ewentualnego zwolnienia z opodatkowania u źródła. Ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji polsko-luksemburskiej warunkiem nieopodatkowania u źródła wypłacanej dywidendy jest, by jej odbiorca był także jej właścicielem, a spółka luksemburska właścicielem wypłaconych jej dywidend (w sensie ekonomicznym) nie była, pełniąc jedynie rolę pośrednika w ich przekazywaniu podmiotowi władnącemu, warunek niepobierania podatku u źródła nie został spełniony. Powołanie spółki luksemburskiej stanowiło więc stworzenie nierzeczywistej, sztucznej struktury, której głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowej dla podmiotu dominującego z USA, a co – zgodnie z art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30.11.2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i zależnych różnych państw członkowskich (UE Dz. U. UE. L. 2011.345.8, dalej: dyrektywa 2011/96) – wyklucza także możliwość przyznania korzyści wynikających z przepisów tej dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29.11.2021 r. (I SA/Kr 715/21) uchylił tę decyzję, uznając, że wprawdzie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości tego zobowiązania, niemniej skarżąca jako płatnik nie była uprawniona do badania rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i weryfikowania, czy podmiot uzyskujący dywidendę jest także jej rzeczywistym właścicielem, bowiem wykracza to poza zakres obowiązków wskazany w art. 26 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do roku 2018). Z kolei adresatami normy wynikającej z art. 22c u.p.d.o.p. są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, a nie płatnicy tego podatku, toteż obowiązki określone w tym przepisie nie spoczywały na skarżącej. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych wywiedzionych przez obie strony wyrokiem z dnia 6.10.2023 r. (II FSK 1333/22) w wyniku uwzględnienia tylko skargi kasacyjnej organu podatkowego uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę co do braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego prowadzącego do nieprzredawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko co do zakresu obowiązków płatnika, stwierdzając, że powinnością skarżącej jako płatnika była także weryfikacja spełnienia przez odbiorcę dywidendy warunków zastosowania zwolnienia podatkowego. Adresatem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest bowiem również płatnik, który w dodatku nie może pominąć normy wynikającej z art. 22c u.p.d.o.p. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych w latach 2014 - 2017 nie stosuje się art. 22 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z dywidend w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz jeżeli czynności te nie mają rzeczywistego charakteru; taka ocena prawna znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza w wyroku z dnia 26.02.2019 r. w połączonych sprawach C-115, 116, 119 i 299/16. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny winien natomiast odnieść się do prawidłowości ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego w zakresie sposobu ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 8 oraz art. 30 § 1 i § 4 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił, powołując się na wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do braku materialnoprawnych podstaw odmowy odstąpienia przez płatnika od poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych spółce luksemburskiej oraz braku instrumentalności wszczęcia w sprawie postępowania karnoskarbowego.

Natomiast potwierdzając prawidłowość przyjętej przez organ podatkowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stwierdził, że niezasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób zarządzających spółką luksemburską oraz będących zarazem członkami rady nadzorczej skarżącej, na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności przez spółkę luksemburską, a także ekonomicznej zasadności jej utworzenia, bowiem okoliczności te zostały wystarczająco wyjaśnione przez samą skarżącą oraz luksemburską administrację podatkową, zwłaszcza, że decyzję o powołaniu spółki luksemburskiej podjął jej jedyny akcjonariusz - amerykańska spółka władnąca. Ponadto dowody z przesłuchania członków zarządu osoby prawnej należy utożsamić z dowodem z przesłuchania strony, który to dowód zgodnie art. 199 O.p. ma charakter jedynie subsydiarny, bowiem okoliczności, które mogłyby zostać stwierdzona na podstawie tego dowodu, powinny wynikać z wytworzonej w spółkach dokumentacji. W rozpoznanej sprawie okoliczność, że spółka luksemburska nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych dywidend, miała status spółki pośredniczącej i główną przyczyną jej powstania było uzyskanie korzyści podatkowych, a nie wykonywanie funkcji holdingowych lub nadzorczych, wynika właśnie z treści zawartych w dokumentach wytworzonych przez tę spółkę, jak i spółkę władnącą oraz skarżącą jako spółkę zależną.

Ponieważ na mocy art. 8 O.p. płatnik ma obowiązek ustalenia stanu prawnego i faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do obliczenia podatku obciążającego podatnika, a także ustalenia zaistnienia przesłanki ewentualnego zwolnienia podatnika od tego podatku, obciąża go obowiązek prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia oraz jego właściwej kwalifikacji. Z obowiązku tego skarżącą się nie wywiązała niezasadnie przyjmując, że wypłacone dywidendy podlegały zwolnieniu z opodatkowania u źródła, mimo, że otrzymująca je spółka luksemburska nie była ich rzeczywistym właścicielem. W sprawie nie wystąpiły przesłanki do uznania, że podatek nie został przez skarżącą (płatnika) niepobrany z winy podatnika, jako że brak przesłanek, by skarżąca została wprowadzona przez podatnika w błąd, a ponadto dysponowała ona wszystkimi informacjami niezbędnymi do rozpoznania ciążącego na niej obowiązku.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka C. wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana w mocy decyzja wydana w pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 - 6 i § 6, a także art. 235 O.p., przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika:

1) mimo nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania wyjaśniająco-dowodowego na okoliczność niewykonania obowiązków przez płatnika oraz pominięcie dowodów pozwalających na uznanie, że płatnik wykonał obowiązki określone w art. 30 § 1, § 3 - § 5 O.p. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. według stanu obowiązującego odpowiednio: dnia 23.12.2014 r., dnia 21.08.2015 r., dnia 10.11.2016 r. (tekst jednolity [Dz. U.] z 2014 r., poz. 851 ze zm.) i dnia 4.12.2017 r. (tekst jednolity: [Dz. U.] z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), co oznacza, że rozstrzygnięcie zapadło przy selektywnym i arbitralnym doborze okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna, a nie swobodna ocena dowodów;

2) z całkowitym pominięciem ustaleń w przedmiocie dochowania przez płatnika należytej staranności przy jednoczesnym uniemożliwieniu płatnikowi przedstawienia dowodów w tym zakresie poprzez konsekwentne oddalanie jego wniosków dowodowych;

3) bez uprzedniego wykluczenia winy podatnika, mimo, iż stanowi ona zgodnie z art. 30 § 5 O.p. negatywną przesłankę odpowiedzialności płatnika i arbitralne uznanie, że odpowiedzialność za niepobranie podatku obciąża płatnika;

4) w której rozstrzygnięto o wysokości zobowiązania podatkowego, tak, jak przy odpowiedzialności podatnika (art. 21 § 3 O.p.), mimo, że treścią decyzji wydanej na podstawie art. 30 § 4 O.p. powinno być określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, to jest stan kasowy każdej należności, za którą odpowiada płatnik, na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika;

5) z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dokonanie oceny dowolnej, w sposób wybiórczy i nieobiektywny oraz umniejszenie znaczenia wiarygodności dowodów korzystnych dla skarżącej, co spowodowało, że postępowanie podatkowe prowadzono w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organu podatkowego i bez zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2016 r. Nr 202, s. 389, dalej: KPP), przez błędne zastosowanie polegające na przerzuceniu na skarżącą ciężaru dowodzenia okoliczności, że dochowała ona warunków zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym konsekwentnym uniemożliwianiu skarżącej przeprowadzania dowodów w tym zakresie, co skutkowało brakiem przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność dochowania przez skarżącą należytej staranności przy zastosowaniu zwolnienia, a wręcz brakiem jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie;

c) art. 199a § 3 O.p., przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pożyczki udzielonej skarżącej przez spółkę luksemburską umową z dnia 16.12.2013 r., pomimo zakwestionowania treści tego stosunku w zaskarżonej decyzji;

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 – 6 i § 4 O.p., przez ustalenie przez organ podatkowy w ramach postępowania dowodowego, iż rzeczywistym właścicielem dywidend był inny podmiot, niż wskazany przez skarżącą, a jednocześnie zignorowanie wpływu tej okoliczności na rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy wobec takiego ustalenia organ podatkowy dla celów określenia właściwej stawki powinien zastosować art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 2 lit. a umowy z dnia 8.10.1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: Konwencja polsko-amerykańska);

e) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji w sytuacji, w której decyzja ta z przyczyn wymienionych w pkt a) – d) była wadliwa;

2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. oraz art. 2, art. 32 i art. 75 Konstytucji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo, że zaskarżona decyzja naruszała wymienione przepisy przez naruszenie obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w każdej z dwóch instancji postępowania, ograniczenie postępowania odwoławczego wyłącznie do formalnej kontroli własnej decyzji i odniesienia się jedynie do części zarzutów; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, co przejawia się przede wszystkim w tym, że co do niektórych zagadnień i kwestii podniesionych przez skarżącą w odwołaniu organ podatkowy niejako "ratunkowo" odniósł się dopiero w piśmie procesowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2024 r., a więc na etapie sądowoadministracyjnym, który służy kontroli działalności organów administracji, a nie temu, by organ administracji uzupełniał i naprawiał wady postępowania administracyjnego, a co zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku i jako element postępowania wyjaśniająco-dowodowego, który miał miejsce przed organem podatkowym, w sytuacji, gdy faktycznie takiego (to jest co do wymienionych elementów) postępowania wówczas nie było, co z tego właśnie powodu uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji;

3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo, że zaskarżona decyzja naruszała art. 127 i art. 221a O.p. w związku z art. 82 i art. 83 ustawy o KAS oraz art. 2, art. 32 ust. 2 i art. 78 Konstytucji przez zastosowanie art. 227a § 1 w związku z art. 82 i art. 83 ustawy o KAS w sposób dyskryminujący skarżącą jako stronę postępowania w stosunku do stron postępowań podatkowych prowadzonych przez naczelnika urzędu skarbowego oraz w sposób wyłączający gwarancje procesowe dla strony postępowania podatkowego, w tym prawo do pełnego dwuinstancyjnego postępowania podatkowego;

4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo, że zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 17 KPP w związku z art. 2 TUE oraz art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji, ponieważ godzą w zasady pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady dobrej administracji;

5. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 2, art. 7, art. 87, art. 88 i art. 217 Konstytucji, art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f, art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p., art. 8 O.p. oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. polegające na oddalenia skargi, mimo, że zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszej instancji naruszała wymienione przepisy poprzez stosowanie wobec skarżącej z mocą wsteczną przepisów obowiązujących od 2018 r., a w konsekwencji uznanie, iż przy wypłacie dywidendy na rzecz spółki luksemburskiej w latach 2014 – 2017 skarżąca jako płatnik była zobowiązana do dokonania innych czynności, niż określone w wymienionych przepisach, w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w szczególności poprzez formułowanie wymagań, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach obowiązujących dopiero od 2019 r.;

6. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 2, art. 7, art. 87, art. 88 i art. 217 Konstytucji, art. 22c u.p.d.o.p., art. 8 O.p. oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo, że zaskarżona decyzja pierwszej instancji naruszała wymienione przepisy poprzez zaakceptowanie de facto zastosowanie wobec skarżącej z mocą wsteczną za lata 2014 – 2015 art. 22c u.p.d.o.p., obowiązującego dopiero od dnia 31.12.2015 r., a w konsekwencji uznanie, iż przy wypłacie dywidendy na rzecz spółki luksemburskiej w latach 2014 – 2015 doszło do nadużycia prawa w rozumieniu tego przepisu, co uzasadniało odmowę prawa do zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

7. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo, że zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszej instancji naruszała wymienione przepisy przez prowadzenie postępowania podatkowego oraz formułowanie w sprawie rozstrzygnięć w oderwaniu od brzmienia obowiązujących w tym zakresie przepisów, w szczególności:

- posługiwanie się konstrukcją i określeniem "rzeczywistego właściciela" oraz

- formułowanie wobec płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wymogów nieznajdujących żadnego oparcia w obowiązujących w latach 2014 – 2017 przepisach prawa;

8. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., art. 2 i art. 7 Konstytucji, art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p., art. 8 O.p. oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo, że zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszej instancji naruszała wymienione przepisy przez posługiwanie się przy braku wzorca normatywnego arbitralnie ustalonym przez organ i nieznajdującymi żadnego oparcia w obowiązujących przepisach standardami dokonywania należytej weryfikacji podatnika przez płatnika, w konsekwencji czego doszło do odmowy zastosowania zwolnienia wskutek rzekomego niedochowania tak ustalonych standardów dokonywania należytej weryfikacji podatnika przez skarżącą;

9. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo, że zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 22 ust. 4 w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji przez bezpodstawną odmowę jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że dywidendy wypłacane przez skarżącą nie podlegają zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego między innymi z powodu niespełnienia warunku beneficial owner przez spółkę luksemburską;

b) art. 22c u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie do zobowiązań skarżącej powstałych w latach 2016 – 2017, a w sposób rażący, przez jego zastosowanie bez podstawy prawnej do zobowiązań skarżącej powstałych w latach 2014 – 2015, to jest przed wejściem w życie tego przepisu;

c) art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię tych przepisów, w myśl której skarżąca była rzekomo zobowiązana do badania, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiągniętego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement);

d) art. 10 ust. 2 lit. a w związku z art. 29 Konwencji polsko-luksemburskiej przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, ze wypłata dywidend przez skarżącą nastąpiła w warunkach sztucznej struktury i w konsekwencji nie ma zastosowania stawka 0% z art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej;

e) art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22a u.p.d.o.p. i art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla oceny spełnienia warunków zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy wziąć pod uwagę również Konwencję polsko-luksemburską i wynikające z niej warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy w państwie źródła, tymczasem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikują w tym zakresie przepisów krajowych, jak również nie mogą służyć ich wykładni rozszerzającej; skutkiem wymienionej błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., polegające na odmowie zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione były warunki jego stosowania wynikające z przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

f) art. 22 ust. 4 oraz art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż warunkiem zwolnienia jest kryterium beneficjenta rzeczywistego dla wypłacanych dywidend, gdyż warunek taki wynika z Konwencji polsko-luksemburskiej, tymczasem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikują w tym zakresie przepisów krajowych, jak również nie mogą służyć ich wykładni rozszerzającej; skutkiem wymienionej błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na odmowie zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione były warunki jego stosowania wynikające z przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

g) art. 87 ust. 1 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za podstawę rozstrzygnięcia (źródło prawa) poglądu prawnego projektodawcy zawartego w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy (druk sejmowy nr 2830, cz. 1 z dnia 25.09.2018 r.), a także art. 1 ust. 7 dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3.06.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L. z 2003 r. Nr 157, s. 49, dalej: dyrektywa 2003/49) przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy powołany przepis w sposób oczywisty, ze względu na przedmiot postępowania, nie ma zastosowania w sprawie;

h) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej w związku z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem uznania podatnika za beneficial owner jest "pełne władztwo nad dywidendami", podczas gdy jest to warunek nieprzewidziany przepisami prawa podatkowego, w konsekwencji czego doszło do ich niewłaściwego zastosowania i analizy ustalonej przez organ podatkowy podstawy faktycznej w oparciu o błędny wzorzec normatywny;

i) art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-amerykańskiej i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zastosowanie obniżonej stawki podatku u źródła w oparciu o konstrukcję look through approach:

- możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do beneficjentów z krajów Unii Europejskiej, podczas gdy ograniczenie takie nie ma racji bytu i sprzeczne jest z praktyką międzynarodowego prawa podatkowego,

- jest niemożliwe z uwagi na wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w sytuacji, gdy wykładnia taka przeczy istocie tej koncepcji oraz sprzeczna jest z praktyką międzynarodowego prawa podatkowego,

- nie jest możliwe, gdyż nie znajduje oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach, podczas gdy jest to utrwalona na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego koncepcja znajdująca potwierdzenie w projektach objaśnień podatkowych Ministra Finansów, praktyce polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych;

j) art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-amerykańskiej i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) w sytuacji uznania przez organ podatkowy, że beneficjentem rzeczywistym wypłacanych dywidend była spółka amerykańska; przy takim ustaleniu należało zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła w wysokości 5%, wynikającą z tego przepisu;

k) art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny (w tym nastąpiło w okolicznościach naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych), stanowiąc tym samym rażące nadużycie prawa przez wykorzystanie instytucji prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia należności płatnika, a ponadto postępowanie karnoskarbowe było wszczęte i prowadzone pomimo przedawnienia karalności czynu;

l) art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy organ podatkowy bezpodstawnie utożsamia zobowiązanie podatkowe podatnika z odpowiedzialnością podatkową płatnika wynikającą z decyzji wydanej na podstawie art. 30 § 4 O.p., a ponadto doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem art. 70c O.p. przez niewłaściwy organ;

10. art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 47 KPP polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia ustalenie w sposób dostatecznie jasny podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia przyjętej przez orzekający Sąd w sytuacji, w której:

a) uzasadnienie w zasadzie ogranicza się do informacji, że "Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompleksowym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu pierwszej instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyłoby się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu";

b) Sąd ocenił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów jako prawidłowe działania organu podatkowego w oparciu o uznanie, że "zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco potwierdza, że spółka luksemburska nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend", to jest z powołaniem okoliczności, która nie stanowiła istotnej treści oddalonych wniosków dowodowych skarżącej, a w konsekwencji z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób ustalić, czym rzeczywiście kierował się Sąd uznając wymienione działanie organu podatkowego za nienaruszające wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania;

c) uzasadniając prawidłowość oddalenia wniosków skarżącej o przesłuchanie określonych osób w charakterze strony Sąd powołał się na ogólnikowe i gołosłowne twierdzenie, jakoby "powszechnie" przyjmowało się, że przesłuchanie strony jest rzadko stosowanym środkiem dowodowym ze względu na jego "kontrowersyjność", a z dalszych wywodów można wręcz odnieść wrażenie, że Sąd uznaje takie dowody a priori za niewiarygodne z uwagi na fakt, skarżąca jest bezpośrednio zainteresowana wynikiem postępowania dowodowego; w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób ustalić, czy Sąd w ogóle co do zasady dopuszcza możliwość zastosowania dowodu z przesłuchania strony w sytuacji istnienia jakichkolwiek innych dowodów w sprawie;

d) w zakresie podstaw materialnych wyroku Sąd powołał się na wypowiedzi sformułowane w toku procedury legislacyjnej, niestanowiące źródła prawa, a także na podstawy prawne w sposób oczywisty niezwiązane z przedmiotem sprawy lub niemające zastosowania oraz wywiódł z tego doniosłe dla rozstrzygnięcia oceny prawne;

e) powołując art. 22c u.p.d.o.p. jako materialną podstawę rozstrzygnięcia Sąd ani jej nie wyjaśnił, ani choćby nie przytoczył, co stanowi przejaw rażącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.;

f) Sąd stwierdził, jakoby spółka luksemburska nie była "właścicielem (w sensie ekonomicznym)" wywodząc z tego doniosłą ocenę prawną, ale nie wyjaśniając jednocześnie ani podstawy materialnoprawnej takiej oceny, ani nawet znaczenia użytego terminu;

g) Sąd przypisując pojęciu "faktycznego (rzeczywistego) beneficjenta" dywidend doniosłe znaczenie prawne oraz akceptując w tym zakresie ustalenia organu podatkowego, iż jest nim spółka amerykańska, nie zastosował przy tym przepisów art. 22a u.p.d.o.p. i Konwencji polsko-amerykańskiej określających zasady opodatkowania w takim przypadku;

h) Sąd przypisując pojęciu "sztucznej struktury (artificial arrangement)" doniosłe znaczenie prawne, które to pojęcie w mogących mieć zastosowanie w niniejszej sprawie źródłach prawa znajduje się wyłącznie w art. 29 Konwencji polsko-luksemburskiej, nie wyjaśnił tego przepisu, ani nawet go nie powołał, co stanowi przejaw rażącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.;

i) Sąd przyjął "alternatywną" podstawę faktyczną rozstrzygnięcia uznając, że skarżąca "była świadoma, że spółka luksemburska nie spełnia wymienionych warunków [zwolnienia], a już na pewno nie dochowała w tym zakresie należytej staranności", a w konsekwencji nie sposób stwierdzić, jaką podstawę faktyczną Sąd ostatecznie przyjął: czy skarżąca była świadoma niespełnienia warunków zwolnienia, czy też nie dochowała w tym zakresie należytej staranności. Ponadto Sąd w sposób oczywiście sprzeczny z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji przyjął, jakby kwestie te były przedmiotem rozważań organu podatkowego i znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji;

11. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 KPP polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia odniesienie się skarżącej do stanowiska Sądu, w tym w szczególności oceny zarzutów skarżącej w zakresie zastosowania do wypłacanej dywidendy postanowień Konwencji polsko-amerykańskiej;

12. art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 47 KPP i art. 176 ust. 1 Konstytucji polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy przejawiające się w zaniechaniu przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiejkolwiek analizy i odniesienia się do argumentacji skarżącej dotyczącej zastosowania do wypłaconych dywidend stawki podatku u źródła w wysokości 5% wynikającej z Konwencji polsko-amerykańskiej, w sytuacji, w której Sąd bezkrytycznie zaakceptował ustalenia organu podatkowego, iż beneficjentem rzeczywistym wypłacanych dywidend była spółka amerykańska; konsekwencją przyjęcia takiego poglądu była tymczasem konieczność zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5% (na podstawie art. 11 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-amerykańskiej w związku z art. 22a i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), co skarżąca podniosła w ramach postępowania podatkowego (między innymi w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, s. 37-42) oraz w postępowaniu przed Sądem w piśmie procesowym z dnia 18.12.2023 r. Co więcej, zagadnienie to było równie istotne dla organu podatkowego, który poświęcił mu obszerne fragmenty decyzji drugoinstancyjnej (s. 54-55 i 69) oraz pisma procesowego z dnia 10.01.2024 r. (s. 12, 15), a co całkowicie umknęło Sądowi; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem brak jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii zastosowania Konwencji polsko-amerykańskiej w uzasadnieniu wyroku dowodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie zajmował się powyższym zagadnieniem merytorycznym, które niewątpliwie znajdowało się w granicach niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 P.p.s.a.; z kolei rozpatrzenie tej kwestii (zastosowania Konwencji polsko-amerykańskiej) przez Sąd mogłoby spowodować całkowicie odmienne spojrzenie na jej istotę i wydanie kierunkowo odmiennego orzeczenia; brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu skarżącej skutkował ponadto pozbawieniem jej prawa do sprawiedliwego procesu sądowego oraz dwuinstancyjnego postępowania sądowego, bowiem mimo przypisania przez organ podatkowy istotnego znaczenia braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki z Konwencji polsko-amerykańskiej do wypłacanych dywidend (jak wskazano wyżej), Wojewódzki Sąd Administracyjny do tej kwestii wcale się nie odniósł, czym pozbawił skarżącą prawa do kwestionowania wykładni przepisów przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozstrzygnięciu, a tym samym praw w tym zakresie;

13. art. 190 oraz art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. polegające na zlekceważeniu wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 8 O.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w myśl której płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji warunków zwolnienia, co w konsekwencji oznacza, że bezwzględnym warunkiem prawidłowego zastosowania wymienionego przepisu w związku z art. 30 § 1 O.p. jest dokonanie ustaleń faktycznych w tym zakresie, a których zaskarżona decyzja nie zawiera, a Wojewódzki Sąd Administracyjny tych uchybień nie dostrzegł, co spowodowało niewykonanie wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego;

14. art. 190 oraz art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. przez niewykonanie wskazania z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby Sąd przedstawił stanowisko co do poprawności ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego; w zaskarżonym wyroku Sąd zamiast przedstawić stanowisko w wymienionym zakresie sam ten stan faktyczny ustalił w kluczowym dla sprawy aspekcie wiedzy płatnika o ewentualnym braku podstaw do zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. lub po ewentualnym stwierdzeniu braku wiedzy, dochowania przez płatnika w tym zakresie należytej staranności;

15. art. 190, art. 170, art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie zaskarżonego wyroku bez przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego całemu składowi, mimo, że wyrok jest sprzeczny z wiążącym Sąd w niniejszej sprawie stanowiskiem zajętym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) w konsekwencji błędnego przyjęcia, iż zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostało przesądzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1333/22), a tym samym bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony, podczas gdy rozstrzygnięcie w tym zakresie nie odnosi się do wpływu umorzenia postępowania karnoskarbowego z powodu istnienia negatywnych przesłanek procesowych na zagadnienie instrumentalności tego postępowania; tymczasem okoliczność ta jednoznacznie wskazuje, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, a tym samym nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

16. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 20 i art. 21 KPP, a także art. 66, art. 106 § 3 i art. 162 P.p.s.a., ponieważ wyrok narusza zasadę równości wobec prawa, w tym zasadę niedyskryminacji oraz prawo do skutecznego środka zaskarżenia, w tym między innymi na skutek braku odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, przez bezpodstawne dokonanie oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postanowienia prokuratury z dnia 30.06.2021 r. o umorzeniu śledztwa, mimo, że pismo pełnomocnika organu podatkowego z dnia 19.07.2021 r. z załączonym do niego postanowieniem prokuratury zostało przesłane do Sądu z naruszeniem art. 66 P.p.s.a. i nie zostało doręczone skarżącej, a jednocześnie Sąd ani nie wydał postanowienia o włączeniu do akt sprawy postanowienia prokuratury, ani nie dokonał zwrotu pisma organu podatkowego z dnia 19.07.2021 r. – doszło zatem do wydania wyroku w tym zakresie nie na podstawie akt sprawy;

17. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy wyrażającym się przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy i odniesienia się do okoliczności umorzenia postępowania karnoskarbowego z uwagi na istnienie negatywnych przesłanek procesowych oraz wpływu tej okoliczności na zagadnienie instrumentalności tego postępowania, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia; wzięcie pod uwagę tej okoliczności skutkowałoby bowiem przyjęciem, iż skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpił, gdyż postępowania karnoskarbowe wszczęte zostały instrumentalnie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie, to jest przez bezpodstawną odmowę jego zastosowania polegającą na uznaniu, że dywidendy wypłacane przez skarżącą nie podlegają zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego między innymi z powodu niespełnienia warunku beneficial owner przez spółkę luksemburską;

2. art. 22c u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie do zobowiązań skarżącej powstałych w latach 2016 – 2017, a w sposób rażący przez jego zastosowanie bez podstawy prawnej do zobowiązań skarżącej powstałych w latach 2014 – 2015, to jest przed wejściem w życie tego przepisu;

3. art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię tych przepisów, w myśl której skarżąca była rzekomo zobowiązana do badania, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiągniętego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement);

4. art. 10 ust. 2 lit. a w związku z art. 29 Konwencji polsko-luksemburskiej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wypłata dywidend przez skarżącą nastąpiła w warunkach sztucznej struktury i w konsekwencji nie ma zastosowania stawka 0% z art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej;

5. art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22a u.p.d.o.p., a także art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla oceny spełnienia warunków zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. pod uwagę należy wziąć również Konwencję polsko-luksemburską i wynikające z tej umowy warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy w państwie źródła; tymczasem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikują w tym zakresie przepisów krajowych, jak również nie mogą służyć ich wykładni rozszerzającej; skutkiem wymienionej błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., polegające na odmowie zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione były warunki jego stosowania wynikające z przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

6. art. 22 ust. 4 oraz art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż warunkiem zwolnienia jest kryterium beneficjenta rzeczywistego dla wypłacanych dywidend, gdyż warunek taki wynika z Konwencji polsko-luksemburskiej, tymczasem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikują w tym zakresie przepisów krajowych, jak również nie mogą służyć ich wykładni rozszerzającej; skutkiem wymienionej błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., polegające na odmowie zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione były warunki jego stosowania wynikające z przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

7. art. 87 ust. 1 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za podstawę rozstrzygnięcia (źródło prawa) poglądu prawnego projektodawcy zawartego w uzasadnieniu projektu nowelizacji do ustawy (druk sejmowy nr 2830, cz. 1 z dnia 25.09.2018 r.) oraz art. 1 ust. 7 dyrektywy 2003/49 przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy powołany przepis w sposób oczywisty, ze względu na przedmiot postępowania, nie ma zastosowania w sprawie;

8. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej w związku z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem uznania podatnika za beneficial owner jest "pełne władztwo nad dywidendami", podczas gdy jest to warunek nieprzewidziany przepisami prawa podatkowego, w konsekwencji czego doszło do ich niewłaściwego zastosowania i analizy ustalonej przez organ podatkowy podstawy faktycznej w oparciu o błędny wzorzec normatywny;

9. art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 11 Konwencji polsko-amerykańskiej, a w szczególności ust. 2 lit. a tego przepisu i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) w sytuacji, w której Sąd zaakceptował przyjęcie przez organ podatkowy, iż beneficjentem rzeczywistym wypłacanych dywidend była spółka amerykańska; przy takim ustaleniu należało zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła w wysokości 5%; Sąd jednakże w ogóle nie odniósł się do argumentacji skarżącej w tym zakresie zawartej w piśmie procesowym z dnia 18.12.2023 r. oraz w piśmie procesowym organu podatkowego z dnia 10.01.2024 r., co jest przedmiotem odrębnego zarzutu;

10. art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny (w tym nastąpiło w okolicznościach naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych), stanowiąc tym samym rażące nadużycie prawa przez wykorzystanie instytucji prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia należności płatnika, a ponadto postępowanie karnoskarbowe było wszczęte i prowadzone pomimo przedawnienia karalności czynu;

11. art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy organ podatkowy bezpodstawnie utożsamia zobowiązanie podatkowe podatnika z odpowiedzialnością podatkową płatnika wynikającą z decyzji wydanej na podstawie art. 30 § 4 O.p., a ponadto doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem art. 70c O.p. przez niewłaściwy organ.

W pismach procesowych: z dnia 24.06.2025 r., 1.08.2025 r., 6.10.2025 r. i 31.10.2025 r. skarżąca dodatkowo wniosła o:

- przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego o treści następującej: czy w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania u źródła ma podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. płatnik ma obowiązek weryfikacji, czy uprawniony do otrzymania dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem;

- przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej ośmiu pytań prejudycjalnych co do zgodności art. 22 ust. 4 oraz art. 22a – 22c u.p.d.o.p. z art. 5, art. 2(a), art. 3(1)(a), art. 1(2) – (4) oraz art. 5, art. 7(2) dyrektywy 2011/96 w związku z art. 49 i art. 63 TFUE oraz art. 5(4) TUE;

- przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z dnia 30.06.2021 r. o umorzeniu śledztwa - na okoliczność instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

- stwierdzenie niezgodności z prawem zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.10.2023 r. (II FSK 1333/22).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym z dnia 18.11.2025 r. wniósł o oddalenie tej skargi, podnosząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wiążącą go na podstawie art. 190 P.p.s.a., rozpoznał istotę sprawy, a ocena poprawności poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych została szeroko uargumentowana. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w znacznej części oparte są na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną już przez sąd kasacyjny i dotyczą zagadnień już przesądzonych. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny dowodów i odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą są niezasadne, ponieważ okoliczności istnienia istotnych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy płatnikiem a podatnikiem zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami, świadcząc o braku należytej staranności po stronie płatnika w zakresie rozpoznania rzeczywistego właściciela wypłacanych dywidend. W tej sytuacji zbędne było przeprowadzanie subsydiarnego dowodu z przesłuchania w charakterze strony członków jej zarządu lub rady nadzorczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed rozważeniem zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej poczynić należy dwie uwagi wprowadzające.

Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd administracyjny pierwszej instancji orzekający ponownie w sprawie sądowoadministracyjnej związany był wykładnią prawa dokonaną już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.10.2023 r. (II FSK 1332/22), wydanym w następstwie rozpoznania skarg kasacyjnych wywiedzionych przez obydwie strony postępowania. Kwestię tę przesądza art. 190 P.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co więcej, na mocy zdania drugiego tego przepisu nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższym należy przypomnieć, że w wydanym w sprawie wyroku z dnia 6.10.2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażoną uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę co do braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie wiążącej się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez skarżącą, co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu i – w konsekwencji – organ podatkowy mógł rozstrzygać w przedmiocie tych zobowiązań po upływie terminów określonych w art. 70 § 1 O.p.

Zarazem za nieprawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do zakresu obowiązków płatnika, stwierdzając, że powinnością skarżącej jako płatnika była także weryfikacja spełnienia przez odbiorcę dywidendy warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, bowiem adresatem normy wynikającej z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest również płatnik, który w dodatku nie może także pominąć normy wynikającej z art. 22c u.p.d.o.p. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, także powstałych w latach 2014 – 2017, nie stosuje się art. 22 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z dywidend w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz jeżeli czynności te nie mają rzeczywistego charakteru, przy czym taka ocena prawna znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza w wyroku z dnia 26.02.2019 r. w połączonych sprawach C-115, 116, 119 i 299/16.

Przedstawiona wykładnia prawa, jako już dokonana w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wiązała wprost ponownie orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nie mógł wyrokować w oparciu o wykładnię prawa pozostającą w sprzeczności z wiążącą go wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale ponadto wykładnia ta w sposób pośredni wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od ponownego wydanego w tej sprawie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro bowiem skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, to również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę powtórnie nie może dokonywać wykładni prawa sprzecznej z wykładnią prawa już w tej sprawie przez ten Sąd dokonaną.

Zakres ponownego rozpoznania sprawy, tak przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny orzekający ponownie, również wynika ze wskazań zawartych w pierwotnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny do odniesienia się do prawidłowości ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego co do określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 8 oraz art. 30 § 1 i § 4 O.p. Ten – i tylko ten - zakres sprawy ponownie rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podlega merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnym postępowaniu - tak co do zgodności ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu uprzedniego wyroku kasacyjnego, jak i co do zgodności z prawem.

Po drugie, wywiedziona przez skarżącą skarga kasacyjna zawiera kilkadziesiąt zarzutów oraz przytacza znaczną liczbę podstaw kasacyjnych, wielokrotnie powtarzanych i niekonsekwentnie wiązanych zarówno z zarzutami naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jak i zarzutami naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Zarzuty te można jednak powiązać w cztery grupy, odnoszące się do: (1) materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, (2) instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, (3) prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz (4) prawidłowości ustalonej przez organ podatkowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i zaaprobowania tej podstawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne nie są przy tym precyzyjnie powiązane z określonymi zarzutami, a nawet grupami zarzutów, ale dowolnie, w sposób nieskoordynowany, przytaczane w ich kontekście. Ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub precyzować zarzutów nieprecyzyjnych lub niejednoznacznych ze względu na multiplikowanie przytoczonych na ich poparcie podstaw kasacyjnych. Rozpoznanie tak zredagowanych zarzutów nastąpiło zatem zgodnie z objętym nimi, przedstawionym zakresem tematycznym, a nie zgodnie z przyjętym w skardze kasacyjnej porządkiem ich prezentacji.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 22c, art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji, a także art. 10 ust. 1 lit. a i art. 29 Konwencji polsko-luksemburskiej oraz art. 11 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-amerykańskiej), które to podstawy kasacyjne przytoczono również w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, konieczne jest przypomnienie, że zagadnienia te rozstrzygnął już Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 6.10.2023 r. Rozstrzygnięta zatem już wcześniej została kwestia zakresu obowiązków płatnika odnoszących się do badania spełnienia przez podatnika kryteriów zwolnienia wypłacanych mu dywidend z opodatkowania u źródła – tak w kontekście ustalenia, czy jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych dywidend, jak i w kontekście ustalenia, czy nie uzyskuje on przychodów dywidendowych wskutek (w następstwie) utworzenia sztucznej struktury. Przede wszystkim jednak zakres ponownego badania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny został ograniczony do oceny prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy co do sposobu określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych dywidend, z uwzględnieniem norm wynikających z art. 8 oraz art. 30 § 1 i § 4 O.p. – to jest definicji płatnika i zakresu jego obowiązków, jak również odpowiedzialności za – między innymi – niepobranie podatku oraz podstaw wydania decyzji o jego odpowiedzialności. Do zakresu ponownego badania sprawy nie należą żadne inne kwestie, w tym możliwość opodatkowania dywidendy u źródła z uwzględnieniem statusu prawnego ewentualnego beneficjenta następczego (spółki amerykańskiej). Ze względu na związanie wykładnią prawa dokonaną już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie może więc być przeprowadzona ponowna ocena prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów przytoczonych jako podstawy kasacyjne omawianej grupy zarzutów.

Powyższa konstatacja wywarła także zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie zgłoszonych przez skarżącą wniosków procesowych - o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, czy w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. płatnik ma obowiązek weryfikacji, czy uprawniony do otrzymania dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem oraz o przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej ośmiu pytań prejudycjalnych co do zgodności art. 22 ust. 4 oraz art. 22a – 22c u.p.d.o.p. z art. 5, art. 2(a), art. 3(1)(a), art. 1(2) – (4) oraz art. 5, art. 7(2) dyrektywy 2011/96 w związku z art. 49 i art. 63 TFUE oraz art. 5(4) TUE. Wnioski te odnoszą się bowiem do wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nakierowane są na wykazanie niepoprawności tej wykładni. Jak już wyjaśniono, prawnie niedopuszczalne jest opieranie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną już w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyklucza to zatem możliwość dalszego badania sprawy w aspektach już przez Naczelny Sąd Administracyjny przesądzonych, także poprzez próbę odwołania się do oceny prawnej wydanej przez Sąd w składzie poszerzonym lub do wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Co więcej, przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 267 P.p.s.a. warunkowane jest koniecznością wyjaśnienia zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej i to pod rygorem odmowy podjęcia uchwały przez skład poszerzony na podstawie art. 267 P.p.s.a. Ponieważ z przyczyn już wcześniej wyjaśnionych w rozpoznawanej sprawie podnoszone przez skarżącą zagadnienia prawne na obecnym etapie postępowania nie mogą być ponownie roztrząsane, nie zachodzi konieczność ich wyjaśnienia w rozumieniu wynikającym z brzmienia art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., toteż ewentualne przedstawienie takiego zagadnienia byłoby procesowo bezskuteczne ze względu na zasadę wyrażoną w art. 267 P.p.s.a.

Z podobnych przyczyn niemożliwy do uwzględnienia, a więc procesowo bezskuteczny, jest także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z dnia 30.06.2021 r. o umorzeniu śledztwa, a to na okoliczność instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Również ta kwestia została już bowiem rozpoznana i ostatecznie rozstrzygnięta w toku dotychczasowego postępowania sądowoadministracyjnego. O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę pierwotnie i tę ocenę prawną podzielił Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 190 P.p.s.a. także w tej kwestii związany więc był wykładnią prawa ostatecznie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie mógł jej ponownie oceniać. W konsekwencji badać jej także nie może Naczelny Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, musi bowiem uwzględnić niedopuszczalność opierania ponownie wywiedzionej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prowadzenie więc postępowania dowodowego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w celu podważenia dokonanej już w sprawie oceny prawnej jest zatem wykluczone, ponieważ ewentualne dopuszczenie dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym warunkowane jest niezbędnością dowodu dla wyjaśnienia występujących w sprawie istotnych wątpliwości, a takie – w omawianej kwestii – na obecnym etapie postępowania już nie występują.

Na marginesie godzi się zauważyć, że postanowienie o umorzeniu śledztwa nosi datę 30.06.2021 r., a więc dokument stwierdzający tę okoliczność wszedł do obrotu prawnego jeszcze przed pierwszym wydanym w sprawie wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, to jest przed dniem 29.11.2021 r. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu mógł więc być zgłoszony już na początkowym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a nie dopiero podczas ponownego rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Co się tyczy zgłoszonego w toku ponownego postępowania kasacyjnego wniosku o stwierdzenie niezgodności z prawem zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2023 r. (II FSK 1333/22) należy stwierdzić, że wniosek taki, jako procesowo odrębna skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w postaci zapadłego wcześniej w rozpoznawanej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku obecnie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego nie może być rozpoznany. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest odrębnym od skargi kasacyjnej środkiem prawnym, uregulowanym w dziale VIIa P.p.s.a. Podlega odrębnemu wpisowi, jest ograniczona przedmiotowo i podlega rozpoznaniu w innym trybie, niż skarga kasacyjna. Nie może zatem ani zostać wniesiona, ani podlegać rozpoznaniu jako element skargi kasacyjnej i jako niedopuszczalna w postępowaniu kasacyjnym podlega odrzuceniu na podstawie art. 285h § 1 w związku z art. 285j P.p.s.a. Twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi wniesionej przez skarżącą podlegały zatem ocenie tylko jako uzupełnienie argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, z uwzględnieniem przywołanej już wcześniej zasady niedopuszczalności formułowania ocen pozostających w sprzeczności z wykładnią prawa ustaloną już przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do zbadania zasadności zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy przede wszystkim przypomnieć, że podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być uznany za zasadny i odnieść skutek procesowy tylko wtedy, gdy zarzucone w nim uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku przepisu określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy to takie, które uniemożliwia lub w istotnym stopniu utrudnia poznanie motywów uzasadnianego orzeczenia i w związku z tym wyklucza możliwość przeprowadzenia jego odpowiedniej kontroli instancyjnej. Jeżeli jednak uzasadnienie orzeczenia zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, a także - i przede wszystkim – podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie pozwalające na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a więc zweryfikowanie trafności rozstrzygnięcia podjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji w oparciu o motywy i argumenty za nim przemawiające, ewentualne niedoskonałości lub uchybienia nie niweczące celu sporządzenia uzasadnienia orzeczenia nie stanowią takich naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Opierając się na powyższych przesłankach należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyjaśnia bowiem przyjętą podstawę rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający rozeznanie motywów prowadzących do konkluzji wyrażonej w sentencji wyroku oraz – i przede wszystkim – także w sposób umożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Nie występują więc okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku ze względu na wadliwość jego uzasadnienia.

Nie może być uznany za zasadny sformułowany w punkcie 10 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 47 KPP polegającego na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia ustalenie w sposób dostatecznie jasny podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponieważ - wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu - przyjęta podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości. Wbrew twierdzeniu skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie ogranicza się do informacji, że "Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompleksowym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu pierwszej instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyłoby się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu", lecz zawiera wywód uzasadniający tę konstatację. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia podatkowego powinny być w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego przytaczane jeden raz, w opisie stanu sprawy administracyjnej (podatkowej); na etapie postępowania sądowoadministracyjnego konieczne jest tylko odniesienie się sądu administracyjnego do prawidłowości tych ustaleń, ale już nie ich ponowne przytaczanie, ponieważ sąd administracyjny postępowania dowodowego nie prowadzi, to jest dowodów nie przeprowadza, ani ich nie ocenia. Ocenia jedynie, czy czynności dowodowe organ administracyjny (podatkowy) przeprowadził zgodnie z prawem i wyprowadził z nich wnioski prawnie dopuszczalne. Wyrażenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oceny, że stan faktyczny sprawy organ podatkowy wyjaśnił prawidłowo, odpowiada więc wymogom uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego.

Co więcej, wyrażenie przedstawionej konkluzji było konieczne ze względu na wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku uchylającego pierwotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako że sąd kasacyjny wprost nakazał sądowi pierwszej instancji odniesienie się i wypowiedzenie co do poprawności przyjętej przez organ podatkowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się, wyrażając przytoczoną w zarzucie ocenę.

Sąd ten wyjaśnił także przyczyny, dla których uznał dopuszczalność nieprzeprowadzania przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącą dowodów ze źródeł osobowych. Merytoryczna zasadność takich twierdzeń nie może być jednak zwalczana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, ale ewentualnymi zarzutami naruszenia adekwatnych przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 151 P.p.s.a., a odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zagadnień materialnego prawa podatkowego, w tym do wykładni art. 22c u.p.d.o.p., miało jedynie charakter porządkujący ze względu na rozstrzygnięcie już tych kwestii w poprzedzającym zaskarżone orzeczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu zarówno cytowanie in extenso rzeczonego przepisu, jak i ponowne wyjaśnianie materialnoprawnej oceny odmowy uznania spółki luksemburskiej za rzeczywistego właściciela wypłaconych dywidend – czego domaga się skarżąca - było więc oczywiście zbędne.

Uwagi te odnoszą się także do problemu zastosowania art. 22a u.p.d.o.p. i Konwencji polsko-amerykańskiej w przypadku uznania spółki amerykańskiej za beneficjenta następczego oraz uznania spółki luksemburskiej za sztuczną strukturę. Niekonsekwencja w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyrażająca się stwierdzeniem, że skarżąca "była świadoma, że spółka luksemburska nie spełnia wymienionych warunków [zwolnienia], a już na pewno nie dochowała w tym zakresie należytej staranności", nie mogła mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nawet przyjęcie ustalenia dla skarżącej względniejszego (niedochowanie należytej staranności, a nie świadomość niespełniania warunków zwolnienia przez odbiorcę dywidend) w świetle wykładni prawa materialnego dokonanej już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego – i to niezależnie od jakości uzasadnienia decyzji organu podatkowego w tym aspekcie.

Nietrafny jest również przedstawiony w punkcie 11 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 KPP polegającego na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia odniesienie się skarżącej do stanowiska Sądu, w tym w szczególności oceny zarzutów skarżącej w zakresie zastosowania do wypłacanej dywidendy postanowień Konwencji polsko-amerykańskiej. Niezależnie od odmiennej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pełnej możliwości odniesienia się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze względu na wystarczające jego uzasadnienie, zastosowanie do wypłacanych dywidend przepisów Konwencji polsko-amerykańskiej podczas powtórnego rozpoznawania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny badaniu już nie podlegało.

Z tożsamej przyczyny oczywiście chybiony jest zarzut podniesiony w punkcie 12 skargi kasacyjnej, a odnoszący się do naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 47 KPP i art. 176 ust. 1 Konstytucji przez nierozpoznanie istoty sprawy, przejawiające się w zaniechaniu przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy i odniesienia się do argumentacji skarżącej dotyczącej zastosowania do wypłaconych dywidend stawki podatku u źródła wynikającej z Konwencji polsko-amerykańskiej.

Nie jest także uzasadniony podniesiony w punkcie 16 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 20 i art. 21 KPP, a także art. 66, art. 106 § 3 i art. 162 P.p.s.a. przez braku odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a także bezpodstawne dokonanie oceny postanowienia prokuratury z dnia 30.06.2021 r. o umorzeniu śledztwa, mimo, że pismo pełnomocnika organu podatkowego z dnia 19.07.2021 r. z załączonym do niego postanowieniem prokuratury zostało przesłane do Sądu z naruszeniem art. 66 P.p.s.a. i nie zostało doręczone skarżącej, a jednocześnie Sąd ani nie wydał postanowienia o włączeniu do akt sprawy tego dokumentu, ani nie dokonał zwrotu pisma organowi podatkowemu. Zarzut ten wykazuje istotną niekonsekwencję skarżącej wobec domagania się przez nią przeprowadzenia dowodu z tego samego dokumentu w postępowaniu kasacyjnym. Jest jednak także procesowo bezskuteczny ze względu na uprzednie przesądzenie już przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w rozpoznawanej sprawie. Z kolei zarzut nierozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich zarzutów przedstawionych w toku postępowania sądowoadministracyjnego ma charakter blankietowy wobec niesprecyzowania w nim, jakich konkretnie, wcześniej podniesionych zarzutów, dotyczy.

Wreszcie, z tożsamych przyczyn chybiony jest podniesiony w punkcie 17 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy, wyrażające się w braku przedstawienia, analizy i odniesienia się do okoliczności umorzenia postępowania karnoskarbowego. Jak już wyjaśniono, kwestia ta została przesądzona w uprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie podlegała dalszemu badaniu w toku tej sprawy.

Przechodząc do zbadania zasadności grupy zarzutów odnoszących się do prawidłowości ustalonej przez organ podatkowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest podniesiony w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana w mocy decyzja wydana w pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 - 6 i § 6, a także art. 235 O.p. Nie sposób bowiem podzielić twierdzenia, jakoby decyzja o odpowiedzialności płatnika została wydana mimo nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego na okoliczność niewykonania obowiązków przez płatnika oraz pominięcia dowodów pozwalających na uznanie, że płatnik wykonał obowiązki określone w art. 30 § 1, § 3 - § 5 O.p. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy przypomnieć, że rozpoznając sprawę uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania oceny poprawności poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych uzasadniających zastosowanie art. 30 § 1 i § 4 O.p. (a nie także § 3 i § 5 art. 30 O.p.), toteż procesowo istotne pozostają tylko ustalenia dotyczące wykonania przez płatnika jego obowiązków w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku należnego od podatnika (art. 30 § 1 w związku z art. 8 O.p.) oraz wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w przypadku niewykonania tych obowiązków (art. 30 § 4 O.p.). Zarzut, że rozstrzygnięcie zapadło przy selektywnym i arbitralnym doborze okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna, a nie swobodna ocena dowodów, jest jednak zbyt ogólnikowy i nieskonkretyzowany, by mógł zostać oceniony merytorycznie. Podniesione przez skarżącą argumenty co do dochowania przez nią należytej staranności przy jednoczesnym uniemożliwieniu jej przedstawienia dowodów w tym zakresie przez oddalanie zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych są nietrafne procesowo, ponieważ odnoszą się do okoliczności wskazanych w art. 30 § 5 O.p., a więc pozostających poza zakresem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy; Sąd ten nie miał więc podstaw do formułowania ponownej oceny wpływu ewentualnego wykluczenie winy podatnika jako negatywnej przesłanki odpowiedzialności płatnika na zakres odpowiedzialności skarżącej. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy określił skarżącej jako płatnikowi zobowiązanie z tytułu niepobranego podatku, a więc treść tej decyzji odpowiada hipotezie art. 30 § 4 O.p. Badanie stanu kasowego należności na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika było zbyteczne wobec konstatacji, że skarżąca jako płatnik nie pobrała żadnego podatku należnego od podatnika, a zatem nie mogło nastąpić częściowe uregulowanie tej należności.

Co się tyczy odmowy przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych należy zauważyć, że zgodnie z ogólną dyrektywą wyrażoną w art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jednak pod warunkiem, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Niezależnie zatem od tego, czy wnioski dowodowe skarżącej należy zakwalifikować jako odnoszące się do dowodów z zeznań świadków (art. 181 O.p.), czy też do dowodów z przesłuchania strony (przedstawicieli strony) (art. 199 O.p.), uwzględnienie tych wniosków warunkowane było istotnością okoliczności, na które dowody te powołano, dla rozstrzygnięcia sprawy, a także obiektywną przydatnością tego typu dowodów dla ustalenia określonych faktów (a nie zaczerpnięcia opinii o faktach). Jak wynika z twierdzeń skarżącej omawiane dowody winny wyjaśnić przyczyny i przesłanki powołania spółki luksemburskiej przez spółkę amerykańską i wyposażenia jej w aktywa w postaci akcji skarżącej. Należy zauważyć, że ponieważ zarówno podmiotem realizującym to przedsięwzięcie gospodarcze, jak i podmiotami wykonawczymi, były spółki kapitałowe, wspomniane okoliczności powinny wynikać z dokumentacji wytworzonej lub dostępnej w tych spółkach. Ewentualne depozycje osób sprawujących w nich funkcje zarządcze lub nadzorcze mogły mieć wyłącznie walor uzupełniający, stanowiąc komentarz do zdarzeń i podjętych decyzji, które winny zostać utrwalone w stosownej dokumentacji. Jeżeli zatem dokumentacji takiej skarżąca nie przedkłada ani na taką dokumentację się nie powołuje, nie może oczekiwać zastąpienia jej dowodami ze źródeł osobowych. Rzecz zatem nie tyle w subsydiarności dowodów ze źródeł osobowych (zwłaszcza dowodu z przesłuchania strony lub jej przedstawicieli), co w nieprzydatności wnioskowanych przez skarżącą dowodów osobowych do wykazania okoliczności, na które dowody te wnioskuje. W tym kontekście trudno zanegować stanowisko organu podatkowego, który odmówił przeprowadzenia tych dowodów oraz nie sposób zasadnie podważyć oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażającego aprobatę dla tego stanowiska.

Nie ma też podstaw do przyjęcia, że istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych organ podatkowy dokonał z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonując oceny dowolnej, w sposób wybiórczy i nieobiektywny. Nieuprawnione jest przy tym założenie, że krytyczna ocena dowodów korzystnych dla skarżącej może powodować, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w sposób niebudzący zaufania do organu prowadzącego to postępowanie, skoro powinnością tego organu jest właśnie krytyczna weryfikacja zgromadzonego w sprawie materiału oraz wyprowadzenie oceny, czy określona okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W sytuacji, gdy skarżąca w toku całego postępowania, zarówno podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, wykazuje ponadprzeciętną aktywność jako strona tych postępowań, sugestia o niezapewnieniu jej czynnego udziału w którymkolwiek z tych postępowań nie wytrzymuje krytyki.

Nie można też uznać trafności zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 41 ust. 1 KPP przez przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodzenia okoliczności, że dochowała ona warunków zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym uniemożliwianiu jej przeprowadzania dowodów w tym zakresie. Jak już wyjaśniono, okoliczność dochowania przez skarżącą należytej staranności przy zastosowaniu zwolnienia podatkowego nie podlegała badaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pożyczki udzielonej skarżącej przez spółkę luksemburską, bowiem – niezależnie od umocowania organu podatkowego do samodzielnego rozstrzygnięcia tej kwestii – brak było podstaw do tego, by okoliczność ta była roztrząsana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Nie może również świadczyć o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 – 6 i § 4 O.p. ustalenie przez organ podatkowy, iż rzeczywistym właścicielem dywidend był inny podmiot, niż wskazany przez skarżącą, przy jednoczesnym pominięciu zastosowania przepisów Konwencji polsko-amerykańskiej jako właściwej dla opodatkowania dywidend wypłaconych beneficjentowi następczemu, gdyż – niezależnie od dyskusyjności dopuszczalności takiego rozwiązania – ocena ewentualnego zastosowania art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-amerykańskiej wykraczała poza granice rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie.

Wreszcie, nie sposób uznać zasadności blankietowo sformułowanego zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja ta była wadliwa, jako że zarzut ten najwyraźniej został automatycznie przeniesiony do obecnie badanej skargi kasacyjnej z wcześniejszych etapów postępowania.

Podsumowując zarzuty tyczące poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w myśl którego ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest podniesiony w punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. oraz art. 2, art. 32 i art. 75 Konstytucji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo, że zaskarżona decyzja narusza wymienione przepisy. Nietrafnie bowiem skarżąca argumentuje, jakoby naruszono obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w każdej z dwóch instancji postępowania, ograniczając postępowanie odwoławcze wyłącznie do formalnej kontroli własnej decyzji i odnosząc się jedynie do części zarzutów. Posługiwanie się sformułowaniami niedookreślonymi ("część zarzutów", "niektóre zagadnienia i kwestie") czyni oparty na nich zarzut jedynie blankietowym. W konsekwencji, ponieważ sąd kasacyjny nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych, a zawarte w niej twierdzenia nie są skonkretyzowane, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do wypowiedzenia wyżej przedstawionej konkluzji.

Błędny jest także wyrażony w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, że zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 221a O.p. w związku z art. 82 i art. 83 ustawy o KAS oraz art. 2, art. 32 ust. 2 i art. 78 Konstytucji, a to przez zastosowanie art. 227a § 1 w związku z art. 82 i art. 83 ustawy o KAS. Przede wszystkim zagadnienia te nie odpowiadają zakresowi ponownego badania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można też uznać zasadności twierdzeń budowanych przez odniesienia do innych postępowań podatkowych, jakoby skarżącą traktowano w sposób dyskryminujący lub wyłączający gwarancje procesowe strony postępowania podatkowego. Dwuinstancyjne postępowanie prowadzone przed tym samym organem ma wprawdzie charakter swoisty, niemniej stosowanie – z woli ustawodawcy – takiego trybu nie może być poczytywane jako ipso facto naruszające wymienione w zarzucie zasady.

Niezasadny jest opisany w punkcie 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. Wbrew założeniu, leżącemu u jego podstaw, decyzje organu podatkowego nie zostały wydane z naruszeniem art. 17 KPP w związku z art. 2 TUE oraz art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji, ponieważ nie można upatrywać naruszenia zasad: pewności prawa, uzasadnionych oczekiwań oraz dobrej administracji w wydaniu rozstrzygnięcia podatkowego wprawdzie niekorzystnego dla strony postępowania podatkowego, ale odpowiadającego prawu.

Niezasadny jest również opisany w punkcie 5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 2, art. 7, art. 87, art. 88 i art. 217 Konstytucji, art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f, art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p., art. 8 O.p. oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Chaotyczne przytoczenie podstaw kasacyjnych o różnym charakterze nie pozwala na wyprowadzenie proponowanej w zarzucie konkluzji, zgodnie z którą decyzje organu podatkowego przepisy te naruszają. Przede wszystkim jednak zasadność stosowania wymienionych w zarzucie przepisów materialnoprawnych do obowiązków podatkowych kreujących w konsekwencji zobowiązanie podatkowe skarżącej jako płatnika zostało już przesądzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i dalszemu badaniu nie podlega.

Z tożsamych przyczyn niezasadny jest także zarzut przedstawiony w punkcie 6 skargi kasacyjnej jako naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 2, art. 7, art. 87, art. 88 i art. 217 Konstytucji, art. 22c u.p.d.o.p., art. 8 O.p. oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. I w tym przypadku konieczne jest przypomnienie, że zagadnienie zastosowania wymienionego w tym zarzucie przepisu materialnoprawnego do wypłacanej na rzecz spółki luksemburskiej dywidendy za lata 2014 – 2015 została przesądzona wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i dalszemu badaniu już nie podlega.

Z tożsamych przesłanek wynika niezasadność podniesionego w punkcie 7 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. W tym przypadku naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów postępowania skarżąca upatruje w niezasadnym odniesieniu się przez organ podatkowy i sąd administracyjny do konstrukcji prawnej rzeczywistego właściciela dywidend oraz formułowania na tej podstawie obowiązków płatnika jako spółki wypłacającej te dywidendy, niemniej i ta kwestia została już przesądzona w powoływanym już wielokrotnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tożsamych przyczyn chybiony jest podniesiony w punkcie 8 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., art. 2 i art. 7 Konstytucji, art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p., art. 8 O.p. oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Kwestionowanie przyjętych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny standardów weryfikacji przez płatnika sytuacji prawnej podatnika pomija zasadniczą dla rozstrzygnięcia okoliczność uprzedniego zbadania i rozpoznania już tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarzut podniesiony w punkcie 9 skargi kasacyjnej jako naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo, że zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem wymienionych następnie przepisów prawa materialnego w postaci: art. 22 ust. 4 w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji, art. 22c u.p.d.o.p.., art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji, art. 10 ust. 2 lit. a w związku z art. 29 Konwencji polsko-luksemburskiej, art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22a u.p.d.o.p. i art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej, art. 22 ust. 4 oraz art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej, art. 87 ust. 1 Konstytucji, art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej w związku z art. 217 Konstytucji, art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-amerykańskiej i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-amerykańskiej i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p oraz art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., jest wadliwy konstrukcyjnie i wskutek tego bezskuteczny procesowo. W ramach podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) zawiera zarzuty naruszenia prawa materialnego, które winny być formułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Ponadto w zarzucie tym po raz kolejny sformułowano twierdzenia pozostające w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w związku z unormowanym w art. 190 zd. drugie P.p.s.a. zakazem opierania skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarzut ten czyni niedopuszczalnym, a więc procesowo bezskutecznym.

W kontekście dodatkowo podniesionej w ramach omawianego zarzutu kwestii zgodności zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z art. 190 oraz art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 8 O.p. należy wskazać, że wbrew wątpliwościom skarżącej wyrok ten recypuje wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności uwzględnia, że na mocy art. 8 O.p. płatnik ma obowiązek ustalenia stanu prawnego i faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do obliczenia podatku obciążającego podatnika, a także do ustalenia zaistnienia przesłanki ewentualnego zwolnienia podatnika od tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, że wobec powyższego płatnika obciąża obowiązek prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia oraz jego właściwej kwalifikacji, a z obowiązku tego skarżącą się nie wywiązała niezasadnie przyjmując, że wypłacone dywidendy podlegały zwolnieniu z opodatkowania u źródła, mimo, że otrzymująca je spółka luksemburska nie była ich rzeczywistym właścicielem. Nie jest więc prawdą, że ustaleń faktycznych w tym zakresie zaskarżona decyzja nie zawiera, a Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybień tych nie dostrzegł.

Nietrafny jest także podniesiony w punkcie 13 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 oraz art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. przez zlekceważenie dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 8 O.p. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny rzeczywiście przesądził, że płatnik jest obowiązany do zweryfikowania, czy podatnik spełnia warunki do zwolnienia wypłacanej mu dywidendy z opodatkowania u źródła, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organ podatkowy nie dokonał w tym zakresie jednoznacznych ustaleń faktycznych, a Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybień tych nie dostrzegł. Przeciwnie, istota rozstrzygnięcia podatkowego o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika opiera się właśnie na poczynionym przez organ podatkowy ustaleniu faktycznym, że nie wywiązała się ona z obowiązku weryfikacji uprawnień podatnika do zwolnienia z podatku u źródła.

Podobnie oczywiście bezzasadny jest zarzut podniesiony w punkcie 14 skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 190 oraz art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. przez niewykonanie wskazania z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stanowisko co do poprawności ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny się wywiązał, expressis verbis stwierdzając na s. 41 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy". Twierdzenie, jakoby Sąd ten zamiast przedstawić stanowisko w wymienionym zakresie sam ten stan faktyczny ustalił, lokuje się poza realiami sprawy.

Wreszcie, równie oczywiście chybiony jest podniesiony w punkcie 15 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190, art. 170, art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie zaskarżonego wyroku bez przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego całemu składowi, gdyż wyrok jest sprzeczny z wiążącym Sąd w niniejszej sprawie stanowiskiem zajętym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21). W zarzucie nie sprecyzowano, o jaki "cały skład" skarżącej chodzi, co już samo w sobie zarzut ten dyskwalifikuje. Niezależnie jednak od powyższego kwestia braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w rozpoznawanej sprawie została już przesądzona wyrokiem wydanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 6.10.2023 r., a więc uwzględniającym zasadę prawną wyrażoną w przytoczonej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocena prawna co do braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego była więc dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wiążąca. Ewentualne przedstawienie zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. musiałoby stanowić następstwo niepodzielenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska zajętego w uchwale – ale również w takiej sytuacji tylko do tego Sądu należałaby decyzja, czy zagadnienie prawne ponownie przedstawiać, czy też zastosować się do stanowiska już wyrażonego w uchwale. W każdym razie sugestia, jakoby stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku pozostawało w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie I FPS 1/21, jest oczywiście nieuprawnione.

Podsumowując rozważania odnoszące się do podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z tych zarzutów zasadny się nie okazał.

Przechodząc do zbadania podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego należy skonstatować dwie okoliczności. Po pierwszy, zarzuty te mają charakter wtórny, gdyż wcześniej zostały już podniesione, z przytoczeniem tych samych podstaw kasacyjnych, jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Po wtóre – i najważniejsze – zarzuty te dotyczą zagadnień materialnoprawnych przesądzonych już w wydanym w toku postępowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnotowując zatem poszczególne zarzuty z omawianej grupy, odnoszące się do naruszenia:

1. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji przez uznanie, że dywidendy wypłacane przez skarżącą nie podlegają zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego z powodu niespełnienia warunku beneficial owner przez spółkę luksemburską;

2. art. 22c u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie do zobowiązań skarżącej powstałych w latach 2016 – 2017 oraz 2014 – 2015;

3. art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji przez uznanie, że skarżąca była zobowiązana do badania, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem oraz nie stanowi ona dochodu otrzymanego w związku ze sztuczną strukturą;

4. art. 10 ust. 2 lit. a w związku z art. 29 Konwencji polsko-luksemburskiej przez uznaniem, że wypłata dywidend nastąpiła w warunkach sztucznej struktury;

5. art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22a u.p.d.o.p., a także art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej przez uznanie, iż dla oceny spełnienia warunków zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. pod uwagę należy wziąć również Konwencję polsko-luksemburską i wynikające z tej umowy warunki dla zastosowania zwolnienia;

6. art. 22 ust. 4 oraz art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej przez uznanie, iż warunkiem zwolnienia jest kryterium beneficjenta rzeczywistego dla wypłacanych dywidend;

7. art. 87 ust. 1 Konstytucji przez uznanie za podstawę rozstrzygnięcia poglądu prawnego projektodawcy ustawy;

8. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-luksemburskiej w związku z art. 217 Konstytucji przez uznanie, że warunkiem uznania podatnika za beneficial owner jest "pełne władztwo nad dywidendami";

9. art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 11 Konwencji polsko-amerykańskiej, a w szczególności ust. 2 lit. a tego przepisu i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż beneficjentem rzeczywistym wypłacanych dywidend była spółka amerykańska;

10. art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

11. art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez uznanie, że wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy organ podatkowy bezpodstawnie utożsamia zobowiązanie podatkowe podatnika z odpowiedzialnością podatkową płatnika;

– należy po raz kolejny wskazać, że wszystkie te kwestie prawne zostały już przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sposób prawnie wiążący zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i – w konsekwencji – Naczelny Sąd Administracyjny ponownie orzekający w sprawie. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6.10.2023 r. (II FSK 1333/22) orzekł o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie wiążącej się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez skarżącą jako płatnika, prowadzącego w konsekwencji do nieprzredawnienia tych zobowiązań, a ponadto przesądził, że powinnością skarżącej jako płatnika była także weryfikacja spełnienia przez odbiorcę dywidend warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, uznając, że adresatem normy wyrażonej w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest również płatnik, który w dodatku nie może pominąć normy wynikającej z art. 22c u.p.d.o.p., a ponadto, że również w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych w latach 2014, - 2017 nie stosuje się art. 22 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z dywidend w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz jeżeli czynności te nie mają rzeczywistego charakteru. Ponieważ na mocy art. 190 zd. drugie P.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącą w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. są z tej przyczyny prawnie niedopuszczalne, a zatem procesowo bezskuteczne. Prowadzi to do odmowy uwzględnienia tak skonstruowanych zarzutów.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec bezzasadności wszystkich zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, skarga ta podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu podatkowego kwotę 25.000 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Paweł Kowalski Tomasz Zborzyński (spr.) Maciej Jaśniewicz