Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. B. i Z. B. A. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 227,00 (dwieście dwadzieścia siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt i nie podlega wykonaniu,

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] znak [...] określił za wrzesień 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy w wysokości 123.939,00 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono że spółka zwiększyła we wrześniu 2006r. podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z faktur zakupu VAT - RR :

- za które zapłata nastąpiła po upływie 14 dni od dnia zakupu.

- wystawionych we wrześniu, za które zapłaty dokonano w październiku 2006r.

Nadto stwierdzono powiększenie kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w wysokości 553,09 zł z faktury VAT RR nr [...] wystawionej [...], oraz z faktury nr [...] z dnia [...] dokumentujących nabycie produktów rolnych od W. D. Kontrola wykazała, iż W. D. był rolnikiem ryczałtowym do momentu gdy w dniu 4.05.2004r. w trybie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnował ze zwolnienia i od tego momentu do dnia 30.11.2004r rozliczał się jako zarejestrowany podatnik podatku VAT.

Stwierdzono także, iż ujęte zostały przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT w miesiącu sierpniu faktury wystawione zostały w sierpniu, a zapłata nastąpiła w miesiącu wrześniu 2006r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż strona niesłusznie powiększyła podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z faktury RR wystawionej za nabyte towary Panu W. D. ze względu na zapis art. 43 ust. 5 ustawy o VAT wskazujący, iż rolnicy ryczałtowi, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, dopiero po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia mogą ponownie z niego skorzystać. W świetle zatem przepisów W. D. w dniu 18.09.2006r. tj. w dniu dokonywania transakcji, którą spółka cywilna udokumentowała fakturą VAT RR nr [...], nie był rolnikiem ryczałtowym uprawnionym do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dostawie produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Zatem spółka w takim przypadku nie była uprawniona do wystawienia faktury VAT RR ze względu na brzmienie przepisu art. 116 ust. 1 ustawy wskazujące, że przedmiotową fakturę wystawia podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w związku z nabyciem towarów wyłącznie od rolnika ryczałtowego.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie jedynie w części dotyczącej pozbawienia spółki możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR dokumentujących nabycie produktów rolnych od W. D.

W odwołaniu strona wskazała na art. 116 ustawy o VAT podnosząc zwłaszcza, iż w ust. 3 tegoż artykułu wskazano na obowiązek posiadania na fakturze oświadczenia dostawcy produktów rolnych, iż jest on rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i warunek ten został przez podatnika wypełniony. Powołał również art. 116 ust. 6 ustawy wskazując, iż zawarto tam wymogi jakie należy spełnić by nabywca produktów rolnych mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano zapłaty i również one zostały wypełnione. Zatem zdaniem strony zostały przez nią spełnione wszystkie przesłanki niezbędne dla powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikającego z faktur VAT RR. Odwołująca się spółka podkreśliła, iż ustawa nie zawiera innych niż wyżej wskazane przesłanki jakie winny być wypełnione dla uzyskania możliwości powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikającego z faktur VAT RR.

Podatnik zarzucił, iż w decyzji brak wskazania konkretnego przepisu pozbawiającego spółkę prawa do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wobec wypełnienia zawartych w ustawie wymogów. Podkreślił, iż każdy przypadek pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa, a unormowania w tym zakresie nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Powołując art. 2 Konstytucji wskazał, iż realizując zasady sprawiedliwości społecznej ustawodawca nie powinien swymi działaniami podważać ufności obywateli w sprawiedliwość i racjonalność swych działań. Podniósł, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania obywatela do państwa przejawia się również jako zasada lojalności państwa wobec obywatela, polegająca na takim stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swe sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, oraz że jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane za prawidłowe.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zgodnie z art. 117 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy w zakresie, w którym wykonywane przez niego czynności objęte są szczególnymi zasadami opodatkowania, zwolniony jest między innymi z obowiązku wystawiania faktur. Zwolnieniu rolnika ryczałtowego z obowiązku wystawiania faktur odpowiada nałożony na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy VAT obowiązek wystawiania faktur przez podatnika nabywającego od takiego podmiotu produkty rolne lub usługi rolnicze i jest to jedyna na gruncie polskiej ustawy o VAT sytuacja, gdy fakturę wystawia nabywca towarów i usług. Faktura winna zawierać oświadczenie rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 116 ust. 3 ustawy VAT. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych /podatnika rozliczającego podatek/. Wypłacony zwrot podatku stanowi dla nabywcy kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem spełnienia określonych warunków, wśród których należy zwrócić uwagę na obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, oraz usługi rolnicze /wraz z kwotą zryczałtowanego podatku/ na rzecz rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu, przy czym zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy VAT, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeśli dyspozycja ta została zrealizowana.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że przepisy 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszą się tylko do sytuacji gdy kontrahent jest rolnikiem ryczałtowym. Zatem podatnik nie może skorzystać z omawianego przywileju polegającego na możliwości odliczenia wypłaconego zryczałtowanego zwrotu podatku, jeśli jego partnerem w interesach nie będzie rolnik ryczałtowy. Zapis powyższy jest jasno sformułowany i zdaniem organu nie powinien budzić wątpliwości.

Podjęte przez Spółkę działania byłyby wypełnieniem wymogów niezbędnych dla możliwości wynikających z art. 116 ust.6 ustawy, tj. możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku wykazanego na fakturze RR, ale wyłącznie w sytuacji, gdyby faktura ta mogła być w tym trybie wystawiona. Z uwagi na utratę przez W. D. statusu rolnika ryczałtowego podstawa wystawienia faktury RR nie istniała.

Wobec tego Organ nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 2 Konstytucji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasada sprawiedliwego prawa podatkowego ukierunkowuje jego interpretację /na ile to jest możliwe w danym przypadku/ w sposób korzystny dla obywatela, jednakże tak, aby nie utrudniać realizacji funkcji dochodowej i fiskalnej podatku zgodnie z przepisami ustawy i tym samym zapewnić właściwą ochronę interesu publicznego rozumianego jako interes całego społeczeństwa. W interesie publicznym, jak i ze względu na zasadę sprawiedliwości społecznej bez wątpienia niezbędnym jest by nie dokonywać zwrotu podatku jednostkom nieuprawnionym - w tym wypadku rolnikom nie będącymi rolnikami ryczałtowymi, a w konsekwencji również nie przyzwalać na zwiększenie u nabywcy kwoty podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w wypadkach gdy kontrahentem nie jest rolnik ryczałtowy.

W złożonej obecnie skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżący powtórzył zarzuty wskazane w odwołaniu a w szczególności podniósł naruszenie przepisów:

art. 2 Konstytucji wskazującego, iż Polska jest demokratycznym państwem prawa, art. 7 Konstytucji wprowadzającego zasadę przestrzegania przez organy władzy publicznej prawa Rzeczpospolitej Polskiej,

art. 8 ust. 2, oraz 32 ust. 1 Konstytucji poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej,

art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu, z oświadczeń złożonych na fakturach.

Skarżący podniósł, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem organu o braku uprawnienia podatnika do wystawienia faktur VAT RR ze względu na brzmienie art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika spełnił on warunki, które zostały ściśle określone w art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług, których treść nie budzi żadnych wątpliwości. Podatnik podniósł również, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie wskazały podstawy prawnej umożliwiającej nabywcy zweryfikowanie domniemania prawidłowości składanego przez dostawcę oświadczenia. Zarzucił, iż gdyby intencją ustawodawcy było obostrzenie zawartego w art. 116 ust. 3 warunku i rozszerzenie go na inne przepisy to zawierałyby one stosowne zapisy. Nadto podniósł, iż w bazach danych Urzędów Skarbowych nie są prowadzone ewidencje rolników ryczałtowych co uniemożliwia weryfikację oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Odnosząc się zarzutu podatnika, iż nie ma w bazach danych Urzędów Skarbowych ewidencji rolników ryczałtowych co uniemożliwia weryfikację oświadczeń stwierdził, iż rolnicy którzy rezygnują ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 3 zgodnie z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu obowiązani są do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy, a zatem organ posiada odpowiednią bazę danych by stwierdzić, czy rolnik jest nadal rolnikiem ryczałtowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wbrew twierdzeniom strony zaskarżone rozstrzygnięcie nie miało na celu ukarania podatnika, lecz wskazanie prawidłowego mechanizmu rozliczenia podatku w związku z dokonanymi zakupami. Podstawową bowiem zasadą w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z prawidłowych dokumentów o których mowa w art.86, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wskazano powyżej fakt możliwości powiększenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 o zryczałtowany zwrot podatku związany jest z wyjątkowym sposobem rozliczania transakcji kupna - sprzedaży nazwanym w ustawie szczególną procedurą dotyczącą rolników ryczałtowych. Powyższe oznacza, iż w ocenie dyrektora Izby Skarbowej był to tryb niewłaściwy dla podatnika, a przedmiotową transakcję należało udokumentować i rozliczyć w myśl zasad ogólnych. Dlatego też zarzut naruszenia neutralności w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług jest niezasadny, bowiem w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie wskazano na brak możliwości rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w ogóle, lecz jedynie na inny jego sposób, co powinno być poprzedzane prawidłowo wystawianymi dokumentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przedmiotem sporu jest prawo odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku dokonany na podstawie faktury wystawionej przez podatnika, w sytuacji, gdy sprzedawca, z przyczyn leżących po jego stronie nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 pkt 3 ustawy o VAT. Okoliczności faktyczne sprawy sa przy tym między stronami niesporne. Niesporne jest też iż wystawiona faktura zawierała wszelki dane określone w art. 116 ust 2 i 3 ustawy o VAT oraz że zapłata za nią nastąpiła w sposób określony w art. 116 ust 6 ustawy o VAT.

Dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie brać należy pod uwagę przede wszystkim charakter szczególnej instytucji, jaką jest zryczałtowany zwrot podatku naliczonego dokonywany przez podatników VAT na rzecz rolników ryczałtowych. Uwzględnić przy tym należy fakt iż zastosowane w prawie polskim rozwiązania stanowią w tym zakresie inplementację prawa wspólnotowego. Sąd zauważa, że celem przewidzianego w art. 25 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zryczałtowanego systemu opodatkowania było zapewnienie rolnikom, którzy wybrali status rolników zryczałtowanych, rekompensaty podatku naliczonego i zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych ciążących na podatnikach podatków od towarów i usług. Zgodnie z art. 25(6) VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą ustalić, że zryczałtowany zwrot podatku będzie wypłacany albo przez nabywców (tak, jak w Polsce), albo przez organy publiczne. Wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powinno być, co do zasady, neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat, pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że Państwa Członkowskie powinny wprowadzić przepisy, na podstawie których nabywcy towarów i usług od rolników ryczałtowych będą mieli możliwość odzyskania wypłaconych kwot. W przypadku, gdy nabywcą towarów rolnych, jest podatnik nie będący rolnikiem ryczałtowym, kwota zryczałtowanego podatku zapłaconego rolnikowi może w myśl postanowień art. 25(6) akapit pierwszy VI Dyrektywy być odliczona od podatku należnego, na warunkach przewidzianych w art. 17 cyt. VI Dyrektywy. W świetle powyższego należy podkreślić, że zasada neutralności podatku od towarów i usług dotyczy także zryczałtowanego zwrotu podatku.

W doktrynie wskazuje się, że wszelkie ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń przyznanego podatnikom powinny być wprowadzone jedynie, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz, że jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (patrz komentarz do art. 17 VI Dyrektywy, M. Makiewicz i K.Sachs w Vi Dyrektywa, pod redakcja K. Sachsa, CH Beck 2004 r., s.419).

Interpretacji art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług należało, więc dokonać mając na uwadze powyższe postanowienia VI Dyrektywy. We wspomnianym artykule określono warunki, których spełnienie uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust. 2 o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednym z nich jest obowiązek zamieszczenia na fakturze oświadczenia dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.". Jednocześnie nabywcy produktów rolnych nie wyposażono w żadną możliwość kontroli czy oświadczenia dostawcy są w tym zakresie prawdziwe. Złożenie przez dostawcę takiego oświadczenia jest dla podatnika gwarancją, że zakupuje towary od rolnika ryczałtowca, co – z jednej strony- nakłada na niego obowiązek zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego, a z drugiej upoważnia do potraktowania dokonanego zwrotu na równi z podatkiem naliczonym.

Podkreślić należy przy tym, że nabywca produktów rolnych nie ma żadnej możliwości weryfikacji złożonego oświadczenia, jako, że dotyczy ono faktu negatywnego( nie bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT), czyli niepotwierdzalnego żadnym dokumentem. Powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej istnienie bazy danych zarejestrowanych podatników VAT nie ma wpływu na sytuację podatnika, skro baza ta pozostaje w wyłącznej dyspozycji organów skarbowych, zaś podatnicy nie mają do niej dostępu.

Ponadto nie można w drodze interpretacji przepisów ustawy wywodzić, iż na podatnika nałożony jest obowiązek działań kontrolnych, w których zastępował by organy skarbowe. W orzecznictwie – także Trybunału Konstytucyjnego- utrwalony jest pogląd, że przepisy podatkowe mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonywania pewnych aktów staranności. "Oczywiste jednak jest, że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnione interesy podatników. Musi być zatem zachowana proporcja pomiędzy rygoryzmem regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników, w szczególności w sferze proceduralnej. (...)Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione.(...)Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa." (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 .04.2004 sygn. K 24/03)

Dodać należy, że wszelkie tego rodzaju obowiązki muszą mieć umocowanie w przepisie ustawy.

Z tego względu złożenie przez dostawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia przez dostawcę nie może (zgodnie z zasadą neutralności VAT), pozbawiać nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku, jeżeli spełnione są pozostałe warunki, o których mowa w art. 116 ust.2- 6 z uwzględnieniem postanowień ust. 8 tego artykułu ustawy o VAT.

Nie wyłącza to uprawnień organów skarbowych do dochodzenia nienależnie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku i nie zapłaconego podatku należnego od osoby , która nieprawdziwe oświadczenie złożyła.

Natomiast podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skarge , argument, że decyzja nie miała na celu ukarania podatnika, a jedynie wskazanie prawidłowego mechanizmu rozliczeń pozostaje w sprzeczności z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, które – w wypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wyłącza stosowanie za ten sam okres zasady samoopodatkowania.

Reasumując wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły przepisy prawa materialnego co – zgodnie z art. 145 § 1 ust 1 pkt a) p.p.s.a.- stanowi podstawę do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.