Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 3 września 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Referent stażysta – Ewa Górska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 roku sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2013 roku oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900. ze zm.), dalej jako o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego bez jego oznaczenia znakami akcyzy w wysokości 954.845,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Decyzją z dnia [...] znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie 954.845,00zł i umorzył postępowanie podatkowe w pozostałym zakresie, tj. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2013 r., październik 2013 r. i listopad 2013 r., jako bezprzedmiotowe.

P. M., za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i akt sprawy wynikało, że w toku czynności kontrolnych w dniach od 10 listopada 2015 r. do 28 czerwca 2016 r. w zakresie legalności obrotu wyrobami akcyzowymi, tj. przyjmowania, magazynowania, wydawania i przewozu suszu tytoniowego w okresie od 12 września 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2015 r. do 28 stycznia 2015 r., funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. ustalili, że P. M. Usługi A, NIP [...], w okresie od dnia 1 stycznia 2015 do dnia 28 stycznia 2015 r. nie dokonywał obrotu suszem tytoniowym, zaś w okresie od dnia 12 września 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zakupił susz tytoniowy o wadze 26.315,60kg, w tym 10.969kg w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (z Bułgarii). Pozostała ilość suszu tytoniowego została zakupiona od krajowych pośredniczących podmiotów tytoniowych. Nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego kontrolowany dokonywał, w okresie objętym kontrolą, od jednego podmiotu o nazwie: B, udokumentowane kompletem dokumentów składających się z faktury bułgarskiej, faktury w języku angielskim, dokumentu CMR oraz faktury wewnętrznej. Dostawcami krajowymi suszu tytoniowego byli: C s.c., [...] i Ż. G. ul. [...]. Sprzedaży zaś, w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonywał tylko do jednego kontrahenta, tj. D.

W związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli nr [...] z dnia 28 czerwca 2016 r., w dniu 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Usługi A P. M. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że P. M. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą: Usługi A P. M., został wpisany na listę pośredniczących podmiotów tytoniowych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., na podstawie wydanego w dniu 10 kwietnia 2013 r. potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, znak sprawy: [...]. Rodzaj prowadzonej działalności został określony jako: sprzedaż na terytorium kraju suszu tytoniowego, nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego, import suszu tytoniowego. P. M. dokonywał również sprzedaży suszu tytoniowego poza terytorium kraju. P. M. posiadał status pośredniczącego podmiotu tytoniowego (PPT) od dnia 10 kwietnia 2013 r. Podmiot został skreślony z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych (PPT) dnia 28 stycznia 2015 r. (podmiot wyrejestrowany na wniosek z dnia 28 stycznia 2015). Organ podatkowy wyjaśnił, jak wynikało ze stanu faktycznego sprawy, że transakcje zakupu ilości 26.315,00 kg suszu tytoniowego strona postępowania dokonała zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Zakup suszu tytoniowego odbywał się w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego - 12.769,0 kg oraz od podmiotów, którzy posiadali status pośredniczącego podmiotu tytoniowego - 13.546,0 kg. Powyższe transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami w postaci międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR. Towar był dostarczany do magazynów, które P. M. wynajmował w C. Czeski kontrahent D odbierał ten towar z magazynów. Na podstawie remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. ustalono, że P. M. posiadał na koniec 2013 r. tytoń w łącznej ilości 5.704,3 kg (w tym: dosuszone liście tytoniu - 4,986 kg, dosuszone liście tytoniu - 514,5 kg, dosuszone liście tytoniu - 203,8 kg).

Porównując obroty zakupu i sprzedaży suszu tytoniowego, organ stwierdził, iż podmiot na dzień 31 grudnia 2013 r. był w posiadaniu 5.704,3 kg suszu tytoniowego - w tym nadwyżki w ilości 1.860kg. Jednak posiadanie przez P. M. na koniec grudnia 2013 r. przedmiotowego suszu tytoniowego, jako pośredniczącego podmiotu tytoniowego (PPT) - wyłączało jego odpowiedzialność jako podatnika podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołując art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym organ stwierdził, że P. M. nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego w ilości 2.186,00kg, tym samym uznał, że towar ten został sprzedany na terenie kraju. Punktem wyjścia do dokonania takich ustaleń przez organ pierwszej instancji były zeznania złożone przez Ł. M. do protokołu przesłuchania świadka, który nie potwierdził uczestnictwa w dostawie wewnątrzwspólnotowej towaru w dniu 9 grudnia 2013 r. Ponadto, przedstawiony list przewozowy, który jest istotnym dowodem dla potwierdzenia faktu realizacji dostawy, dotyczący suszu tytoniu w ilości 2.186,00 kg nie wskazywał adresu dokonania dostawy, a jedynie miejscowość. W dokumencie CMR dotyczącym kwestionowanej dostawy brak jest danych dotyczących miejsca przeznaczenia - poz. 3 CMR oraz miejsca i daty załadowania liści tytoniu - poz. 4 CMR. Kolejną kwestią, którą organ się zajął była ładowność samochodu marki Ford Transit o numerze rejestracyjnym [...], należącego do P. M. oraz ładowność pojazdu marki Iveco o numerze rejestracyjnym [...], który został mu użyczony przez Ł. M.

Organ pierwszej instancji ustalił także, że pojazd marki Iveco o numerze rejestracyjnym [...], to samochód specjalny, z przeznaczeniem: pomoc drogowa, o numerze nadwozia: [...], roku produkcji: 2004, o dopuszczalnej masie całkowitej: 3500 kg, o dopuszczalnej ładowności całkowitej: 1075 kg, z liczbą miejsc siedzących: 6, Ford Transit o numerze rejestracyjnym [...] (należący do strony postępowania), to samochód ciężarowy, podrodzaj: furgon, o numerze nadwozia: [...], roku produkcji: 2006, o dopuszczalnej masie całkowitej: 3500 kg, o masie własnej: 2075 kg, z liczbą miejsc siedzących: 3 (o dopuszczalnej ładowności całkowitej: 1425 kg).

Podsumowując, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że strona dokonała sprzedaży połączonej z dostawą wewnątrzwspólnotową suszu tytoniowego w łącznej ilości 4.370,00kg na rzecz podmiotu D, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 9 grudnia 2013 r. przewiezionego do ww. firmy przez P. M. dwoma pojazdami : marki IVECO [...], marki Ford Transit [....]. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż dostawa suszu tytoniowego dwoma samochodami przez stronę postępowania w tym samym dniu, tj. 9 grudnia 2013 r. była niemożliwa. Strona nie mogła kierować dwoma samochodami jednocześnie, natomiast ładowność samochodów, o której mowa wyżej, wyklucza jednocześnie możliwość przewiezienia suszu tytoniowego w ilości 4.370,00 kg jednym transportem. Ponadto, w dokumencie CMR, dotyczącym dostawy suszu w ilości 2.186,00 kg brak jest adresu dokonania dostawy, a jedynie wpisana jest miejscowość C. Ponadto, brak jest danych dotyczących miejsca przeznaczenia - poz. 3 CMR oraz miejsca i daty załadowania liści tytoniu - poz. 4 CMR. W świetle powyższego, organ uznał, że P. M. w miesiącu grudniu 2013 r. nie zrealizował dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego w ilości 2.186,00kg, a skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa nie została zrealizowana, to doszło do sprzedaży krajowej w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że strona nie złożyła deklaracji podatkowej, nie zapłaciła podatku akcyzowego, zatem zasadne było określenie w trybie art. 21 § 1 o.p. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 r. Z tych względów strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zobligowanym do wykonania obowiązków wynikających z art. 24a ustawy, tj. złożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru, oraz obliczenia i zapłaty akcyzy za miesiąc grudzień 2013 r. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. do dnia 27 stycznia 2014 r. W związku z powyższym, susz tytoniowy w ilości 2.186,00 kg podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 436,80 zł za każdy kilogram. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 r. : 2.186.00 kg x 436.80 zł = 954.845.00 zł

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 31 grudnia 2018r. znak sprawy : [...] określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w wysokości 954.845,00zł, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego bez zapłaconego podatku akcyzowego.

W odwołaniu P. M. wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania. Zwrócił się ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1, art. 12, art. 9b ust. 1 pkt 4, art. na pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 243, art. 993 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 5 ust. 2 i art. 6 Konwencji CMR, art. 187 § 1, art. 187 § 2, art. 286 § 1 ust. 8, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 wzw. z art. 235, art. 216 § 1 i 2 oraz art. 196 § 1 o.p

Organ drugiej instancji podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku akcyzowym, która zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy.

Przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 8 oraz pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 4 i ust. 5, art. 11a pkt 2 i art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 24a oraz art. 99a ust. 1 do ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, pozostaje poza sporem, że w ramach prowadzonej działalności w charakterze pośredniczącego podmiotu tytoniowego w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, P. M. dostarczał susz tytoniowy odbiorcy w Czechach - D. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował faktu dokonywania przez P. M. dostaw wewnątrzwspólnotowych, sporna jest tylko część dostawy z dnia 9 grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., odnosząc się do postawionych zarzutów wyjaśnił, że dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego, w myśl art. 9b ustawy o podatku akcyzowym, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, przez dostawę wewnątrzwspólnotowa rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Warunkiem koniecznym uznania realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie na terytorium państwa członkowskiego suszu tytoniowego oraz posiadanie przez dostawcę dowodów potwierdzających wywiezienie suszu tytoniowego z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dowodami przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium Czech są faktury sprzedaży VAT oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR. Organ odwoławczy podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że podatnik nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego w ilości 2186kg do Czech. Kluczowe dla sprawy, zdaniem organu pierwszej instancji było stwierdzenie podatnika, że dokonał dostawy łącznie 4370kg suszu tytoniowego, na podstawie faktury sprzedaży nr [...] z dnia 9 grudnia 2013 r., do której wystawiono dwa listy przewozowe CMR na ilość 2186kg i 2184kg, przy wykorzystaniu dwu środków transportu, samochodów marki: Ford Transit o nr rejestracyjnym [...] i marki IVECO o nr rejestracyjnym [...]. Z zeznań P. M. oraz treści listów przewozowych CMR wynika, że czynności przy realizacji dostawy w zakresie towaru o wadze 2184kg do czeskiego odbiorcy wykonał osobiście samochodem dostawczym Ford Transit nr rejestracyjny [...], tj. przyjęcia zamówienia, dokonania załadunku oraz wykonania przewozu do czeskiego odbiorcy. Zaś w przypadku towaru o wadze 2186kg list przewozowy CMR zawiera istotne braki, a wyjaśnień P. M. nie potwierdził zeznający w sprawie jako świadek brat strony, Ł. M., który stwierdził, że nie uczestniczył w żadnych dostawach wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez P. M. do firmy D, nie dostarczył suszu tytoniowego do firmy D. w dniu 9 grudnia 2013 r., nie pracował w firmie P. M. w okresie wrzesień-grudzień 2013 r., nie kierował żadnym pojazdem.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że P. M. nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego w ilości 2186kg w dniu 9 grudnia 2013 r., gdyż jak wynika z zeznań świadka nie mógł on kierować drugim z pojazdów, gdyż nie uczestniczył w żadnych dostawach wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez P. M. do firmy D

Celem ustalenia powyższej okoliczności organ przeprowadził szereg dowodów. W związku z rozbieżnościami w materiale dowodowym podatnik został wezwany do złożenia wyjaśnień w tej sprawie, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, a do postępowania przystąpił pełnomocnik strony, który złożył szereg wniosków dowodowych. Organ ustosunkował się do zgłoszonych wniosków dowodowych i odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów, gdyż ich przeprowadzenie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia spornych kwestii. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt II GSK 2525/16 podkreślono, że ciężar dowodzenia co do zasady w postępowaniu podatkowym należy do organu, co nie zwalnia podatnika od inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności korzystnych dla niego. Nie można też wymagać od organów inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności, których organy bez współpracy podatnika zwykle nie są w stanie wykazać, w szczególności takich, których ukrycie leży w interesie podatnika. W materiale dowodowym znalazły się protokoły z przesłuchania świadków, przede wszystkim świadka Ł. M., który zeznając do protokołu w dniu 28 listopada 2017 r. zaprzeczył, by uczestniczył w dostawach wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez P. M. do firm [...], by dokonywał przewozu samochodem marki IVECO nr rejestracyjny [...] suszu tytoniowego w dniu 9 grudnia 2013 r. Jak wyjaśnił w uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji, z uwagi na tonaż przedmiotowych pojazdów, zrealizowanie przewozu suszu tytoniowego o wadze 4370kg tylko jednym z pojazdów było niemożliwe. Na podstawie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż pojazd marki Iveco o numerze rejestracyjnym [...] (zgodnie z wyjaśnieniem strony użyczony od brata), to samochód specjalny, z przeznaczeniem: pomoc drogowa, o numerzenadwozia: [...], roku produkcji: 2004, o dopuszczalnej masie całkowitej: 3500 kg. o dopuszczalnej ładowności całkowitej: 1075 kg, z liczbą miejsc siedzących: 6; Ford Transit o numerze rejestracyjnym [...] (należący do strony postępowania), to samochód ciężarowy, podrodzaj: furgon, o numerze nadwozia: [...], roku produkcji: 2006, o dopuszczalnej masie całkowitej: 3500 kg, o masie własnej: 2075 kg, z liczbą miejsc siedzących: 3 (o dopuszczalnej ładowności całkowitej: 1425 kg).

Organ odwoławczy podkreślił, że weryfikacji rzetelności zadeklarowanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw tytoniu dokonano w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie nie daje podstaw do uznania, że deklarowana sprzedaż suszu tytoniowego o wadze 2186kg czeskiej firmie miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej i związanego z tą dostawą przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem organu odwoławczego wykazane na podstawie przeprowadzonych dowodów okoliczności dawały podstawę do stwierdzenia, że w dniu 9 grudnia 2013 r. nie doszło do faktycznej dostawy suszu tytoniowego o wadze 2186kg do czeskiej firmy D. Brak jest bowiem dowodu potwierdzającego wywiezienie suszu tytoniowego z terytorium kraju, co skutkuje uznaniem, że sprzedaż została dokonana na terytorium kraju. Z uwagi na nieścisłości związane z obrotem suszem tytoniowym, kontrolowany był wielokrotnie wzywany przez zespół kontrolujący, później także organ podatkowy, celem złożenia wyjaśnień i dostarczenia brakującej dokumentacji za rok 2013. Wobec braku możliwości uzyskania brakującej dokumentacji i wyjaśnień od kontrolowanego P. M., przedmiotową kontrolę przeprowadzono na podstawie dokumentów przekazanych w dniu 7 kwietnia 2016 r. przez pełnomocnika strony. Z kolei jak wynika z protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że firma D wymieniona na fakturach kontrolowanego jako jeden z odbiorców liści tytoniu w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, jest dla czeskich organów podatkowych nieosiągalna, nie składa deklaracji podatkowych a swą siedzibę zgłosiła w biurze wirtualnym.

W ocenie organu odwoławczego istotne w sprawie jest to, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego dlatego też punktem wyjścia do dokonania takich ustaleń było podważenie przez organ, iż doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej do czeskiej spółki. Wobec ustalenia, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej P. M. obejmującej susz tytoniowy o wadze 2186kg, logiczny jest wniosek, że doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych ujęcie sprzedaży w tym przepisie obejmuje praktycznie każdą formę zbycia.

Odnosząc się do treści odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy były znane przy rozpoznawaniu sprawy w pierwszej instancji. W zakresie sprzedaży suszu tytoniowego o wadze 2186kg czeskiej firmie zarówno faktura sprzedaży jak i list przewozowy CMR przedstawiony przez P. M. w konfrontacji z innymi zebranymi dowodami, należało uznać za niewiarygodne. Ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jak i Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz postępowania podatkowego, uprawniają do stwierdzenia, iż nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej do czeskiej firmy, lecz do sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym bądź podmiotom nieistniejącym, bez oznaczenia tego suszu tytoniowego znakami akcyzy. Zatem prawidłowo przyjęto, że w myśl art. 11a pkt 2 w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty jest P. M.

W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a co za tym idzie podniesienie tego rodzaju argumentacji nie może przynieść zamierzonego rezultatu. Nie można oczekiwać od organu, że wykaże inicjatywę dowodową w celu udowodnienia faktu sprzedaży suszu tytoniowego w sytuacji, gdy podmiot chce ten fakt ukryć np. próbując powołać się na rzekomą dostawę wewnątrzwspólnotową. Dowody zostały zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena była dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji podkreślił, że organ podatkowy nie był zobowiązany w tym przypadku do poszukiwania dowodów dokumentujących faktyczny sposób wykorzystania przez spółkę suszu tytoniowego, skoro ona sama takich dowodów nie dostarczyła. Aby wykazać wadliwości tych ustaleń nie wystarcza jedynie gołosłowna polemika z nimi. Konieczne jest wykazanie złamania dyrektyw wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów. Jeżeli strona podnosi jakąś okoliczność i wywodzi z niej skutki prawne dla siebie korzystne, powinna dołożyć starań, aby fakty te udowodnić. Zważywszy, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku nawet w wypadku braku dowodów, które je potwierdzają, gdyż z własnej inicjatywy i we własnym zakresie podatnikowi przysługuje możliwość ubiegania się o dokumenty potwierdzające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Obarczanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest o tyle nieuzasadnione gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wykazać, a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, iż wie o nich tylko podatnik (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., II FSK 2450/14).

W ocenie organu odwoławczego nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli przy tym strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez ten organ. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ podatkowy. Sam zaś fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych we wskazywanych przez pełnomocnika, jako naruszonych przez organ, przepisów wymienionych w tym zarzucie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia postanowień Konwencji CMR, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na uwadze orzecznictwo sądowoadministracyjne wyjaśnił, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Nieprawidłowości w sporządzeniu listu przewozowego nie powodują nieważności umowy przewozu ani nie uniemożliwiają traktowania jej jako podlegającej postanowieniom Konwencji. Artykuł 6 Konwencji wymienia dane, które powinny lub mogą być zawarte w liście przewozowym, a art. 9 określa bliżej jego funkcję dowodową. Wynika z niego, że w braku przeciwnego dowodu, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, jednak osiąga ona swój pełny walor tylko "w braku przeciwnego dowodu". Taki dowód, jak wyżej przedstawiono, organ przeprowadził. Zdaniem organu, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, P. M. nie wykonał międzynarodowego przewozu towaru z 9 grudnia 2013 r. (susz tytoniowy 2186kg). Poza tym treść dokumentu CMR nie pozwala na ustalenie miejsca przeznaczenia przewożonego przez P. M. suszu tytoniowego, nie mówiąc o tym, że nie wiadomo, gdzie załadowano towar, gdzie kontrolowany przewoźnik rozpoczął transport. Miejsce przyjęcia towaru do przewozu w zestawieniu z miejscem jego wydania ma decydujące znaczenie z punktu widzenia stosowania Konwencji CMR. Wzmianki określone w art. 6 ust. 1 CMR tradycyjne są określane mianem obligatoryjnych, jednak w istocie nie wszystkie wzmianki określone w tym przepisie mają taki charakter. Zróżnicowane są też skutki niezamieszczenia tych wzmianek, które w okolicznościach danego przypadku mogły i powinny być zamieszczone (por. K. Wesołowski, Umowa międzynarodowego przewozu...,s.l90-\9\). W ocenie organu odwoławczego twierdzenie odwołującego się, że wykonał 9 grudnia 2013 r. międzynarodowy transport drogowy - przewóz ładunku z Polski ([...]) do Czech ([...]) nie znajduje potwierdzenia w przedłożonym dokumencie CMR. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnił, dlaczego uznał, że list przewozowy CMR nie jest wiarygodny. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organ pierwszej instancji są prawidłowe i zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca i nie została w odwołaniu skutecznie podważona przez stronę. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy podjął wszystkie możliwe działania w celu weryfikacji przedstawionych przez podatnika dokumentów i umożliwił również podatnikowi podjęcie czynności naprawczych w tym zakresie. Dokumenty dostawy wewnątrzwspólnotowej z dnia 9 grudnia 2013 r. (susz tytoniowy 2186kg), które zostały przez organy zakwestionowane, w świetle poczynionych przez organ ustaleń nie mogły być uznane za prawidłowe, gdyż nie zawierały danych umożliwiających uznanie, iż doszło do ww. dostawy. List przewozowy przedmiotowej dostawy zawiera braki, a sam fakt dostawy (wywozu poza granice kraju suszu tytoniowego) został zanegowany przez osobę, która zgodnie z oświadczeniem P. M. kierowała pojazdem wskazanym w tym liście przewozowym. Bez znaczenia są zarzuty pełnomocnika, że świadek Ł. M. nie został pouczony o prawie do odmowy zeznań, bo jak wynika z protokołów przesłuchania tego świadka, stwierdził on własnoręcznym podpisem, że został uprzedzony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy skierował do strony wezwania, mające na celu potwierdzenie informacji zawartych w kontrolowanych dokumentach. Udział strony w czynnościach organu podejmowanych w sprawie jak i udział pełnomocnika strony nie przyczynił się do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Organ wystąpił do właściwych organów ewidencyjnych w celu potwierdzenia danych wskazanych w dokumentach przedłożonych przez stronę.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji przyjął w sposób niebudzący wątpliwości, że nie doszło do wykazania jednej z dwóch dostaw wewnątrzwspólnotowej z dnia 9 grudnia 2013 r. w przypadku przewozu środkiem transportu, którym miał kierować Ł. M. do firmy czeskiej. Okolicznością, na podstawie której wyciągnięto takie wnioski były nie tylko zeznania Ł. M., który zaprzeczył, by w okresie objętym kontrolą pracował dla strony, w kontekście oświadczenia P. M., że to właśnie Ł. M. prowadził drugi z pojazdów w dostawie wewnątrzwspólnotowej z dnia 9 grudnia 2013r., ale także brak udokumentowania tej dostawy. P. M. dokonując tej dostawy nie mógł prowadzić dwu samochodów jednocześnie, które wskazano jako środki transportu suszu tytoniowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy stwierdził, że organ podjął niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał niezbędny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Analiza zebranego materiału dowodowego i wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne. Nie doszło także do naruszenia przepisów materialnych, wskazanych w odwołaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 o.p. oraz dyspozycji art. 187 ww. ustawy. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu dokumentów zawartych w aktach sprawy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i przekazany wraz z odwołaniem jest kompletny i wyjaśnia sprawę w sposób wyczerpujący. Pełnomocnikowi strony nie udało się podważyć oceny organu pierwszej instancji co do zupełności zebranego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu zarzutów strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 o.p. organ podatkowy ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem, organ uprawniony był do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Uwzględniając treść art. 210 § 4 o.p. wskazującego na elementy uzasadnienia obiektywnego decyzji stwierdzić należy, że organ podatkowy w swojej ocenie zobowiązany był wskazać fakty, które uznał za udowodnione, wskazać dowody, którym dał wiarę i wskazać dowody, którym nie dał wiary, z powodu których odmówił im wiarygodności. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organu podatkowego. W świetle stwierdzonych faktów, zdaniem organu odwoławczego, jednoznaczne jest, że strona nie dokonała sprzedaży połączonej z dostawą wewnątrzwspólnotową suszu tytoniowego w łącznej ilości 4.370,00kg na rzecz podmiotu D, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 9 grudnia 2013 r. i organ uznał, że P. M. w miesiącu grudniu 2013 r. nie zrealizował dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego w ilości 2.186,00kg, a skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa nie została zrealizowana, to doszło do sprzedaży krajowej w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku nawet w przypadku braków dowodów, które je potwierdzają, gdyż z własnej inicjatywy i we własnym zakresie podatnikowi przysługuje możliwość ubiegania się o dokumenty potwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze. P. M. jako przedsiębiorca zajmujący się profesjonalnie obrotem wyrobami tytoniowymi, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej, musiał być świadomy konieczności dochowania należytej staranności. Musiał wiedzieć ( a przynajmniej podejrzewać),że czeski kontrahent posiadając jedynie adres wirtualny, występuje w sprawie jako podmiot stwarzający pozory legalności dokonanej transakcji. P. M. nie dochował należytej staranności w tym zakresie. Świadczą o tym zeznania świadka Ł. M., który zaprzeczył by dostarczał susz tytoniowy do czeskiej firmy. Strona na ostatnim etapie postępowania podjęła próbę podważenia wiarygodności zeznań tego świadka, ale nie przedstawiła dowodów dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej z dnia 9 grudnia 2013 r. (w zakresie suszu tytoniowego o wadze 2.186kg). Zdaniem organu to P. M. ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, pracowników itp. i jest zobowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej (zachowaniem należytej staranności) łączy się bowiem ryzyko podatkowe.

W skardze na powyższą decyzję P. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie zgromadzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego dodatkowego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego sprawy , a w tym:

zaniechanie ustalenia czy susz tytoniowy sprzedany przez skarżącego zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 9 grudnia 2013 r. faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego UE;

zaniechanie ustalenia czy w dokumentach księgowych D znajdują się dokumenty potwierdzające zakup suszu tytoniowego od spółki oraz dokumenty dotyczące przyjęcia tego towaru i obrotu tym towarem, oraz czy dokumenty te powiązane są z płatnościami za susz tytoniowy zakupiony od skarżącego;

c) zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 19 grudnia 2018 r. i z dnia 16 maja 2016 r. na okoliczności tam wskazane;

d) zaniechanie ustalenia, czy w grudniu 2013 r. (w czasie wykonywania usługi przewozu) pojazd marki Iveco o numerze rejestracyjnym [...] był pojazdem typu holownik, w sytuacji gdy organ dokonujący rejestracji tego pojazdu t.j. Starostwo Powiatowe w T. w dniu 2 sierpnia 2016 r. dokonał na wniosek nabywcy tego pojazdu zmian konstrukcyjnych rodzaju pojazdu z samochodu

ciężarowego na pojazd specjalny, przez zamontowanie wciągarki oraz okularu do załadunku i przewozu uszkodzonych pojazdów;

2) naruszenie przepisów art. 196 § 1 i § 3 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia stopnia pokrewieństwa świadka Ł. M. skarżącego i w związku z tym:

niepouczenie go o możliwości odmowy odpowiedzi na pytania jako uprawnieniu przysługującemu osobie bliskiej skarżącego,

brak adnotacji w protokole przesłuchania o wyrażeniu przez tego świadka woli i chęci składania zeznań, w sytuacji gdzie zeznania tego świadka według organu podatkowego stanowiły "Punkt wyjścia do dokonywania takich ustaleń przez organ pierwszej instancji (...)", czy susz tytoniowy faktycznie opuścił terytorium Polski;

naruszenie przepisów art. 191 w zw. z art. 235 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- dowolne przyjęcie, iż skarżący nie realizował wewnątrzwspólnotowej dostawy 2186 kg suszu tytoniowego na rzecz D, ponieważ nie mógł prowadzić dwóch pojazdów jednocześnie tego samego dnia , w sytuacji gdy odległość od punktu załadunku do punktu docelowego to zaledwie 267 km, a także dowolne przyjęcie, iż dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru nie można dokonać przekraczając dopuszczalną masę całkowitą pojazdu;

naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych odwołującego się, podczas gdy zasługiwały one na uwzględnienie, gdyż organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, co spowodowało wydanie decyzji bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także dokonanie ustaleń stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o materiały zebrane przez inne organy i w innych postępowaniach, z naruszeniem zasady bezpośredniości;

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 4, art.5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. 1962 Nr 49, poz. 238) przez brak ich zastosowanie w sprawie;

art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2013 r. z tytułu sprzedaży w dniu 9 grudnia 2013 r. na fakturę VAT nr [...] o łącznej ilości 4370kg kg suszu tytoniowego, w sytuacji nieprzeprowadzenia w całości złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, w tym wniosków z pism pełnomocnika skarżącego z dnia 16 maja 2016 r. i z dnia 19 grudnia 2018 r. a także, dowodu z lokalizacji telefonów komórkowych na okoliczność, iż w wyniku transportu towar fizycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającej wobec P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2013r.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 poz.626 z późn. zm.), dalej u.p.a.

Zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt 1 wymienionej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

W myśl art.2 ust.1 pkt.8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego;

Zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt 23 b. u.p.a.,podmiot pośredniczący to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności;

W myśl art.9b ust.1 pkt 2 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

Zgodnie z treścią art.9b ust.2 u.p.a. za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

W myśl art.9b ust.3 u.p.a. jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zgodnie z treścią art.9b ust.4 u.p.a. w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.

W myśl art.11a pkt 2 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;

Zgodnie z treścią art.24a u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

W myśl art.99a ust.1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Zgodnie z treścią art.99a ust.2 u.p.a. podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach.

W myśl art.99a ust.4 pkt 2 u.p.a. w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram.

Zgodnie z treścią art.99a ust.6 pkt 2 u.p.a. nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania.

Z wymienionych przepisów wynika, że susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym przy czym jego dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie się wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest okoliczność czy w dniu 9 grudnia 2013r. skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu tytoniowego z T. do C dla firny D z siedzibą w P. Zdaniem P. M. taka dostawa została wykonana w dniu 9 grudnia 2013r. pojazdem marki Iveco prowadzonym przez jego brata Ł. M o czym świadczy treść faktury nr 54/2013 z 9 grudnia 2013r. oraz treść listu przewozowego CMR z 9 grudnia 2013r. Natomiast w ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy nie potwierdził okoliczności, iż w dniu 9 grudnia 2013r. P. M. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu tytoniowego.

W ocenie sądu organy podatkowe trafnie uznały, iż skarżący nie wykazał aby w dniu 9 grudnia 2013r. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu tytoniowego. Jak wynika z wersji przedstawionej przez PM w tym dniu (tzn. 9 grudnia 2013r.) dokonał on dwóch dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego do C w ilościach 2184kg i 2186 kg przy czym pierwszą partię suszu (2184 kg) dostarczono samochodem marki Ford Transit prowadzonym przez samego skarżącego zaś drugą partię suszu (2186 kg) dostarczono pojazdem marki Iveco prowadzonym przez brata skarżącego Ł. M. Na okoliczność tę przedstawił fakturę sprzedaży 4370 kg suszu firmie D z siedzibą w P nr [...] (k.71) oraz dwa listy przewozowe CMR z 9 grudnia 2013r. na przewóz 2184 kg i 2196 kg suszu (k.68,70).

Przesłuchany w charakterze świadka Ł M zaprzeczył jednak aby uczestniczył w jakichkolwiek dostawach suszu tytoniowego w firmie jego brata. Nigdy nie świadczył on żadnych usług transportowych dla firmy brata ani nigdy nie był zatrudniony w tej firmie. Ł M był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka a mianowicie w dniu 24 listopada 2017r. i 27 listopada 2017r. (k.326, 367-369) i dwukrotnie złożył takie same zeznania zaprzeczając aby wykonywał jakiekolwiek usługi transportowe dla firmy brata. Również wiarygodność listu przewozowego CMR (na 2186 kg suszu) budzi wątpliwości. List ten wystawiony bowiem w T. w dniu 9 grudnia 2013r. (poz.22) zaś w pozycji nr 2 wstawiono pieczątkę odbiorcy, który ma swoją siedzibę w P. (w pozostałych listach CMR nazwę odbiorcy wpisywano ręcznie). Powstaje w związku z tym pytanie w jaki sposób w pozycji 2 znalazła się pieczęć odbiorcy skoro list wystawiono w T. Organy podatkowe słusznie uznały, że istnieje prawdopodobieństwo, iż list przewozowy wystawiono "in blanco" w T. Nadto w pozycji nr 3 listu nie wpisano miejsca przeznaczenia zaś w pozycji nr 4 miejsca i daty załadunku. Wszystkie wymienione uchybienia listu CMR podważają wiarygodność tego dokumentu. Nadto jak wynika z zebranego materiału dowodowego centralne biuro łącznikowe na podstawie wymiany informacji w oparciu o art.7,15,16 oraz 25-27 rozporządzenia nr 904/2010/UER ustaliło, że firma D jest niedostępna dla czeskiej administracji podatkowej, nie składała deklaracji VAT, jej biuro znajduje się pod adresem wirtualnym a jako rodzaj działalności firmy wpisano pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (wydruk z polskiej aplikacji VIES k.246-250).

Treść zeznań Ł M, brak możliwości ustalenia odbiorcy suszu (firma D jest niedostępna dla czeskiej administracji podatkowej, biuro firmy jest pod adresem wirtualnym, nieskładanie przez firmę deklaracji VAT) oraz brak wiarygodności listu przewozowego CMR prowadzi do wniosku, że skarżący nie wykazał aby w dniu 9 grudnia 2013r. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu tytoniowego.

Organy podatkowe trafnie podniosły, iż dostawa suszu tytoniowego w dniu 9 grudnia 2013r. w ilości 4370 kg (2184kg + 2186kg) nie mogła być wykonana jednym pojazdem. Ładowność pojazdu marki Iveco wynosi bowiem 1075 kg a pojazdu marki Ford Transit 1425 kg. Nie jest zatem możliwe aby dostawę suszu w ilości 4370 kg mógł wykonać jeden pojazd. Skarżący nie podnosił zresztą, iż dostawa została wykonana jednym pojazdem lecz twierdził, że susz przewiozły 2 samochody, które prowadził on sam i jego brat.

Nie jest także możliwe aby skarżący sam wykonał dostawę wewnątrzwspólnotową 4370 kg suszu jednego dnia (tzn. 9 grudnia 2013r.) dwukrotnie na trasie T– C. Musiałby bowiem przejechać tą samą trasę cztery razy jednego dnia a ponadto część czasu zająłby rozładunek suszu w Cieszynie i ponowny załadunek w T. Nie jest to możliwe do wykonania w ciągu jednego dnia. Skarżący zresztą nie podnosił aby w dniu 9 grudnia 2013r. sam dokonał dwóch dostaw wewnątrzwspólnotowych 4379 kg suszu tytoniowego.

Należy zaznaczyć, że po złożeniu zeznań przez Ł M i analizie całego materiału dowodowego przez organy podatkowe, kiedy okazało się, że brak jest dowodów na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu tytoniowego, pismem z dnia 4 października 2018r. pełnomocnik skarżącego został wezwany do szczegółowego wyjaśnienia, w terminie 7 dni, wszystkich okoliczności dostawy wewnątrzwspólnotowej objętej fakturą nr 54/2013 (kto dokonywał dostawy, jakimi środkami transportu, jaka była powierzchnia ładunkowa pojazdów, jaka była waga pojedynczego opakowania tytoniu, wezwano do złożenia specyfikacji ładunków i.t.p. k.408). Wezwanie doręczono pełnomocnikowi P.M w dniu 11 października 2018r. (k.409). W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącego wniósł o przedłużenie mu terminu na udzielenie wyjaśnień o 14 dni (pismo z 18 października 2018r. k.410) lecz żadnych żądanych wyjaśnień w wydłużonym terminie nie złożył. Skarżący nie wyjaśnił zatem jak wyglądała dostawa wewnątrzwspólnotowa 2186 kg suszu tytoniowego w dniu 9 grudnia 2013r. o ile taka dostawa w ogólne miała miejsce bo zebrany materiał dowodowy nie wskazuje aby do takiej dostawy doszło. Zamiast wyjaśnień dotyczących dostawy pełnomocnik skarżącego w dniu 19 grudnia 2018r. złożył natomiast 5 wniosków dowodowych, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o czym będzie mowa w dalszej części rozważań. Jeszcze raz należy podkreślić, że opodatkowanie akcyzą podlega wszelki obrót suszu tytoniowego w formach określonych w art.9b ust.1 u.p.a. (nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż, import, zużycie, posiadanie) z wyjątkiem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W sytuacji gdy dostawa taka, jako wyjątek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to skarżący powołując się na wykonanie takiej dostawy w dniu 9 grudnia 2013r. winien dołożyć należytej staranności w jej udokumentowaniu. Winien zatem wykazać, że taka dostawa w odniesieniu do 2186 kg suszu tytoniowego miała rzeczywiście miejsce o czym świadczą przedstawione przez niego dowody. P M jednak tego nie wykazał. Po złożeniu zeznań przez Ł. M., który zaprzeczył aby kiedykolwiek wykonywał transport suszu tytoniowego, nie udzielił żadnych wyjaśnień na wezwanie organu z dnia 4 października 2018r. dotyczące przebiegu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Faktem jest, że ciężar dowodzenia określonych faktów co do zasady spoczywa na organie podatkowym lecz zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, iż organ ma nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na okoliczności faktyczne korzystne dla strony. Nie może być tak, ze organ jest zobowiązany udowadniać czy i ewentualnie jak doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu tytoniowego w sytuacji gdy P. M. nie udziela żadnych wyjaśnień dotyczących dostawy z 9 grudnia 2013r. na żądanie organu określone w piśmie z 4 października 2018r. To skarżący posiada wiedzę co do tego co się stało z 2186 kg suszu i skoro twierdzi, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa to winien wykazać inicjatywę dowodową celem wykazania, że w dniu 9 grudnia 2013r. miała miejsce taka dostawa. P M tego nie wykazał.

Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że skarżący nie wykazał aby w dniu 9 grudnia 2013r. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej 21896 kg suszu tytoniowego. Ł M zaprzeczył bowiem aby wykonywał jakiekolwiek usługi transportowe dla firny swojego brata. Firma D jest nieosiągalna dla czeskich organów podatkowych, jej biuro znajduje się pod wirtualnym adresem i nie składa ona deklaracji VAT. Nadto list CMR na 2186 kg suszu jest niekompletny i jego treść budzi wątpliwości. Organy podatkowe trafnie odmówiły wiarygodności temu listowi i słusznie doszły do wniosku, że skarżący nie udowodnił, iż dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu tytoniowego objętego fakturą nr 54/2013. Dodać również należy, iż P.M nie wykazał aby od firmy D wpłynęła na jego rachunek bankowy kwota zapłaty za 2186 kg suszu co uwiarygadnia tezę organów podatkowych, iż w dniu 9 grudnia 2013r. nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu.

Konsekwencją uznania, że nie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wymienionej ilości suszu tytoniowego jest wniosek, że doszło do jego sprzedaży w rozumieniu art.9b ust.2 u.p.a. w związku z art. 9a ust.1 pkt 1-8 u.p.a. gdyż sprzedażą jest praktycznie każda forma zbycia suszu (por. wyrok NSA z 18 września 2018r. w spr. II GSK 2525/16). W związku z czym susz tytoniowy w ilości 2186 kg podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 954 845 zł. Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez skarżącego.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art.122 w związku z art.187 § 1 i art.235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia czy miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego objęta fakturą nr [...] oraz poprzez zaniechanie ustalenia czy w dokumentach księgowych firmy D znajdują się dokumenty potwierdzające zakup suszu tytoniowego od skarżącego i płatności za ten susz.

Wbrew temu zarzutowi organy podatkowe nie naruszyły wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe celem wykazania czy doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu tytoniowego. Po przesłuchaniu świadka Ł M i analizie zgromadzonego materiału dowodowego (gdy okazało się że Ł.M nie przewoził żadnego suszu na rzecz firmy swojego brata) organ podatkowy wezwał skarżącego do dokładnego wyjaśnienia przebiegu dostawy wewnątrzwspólnotowej (pismo z 4 października 2018r. – k.408) lecz pełnomocnik P.M nie udzielił żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że to skarżący posiada wiedzę co się stało z partią 2186 kg suszu i to on powinien dokładnie wyjaśnić co się stało z tym suszem. P. M. tego nie wyjaśnił lecz zarzuca organom, że nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego w celu ustalenia, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów w sytuacji gdy strona nie udzieliła żadnych wyjaśnień co do przebiegu stanu faktycznego a ukrycie pewnych faktów leży w jej interesie.

Odnośnie zarzutu ustalenia czy w dokumentach księgowych firmy D są dokumenty potwierdzające zakup suszu tytoniowego to należy zaznaczyć, że biuro tej firmy znajduje się pod wirtualnym adresem i firma jest niedostępna dla czeskiej administracji podatkowej. Nie jest zatem możliwe ustalanie jakie dokumenty finansowe znajdują się w tej firmie. Zarzut skargi naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.235 O.p. nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi zaniechania przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w pismach procesowych z dnia 19 grudnia 2018r. i z dnia 16 maja 2016r.

Odnośnie wymienionych wniosków to organy podatkowe odniosły się do nich w zaskarżonej decyzji i w decyzji organu I instancji. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko organów w tym zakresie.

Jeżeli chodzi o wniosek opisany w punkcie 1 pisma z 19 grudnia 2018r. to nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność gdzie logowały się telefony komórkowe skarżącego i M. J. w okresie od maja 2013r. do grudnia 2014r. nie może przesądzać o wykonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu w dniu 9 grudnia 2013r.

Odnośnie wniosku opisanego w punkcie 2 pisma z 19 grudnia 2018r. to także nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy gdyż Ż G. nie uczestniczyła w dostawie wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu w dniu 9 grudnia 2013r. Skarżący jedynie nabywał susz do Ż. G.

W przypadku wniosku opisanego w punkcie 3 pisma z 19 grudnia 2018r. to organy podatkowe ustaliły, że biuro firmy D posiada adres wirtualny. Brak jest podstaw aby kwestionować wiarygodność tej informacji. W związku z czym nie było potrzeby zwracania się do Sądu Miejskiego w Pradze – Rejestr Handlowy o podanie aktualnego adresu siedziby tej firmy.

Jeżeli chodzi o wniosek opisany w punkcie 4 pisma z 19 grudnia 2018r. to nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bo zeznania Prezesa spółki E nie mogą zmienić ustaleń wynikających z zeznań Ł M, że w dniu 9 grudnia 2013r. nie dostarczył on do C 2186 kg suszu będącego własnością firmy jego brata.

Odnośnie wniosku opisanego w punkcie 5 pisma z 19 grudnia 2018r. to nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bo okoliczność od jakiego podmiotu skarżący nabył susz tytoniowy nie jest sporna w niniejszej sprawie.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że Ł M nie został pouczony o prawie do odmowy składnia zeznań oraz odpowiedzi na poszczególne pytania przysługującego mu jako osobie najbliższej.

Wbrew temu zarzutowi przed rozpoczęciem zeznań w dniach 28 listopada 2017r. (k.326) i 24 listopada 2017r. (k.367) Ł. M. został pouczony o prawie odmowy składani zeznań oraz odpowiedzi na pytania. Wskazał on, że jest bratem skarżącego i własnoręcznym, podpisem potwierdził w protokole zapoznanie go z prawem do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na poszczególne pytania. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że w dniu 9 grudnia 2013r. mogły być zrealizowane jednym samochodem dwie dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego gdyż odległość pomiędzy T. a C. wynosi 267 km.

Kwestia ta została omówiona we wcześniejszej części rozważań. Dodać należy, że w skardze pominięto fakt, że potrzebny jest jeszcze czas na rozładunek suszu w C. i ponowny załadunek suszu na ten sam pojazd w T. W związku z czym praktycznie niemożliwe jest dokonanie dwóch dostaw wewnątrzwspólnotowych jednym samochodem w ciągu jednego dnia (tzn.9 grudnia 2013r.). Nadto sam skarżący ani razu nie podnosił, że w dniu 9 grudnia 2013r. wykonał dwie dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego do C. Zarzut skargi w tym zakresie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia przepisów Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokół podpisania sporządzony w Genewie w dniu 19 maja 1956r. (Dz.U.nr 49/1962r. poz.238).

Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do tego zarzutu w uzasadnieniach rozstrzygnięć w obu instancjach. Dokładnie wyjaśniły dlaczego uznały, że list CMR przewozu 2186kg suszu tytoniowego nie jest wiarygodny. Argumentacja organów w tym zakresie jest logiczna i przekonująca. Sąd w obecnym składzie podzielił argumentację organów w tej kwestii. List przewozowy faktycznie stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Posiada on walor dowodu "w braku przeciwnego dowodu" a taki przeciwny dowód został przeprowadzony przez organy podatkowe (zeznania Ł. M., informacja o nieosiągalności firmy D przez czeskie organy podatkowe i wirtualny adres siedziby firmy). Analiza całego materiału odwodowego wskazuje, że P.M. w dniu 9 grudnia 2013r. nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu tytoniowego. Dodać również należy, iż list CMR jest niekompletny (poz.3 i 4) i budzi wątpliwości co do jego wiarygodności (poz.2). Zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne.

Odnośnie kwestii podniesionej w skardze, że P.M. nie pamięta kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu w dniu 9 grudnia 2013r. to została ona podniesiona po raz pierwszy w postępowaniu sądowym. W postępowaniu przed organami podatkowymi skarżący najpierw podnosił, że sporną dostawę suszu wykonał jego brat Ł.M. a następnie na wezwanie organu o szczegółowe wyjaśnienie okoliczności tej dostawy (wezwanie z 4 października 2018r.) nie udzielił żadnej odpowiedzi. Podnoszenie dopiero w skardze, że P.M. nie pamięta kto dokonał spornej dostawy jest spóźnione. Okoliczność tę skarżący mógł podnosić w postępowaniu przed organami podatkowymi i wówczas wiarygodność tego oświadczenia byłaby oceniona przez organy. Sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do oceny wiarygodności tego oświadczenia gdyż nie prowadzi on postępowania dowodowego. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest dalszym ciągiem postępowania dowodowego rozpoczętego przez organami. Sąd ocenia natomiast legalność zaskarżonej decyzji w dacie jej wydania. W związku z czym wiarygodność oświadczenia skarżącego zawartego w skardze pozostaje poza zakresem rozważań sądu.

Reasumując sąd uznał, ze skarga nie jest zasadna. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że P. M. nie wykazał aby w dniu 9 grudnia 2013r. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej 2186 kg suszu tytoniowego. W związku z czym organy podatkowe trafnie uznały, że susz został sprzedany co oznacza, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę P. M.

a.k.