II FSK 923/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-25	
Data wpływu	2022-08-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Jan Grzęda /zdanie odrebne/
Renata Kantecka (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 131/22	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 11 ust. 1-4, art. 25 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15c, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 24a § 1 i 2, art. 24b § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 131/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 408000-COP.4100.3.2021.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 408000-COP.4100.3.2021.15, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 39 190 (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. CVS	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 131/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (w badanym okresie występująca pod nazwą P1. sp. z o.o., następnie P. sp. z o.o. sp. k., dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: "organ", "NPUCS") z 6 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W 2015 r. P1. sp. z o.o. była spółką dominującą w stosunku do następujących podmiotów: V. sp. z o.o., V1. sp. z o.o. S.K.A., P1. sp. z o.o. sp.j., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. S.K.A., V1. sp. z o.o. B. sp.k. Ponadto jednostką powiązaną z badaną spółką była P. J. i Z. i S. P. A. P. sp. j.

Spółka w 2015 r. dokonała transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), m. in. udzielenia jej przez P1. sp. z o.o. sp.j. licencji na korzystanie ze znaku towarowego oraz udzielenia przez V1. sp. z o.o. S.K.A. oprocentowanej pożyczki na kwotę 20.000.000 zł. W związku z tym przekazano dokumentację podatkową sporządzoną zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego nastąpiło na podstawie umowy licencyjnej z 23 października 2013 r. aneksowanej 30 stycznia 2014 r. Wartość transakcji wynosiła w 2015 r. 4.129.883,98 zł (netto 3.357.629,25 zł).

W efekcie operacji gospodarczych, których przedmiotem był słowno-graficzny znak towarowy "P. . " (dalej: "znak towarowy") oraz zawartej umowy licencyjnej, spółka ujęła w księgach rachunkowych za 2015 r. i zaksięgowała wartości netto z faktur VAT wystawionych przez P1. sp. z o.o. sp. j. tytułem opłat licencyjnych. Do kosztów uzyskania przychodów 2015 r. skarżąca zaliczyła także odsetki w łącznej wysokości 257.532,58 zł, na które składały się odsetki od pożyczki udzielonej przez V1. sp. z o.o. S.K.A. w wysokości 188.676,25 zł i odsetki od pożyczki za IV kwartał 2014 r., które zapłacono w 2015 r. w wysokości 68.856,33 zł.

W ocenie organu, transakcje związane z przenoszeniem praw do znaku towarowego, skutkujące zawarciem umowy licencyjnej na ich korzystanie nie miały uzasadnienia ekonomicznego, a wynikały jedynie z istniejących powiązań. Dla przeprowadzenia transakcji, których przedmiotem był znak towarowy, powołano do funkcjonowania P1. sp. z o.o. sp. j., z góry zakładając zarówno brak obowiązku podatkowego tej spółki w zakresie podatku dochodowego, jak i obowiązek rozliczenia 99,5% przychodów i kosztów tej spółki przez jej wspólnika, tj. P1. sp. z o.o. Organ stwierdził, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. i oszacował dochód w oparciu o art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. W wyniku oszacowania ustalił, że dochód z działalności operacyjnej jaki mogła osiągnąć P1. sp. z o.o. sp. j. na zasadach wolnorynkowych w zakresie administrowania znakiem towarowym za 2015 r. wynosił 26.539,04 zł. W wyniku oszacowania dochodu z działalności operacyjnej P1. sp. z o.o. sp. j., koszty P1. sp. z o.o. powiększono o 99,5% oszacowanego dochodu (tj. 26.406,34 zł), pomniejszając je jednocześnie o wysokość zapłaconych opłat licencyjnych (tj. 3.357.629,25 zł). Konsekwencją powyższego była korekta rozliczonych przez skarżącą przychodów i kosztów z tytułu 99,5 % udziałów w spółce jawnej, składających się na wynik z działalności operacyjnej. Organ podatkowy dokonał korekty przychodów o 4.418.359,65 zł i kosztów o 7.957.014,15 zł. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji wydał decyzję z 19 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 2.570.968,00 zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku wniesionego odwołania, NPUCS podzielił w całości stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W wyniku dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była niezasadna. Stwierdził, że skarżąca kwestionuje zarówno sposób interpretacji przez organ przepisów prawa dotyczących instytucji tzw. cen transferowych obowiązujących w 2015 r., jak i podważa sposób przeprowadzenia postępowania w zakresie szacowania dochodu, zarzucając naruszenie przepisów u.p.d.o.p. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176 - dalej: "rozporządzenie w sprawie cen transferowych").

Odwołując się do treści art. 11 u.p.d.o.p. (obowiązującej w 2015 r.) sąd pierwszej instancji uznał, że organ był uprawniony, w ramach dokonywanego oszacowania dochodu podmiotu powiązanego (P. sp. z o.o. sp. j.), skorygować wynagrodzenie z kontrolowanych transakcjach i ustalić faktyczną wartość świadczeń w ramach tych transakcji, mających za przedmiot prawo do używania znaku towarowego "P. . ". Stwierdził, że w świetle wyników analizy porównawczej, pomimo przedstawianej przez skarżącą strategii działania, podmiotowi powiązanemu można było przypisać co najwyżej wykonywanie czynności związanych z administrowaniem ww. znakiem towarowym. Scharakteryzował instytucję cen transferowych uznając, że zmiany wprowadzone do u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2019 r. nie miały charakteru normatywnego, lecz doprecyzowujący i uściślający, służący prawidłowemu interpretowaniu dotychczas obowiązujących przepisów w tym zakresie. Według sądu, regulacja dotycząca cen transferowych obwiązująca w 2015 r. stanowiła swego rodzaju klauzulę przeciwdziałania obejściu przepisów prawa podatkowego, ale mającą zastosowanie do zdarzeń gospodarczych osadzonych w ścisłe określonej sytuacji, to jest w zakresie transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Stwierdził, że świadomym celem działania stron takiej transakcji jest nie cel gospodarczy jako taki, ale zmniejszenie dochodu lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodu.

Za chybione uznał zarzuty skarżącej, że organ bezzasadnie przeprowadził analizę uzasadnienia gospodarczego transakcji. Przyjął, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że do zawarcia umowy z 23 października 2013 r. na używanie ww. znaku towarowego pomiędzy podmiotami niezależnymi nie doszłoby - ustalone warunki istotnie odbiegały od warunków rynkowych. Podkreślił, że ich analiza wskazywała na dysproporcje w zakresie uzyskanych przez strony transakcji korzyści, przyjętych na siebie faktycznych obowiązków oraz ponoszonego ryzyka. Niespotykana w normalnych warunkach byłaby sytuacja, żeby podmioty działające racjonalnie wyzbywały się jednego z ważniejszych i cenniejszych aktywów majątkowych, które same wytworzyły i wypromowały, praktycznie za znikomą ich wartość. Na żadnym etapie obrotu znakiem towarowym nie doszło do realnej, adekwatnej do wartości przenoszonego dobra prawnego, zapłaty należności. Stwierdził, że przeprowadzenie transakcji, zostało celowo tak zaaranżowane z wykorzystaniem określonych form organizacyjno-prawnych, aby uniknąć realnych płatności i ewentualnych obciążeń podatkowych. O wyreżyserowanym przebiegu tych transakcji świadczył fakt, że P1. sp. z o.o. jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej V1. sp. z o.o. S.K.A. , przeniosła do tej spółki prawo ochronne do znaku towarowego w drodze wkładu niepieniężnego. Równocześnie nastąpiło uaktualnienie wartości tego prawa ochronnego, które zostało wycenione wg wartości rynkowej. Wskutek aportu, kapitały własne V1. sp. z o.o. S.K.A. uległy zwiększeniu o równowartość wartości rynkowej wniesionego wkładu. W bilansie spółki V1. sp. z o.o. S.K.A. prawo ochronne do ww. znaku towarowego zostało ujawnione w wartości rynkowej. Mając na względzie obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie rozpoznania podstawy opodatkowania u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, z uwagi na to, że nie doszło do faktycznej wypłaty środków pieniężnych ze strony V1. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz P1. sp. z o.o. jako akcjonariusza, kontrolowana spółka nie rozpoznała przychodu podatkowego. Wprowadzenie do bilansu V1. sp. z o.o. S.K.A. aportowanego prawa ochronnego do znaku towarowego skutkowało tym, że przy zbyciu tego prawa, nie była zobowiązana do wykazania dochodu księgowego (zysku). Natomiast dla P1. sp. z o.o. jako akcjonariusza, przeniesienie aktywa do V1. sp. z o.o. S.K.A. pozostało neutralne podatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c) u.p.d.o.p.

W konsekwencji przeprowadzonych transakcji, których przedmiotem był słowno-graficzny znak towarowy wraz z prawem ochronnym, koszt podatkowy w postaci opłat licencyjnych został wygenerowany po stronie skarżącej. Równocześnie powołana do funkcjonowania spółka P1. sp. z o.o. sp. j., w której ulokowano ten znak towarowy wraz z prawem ochronnym poprzez wynikający z istoty jej działania schemat przychodów i kosztów, ponosiła w okresie swego funkcjonowania znaczące straty wynoszące (w 2015 r. - 4.633.527,42 zł), po czym została rozwiązana, a znak towarowy wrócił do jej następcy prawnego, tj. P. sp. z o.o. sp. k.

Podkreślił, że skarżąca była właścicielem zarejestrowanego znaku towarowego wraz z prawem ochronnym, który został przez nią wytworzony w toku jej działalności. Znak ten posiadał znaczną wartość rynkową, ale z uwagi na fakt, że nie został on przez spółkę nabyty, nie mógł stanowić przedmiotu amortyzacji, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W celu umożliwienia P1. sp. z o.o. sp. j. dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, konieczna była zapłata ceny nabycia znaku towarowego. W celu zapewnienia uregulowania ceny sprzedaży, zgodnie z umową potrącenia wierzytelności z 29 października 2013 r. z V1. sp. z o.o. S.K.A. ustalono, że zobowiązania wobec V1. sp. z o.o. S.K.A. z tytułu nabycia znaku towarowego spłacone zostaną przez P1. sp. z o.o. sp. j. pożyczką udzieloną przez zbywcę znaku. Wskutek tych działań doszło do uregulowania ceny sprzedaży. Z opisanego przebiegu transakcji, wynika, że na żadnym etapie nie doszło do rozliczeń gotówkowych pomiędzy stronami tych transakcji.

W ocenie sądu w następstwie opisanej transakcji wykreowano sztuczne oddzielenie znaku towarowego od spółki, która znak wytworzyła, upowszechniła i stosowała w swojej działalności. W realiach prowadzonej przez nią działalności nic się nie zmieniło, poza koniecznością uiszczania wysokich opłat licencyjnych. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że pełnia ekonomicznego i biznesowego władztwa nad znakiem nieprzerwanie leżała po stronie skarżącej. Jak ocenił organ, tylko ta spółka posiadała niezbędne aktywa do jego realizacji, ponosiła wydatki, kontrolowała, zarządzała, ponosiła ryzyko rynkowe. Wynikało to z następujących okoliczności: P1. sp. z o.o. była spółką dominującą wobec podmiotów biorących udział w transakcjach, których przedmiotem był ww. znak towarowy z prawem ochronnym, posiadała 99,5% udziałów w spółce, do której ostatecznie przeniesiono znak, rozliczając podatkowo 99,5% przychodów i kosztów tej spółki, ponosiła po 1 października 2013 r. koszty usług marketingowych, promocyjnych i prawnych, które sukcesywnie wzrastały, co było zgodne z założeniami zarządu spółki, wskazując m.in. że średniomiesięczne wydatki na reklamę ogólną w okresie styczeń - wrzesień 2013 r. wynosiły 17.486,11 zł, aby w okresie od października do grudnia osiągnąć średniomiesięczną wysokość 40.825,24 zł. W dniu 29 listopada 2013 r. nie będąc już podmiotem uprawnionym do prawa ochronnego do ww. znaku towarowego sporządziła wniosek do Urzędu Patentowego RP o dokonanie wpisu V1. sp. z o.o. S.K.A. jako podmiotu upoważnionego, choć także i ten podmiot wg stanu na ten dzień nie był podmiotem uprawnionym. Ponosiła również koszty związane z projektem nowego logo. P1. sp. z o.o. sp. j. nie posiadała własnego zarządu, do 31 grudnia 2015 r. nie zatrudniała pracowników, w okresie od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z zarządzaniem znakiem towarowym.

Wobec powyższego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że tylko istniejące powiązania kapitałowe i osobowe gwarantowały spółce bezpieczeństwo badanych transakcji. W istocie w żadnym momencie nie utraciła ona pełnej kontroli nad formalnie zbytym prawem do znaku towarowego. Wskutek opisanych transakcji spółka tylko formalnie (prawnie) pozbawiła się podstawowego aktywa majątkowego, które sama wykreowała i nadal utrzymywała, pomimo przeniesienia do innego podmiotu, ale w pełni kontrolowanego. W konsekwencji jednak ponosiła wysokie, wielomilionowe opłaty licencyjne, przez co znacząco obniżała swój wynik finansowy. Przeniesienie prawa do znaku towarowego na inny podmiot było ewidentnie niekorzystne dla spółki.

Zdaniem sądu, organ przeprowadził prawidłową analizę funkcjonalną podmiotów uczestniczących w badanych transakcjach, na podstawie czynników mających najistotniejsze ekonomiczne znaczenie dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku tej transakcji. Organ słusznie wskazał, że aktywność P1. spółka z o. o. sp. j. w odniesieniu do znaku towarowego okazała się być śladowa. Pełniła ona bardzo ograniczone, rutynowe czynności monitorowania zagrożeń i dokonania zmiany w odpowiednim rejestrze, a więc nie wymagające zaangażowania jakichkolwiek aktywów i nie noszące za sobą w zasadzie żadnych ryzyk. Pomimo przeniesienia prawa do znaku towarowego w rzeczywistości przez cały czas były one we władaniu wytwórcy znaku, który korzystał z praw płynących z jego rejestracji jak właściciel, używając ich w ten sam sposób przed, jak i po dokonaniu transakcji, a więc był jego właścicielem ekonomicznym. To spółka podejmowała istotne ryzyka, posiadała narzędzia i niezbędne aktywa do kreowania marki, wykonywała funkcje niezbędne do wykorzystania znaku towarowego, takie jak produkcja, marketing i dystrybucja, dysponując do tego odpowiednim zapleczem osobowo - technicznym.

W świetle tych ustaleń uznał, że rola P1. spółka z o.o. sp. j. w 2015 r. ograniczała się jedynie do administrowania znakiem towarowym, co odpowiadało swym zakresem czynnościom administracyjnym o niskiej wartości dodanej, wymienionym w § 22a ust. 7 pkt 1 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, wykonywanych zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp.

W ocenie sądu, organ przeprowadził w sposób prawidłowy analizę porównawczą, w tym funkcjonalną, identyfikując funkcje faktycznie realizowane w ramach spornej transakcji przez jej strony, a nie tylko deklarowane w treści badanych transakcji czy przedstawianej przez stronę strategii grupy P. . Poprzez ustalenie pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk ekonomicznych, możliwe było określenie faktycznej wartości ekonomicznej świadczeń na rzecz spółki przez drugą stronę transakcji. Zdaniem sądu dokonana przez organ analiza zebranego materiału dowodowego wykazywała, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a nawet więcej, w warunkach rynkowych transakcje takie jak badane nie wystąpiłyby.

Reasumując sąd stwierdził, że skutkiem transakcji był nieuzasadniony transfer dochodu, który prowadził do erozji podstawy opodatkowania spółki objęty dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Był to też zasadniczy cel takiego, a nie innego ułożenia relacji z podmiotem powiązanym.

Za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego doboru przez organ metody spośród tych, które zaoferował ustawodawca do oszacowania dochodu w razie stwierdzenia przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że powodem odstąpienia od metod wskazanych jako pierwszorzędne (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.) było wykazanie w ramach analizy porównawczej, że w warunkach rynkowych, bez powiązań między stronami badanej transakcji nie doszłoby do jej zawarcia. Brak zatem było adekwatnego materiału porównawczego. Zdaniem sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dostateczne powody, dla których uznano, że w analizowanym przypadku nie ma podstaw do zastosowania żadnej z tzw. metod tradycyjnych (podstawowych), mając na względzie wskazania wynikające z treści § 12 i § 13 rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Nie budziło zastrzeżeń sądu sięgnięcie przez organ po metodę zysku transakcyjnego polegającego na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Zgodził się z organem, że w celu określania dochodu z badanej transakcji należało zastosować metodę marży transakcyjnej netto. Przyjął, że punktem odniesienia powinny być faktycznie wykonywane świadczenia w ramach badanej transakcji, ocenione słusznie przez organ jako usługi administracyjne o niskiej wartości dodanej, gdyż odniesienie się do marży podmiotów świadczących usługi licencyjne w zakresie korzystania z dóbr niematerialnych, istotnie zaburzyłoby wartość wynagrodzenia jakie mogłaby oczekiwać P1. spółka z o.o. sp. j., gdyby nie występowały warunki wynikające z powiązań. Wybrana metoda marży transakcyjnej netto uwzględnia rezultaty analizy porównawczej i odzwierciedla najpełniej specyfikę badanej transakcji, w tym aspekty funkcjonowania obu spółek, przede wszystkim zaś to, że faktycznie P1. spółka z o.o. sp. j. realizowała jedynie proste czynności administrowania znakiem towarowym. Organ opisał szczegółowo poszczególne etapy zastosowania wybranej metody, przedstawił stosowne wyliczenia prowadzące do przyjęcia rentowności osiąganej przez inne podmioty na porównywalnych transakcjach. Przyjęty wskaźnik EBIT - w wysokości 19,55% (najwyższy obliczony wskaźnik z pominięciem wskaźników skrajnych) - pozwolił na oszacowanie przychodów P1. sp. z o.o. sp. j. z tytułu prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej w zakresie obsługi i zarządzania biurem, doradztwa finansowego i podatkowego, wykonywania usług audytorskich, marketingowych oraz usług rachunkowych i administracyjnych, itp.

Zdaniem sądu prawidłowo organ ocenił, że badane transakcje nie miały, poza zmniejszeniem podstawy opodatkowania, uzasadnienia ekonomicznego, a osiągnięty efekt administrowania znakiem towarowym przez odrębny podmiot spółka mogła uzyskać, a w zasadzie uzyskiwała, bez względu na dokonane operacje, które same w sobie generowały niemałe koszty obsługi, w ramach własnej działalności, nie ponosząc tak wielkich kosztów i nie narażając się przy tym na poważne ryzyka, z utratą istotnego dobra prawnego włącznie. Sama idea centralizacji zarządzania prawami własności znaku towarowego, na którą powoływała się spółka, w żadnym razie nie wynikała z realiów kontrolowanej sprawy, a nie do przyjęcia była koncepcja, aby renomowany przedsiębiorca przeprowadzał reorganizację w sposób wręcz niekorzystny dla lidera grupy.

Zdaniem sądu organy podatkowe w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy u.p.d.o.p. oraz wydanego na ich podstawie rozporządzenia w sprawie cen transferowych. W zakresie niezbędnym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała wskazanych w skardze przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe spółki, skoro wykazano jednoznacznie, że zarachowanie spornych wydatków związanych z ponoszonymi opłatami licencyjnymi na rzecz podmiotu powiązanego do kosztów uzyskania przychodu było sprzeczne z regulacjami ustawy podatkowej.

Za niezasadne sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., wskazując na zmianę treści tego przepisu od 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca"). Organ mając na względzie wysokość zadłużenia wobec podmiotu kwalifikowanego mieszczącego się w zakresie od 7.850.000 zł wg stanu na 1 stycznia 2015 r. do 12.050.000 zł wg stanu na 31 grudnia 2015 r. oraz wartość kapitału własnego spółki, wynoszącego wg stanu na 31 grudnia 2014 r. 77.575.571,64 zł, prawidłowo uznał, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie miało zastosowania w tym przypadku do transz kredytu wypłaconych w 2015 r. Spółka nie zawiadamiała w 2015 r. naczelnika urzędu skarbowego o wyborze stosowania ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. zgodnie z art. 15c tej ustawy. Jedynym akcjonariuszem V1. sp. z o.o. S.K.A. w latach 2014-2015 była spółka P1. sp. z o.o. Z kolei jej wspólnikami posiadającymi powyżej 25% udziałów byli: Z. P. - 33,50%; S. P. - 33,25%; A. P.- 33,25%. Powyższa zależność wskazywała, że każdy ze wspólników – Z. P. , S. P. , A. P. posiadał powyżej 25% udziałów (akcji), stąd uznał, że pożyczka o której mowa została udzielona przez kwalifikowanego pożyczkodawcę. Drugim warunkiem oceny skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. było powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie, tj. wtedy gdy zadłużenie spółki wobec podmiotów z nią powiązanych przekroczy określoną wartość, liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki. Ze sprawozdań finansowych P.- P. sp. z o.o. za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. wynikało, że wartość kapitału podstawowego była niezmienna w latach 2013-2015 i wynosiła 400.000 zł. Z przedłożonych wydruków kont analitycznych pożyczki od jednostek powiązanych oraz V1. sp. z o.o. S.K.A. wynikało, że w latach 2014-2015 następowały wypłaty transz pożyczki, a nie wystąpiły jej spłaty. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji uznał, że organ prawidłowo wyliczył, że wartość zapłaconych w 2015 r. przez skarżącą odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wynosiła 214.118,54zł.

Odnośnie do stosowania przez organ wytycznych w sprawie cen transferowych OECD (w tym BEPS) (Raport Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD), stwierdził, że wprawdzie nie zawierają one norm prawa powszechnie obowiązującego - to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1-3a u.p.d.o.p.) organ wskazania tych wytycznych uwzględnił jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego.

W kwestii uzyskanych przez spółkę interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, na których ochronę skarżąca się powoływała, sąd pierwszej instancji stwierdził, że ochrona taka znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku będącym podstawą wydania interpretacji, przystaje do stanu faktycznego sprawy podatkowej. W niniejszym przypadku uznał, że nie sposób było to stwierdzić, gdyż występując o wydanie indywidualnej interpretacji skarżąca przedstawiała tylko niektóre aspekty ustalonego stanu faktycznego. W tej więc sytuacji nie można było zasadnie mówić o tym, że oceny stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza jego prawnej kwalifikacji, dokonywać należy z uwzględnieniem skutków w tym zakresie, wynikających z treści wydanej dla skarżącej indywidualnej interpretacji, o których mowa w art. 14k O.p.

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości.

Wskazując na art. 183 § 1 i § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 119 p.p.s.a. zarzuciła, że wyrok został wydany w warunkach nieważności postępowania na skutek pozbawienia skarżącej możliwości obrony swoich praw, poprzez:

- rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym pomimo, że art. 119 pkt 2 p.p.s.a. jednoznacznie wskazuje, że sprawa może być rozpoznana w tym trybie, o ile sąd zawiadomi o złożeniu wniosku o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym i wyznaczy odpowiedni termin na wyrażenie stanowiska,

- spółka nie zrzekła się rozpoznania skargi na rozprawie, a wniosek organu nie jest wiążący, gdyż rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym jest fakultatywne,

- sąd pierwszej instancji w sposób dyskrecjonalny uznał, że wyznaczenie rozprawy nie jest konieczne, mimo że spółka przedstawiła obszerne stanowisko w skardze i piśmie procesowym z 31 marca 2022 r. oraz szereg argumentów, które przemawiały za wzruszeniem zaskarżonego aktu,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym naruszyło prawo spółki do rzetelnego procesu sądowego gwarantowane przez art. 45 Konstytucji RP,

- w celu poznania motywów zaskarżonego wyroku strona była obowiązania do uiszczenia opłaty kancelaryjnej, choć każde orzeczenie sądu powinno zostać jej ogłoszone z urzędu wraz z ustnym uzasadnieniem.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprany, tj.:

1) art. 119 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak wystosowania przez sąd pierwszej instancji zawiadomienia, spełniającego wymagania stawiane w art. 119 pkt 2 p.p.s.a. i podjęcie arbitralnej decyzji o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, mimo że spółka przedstawiła szeroką i szczegółową argumentację w skardze i piśmie procesowym z 31 marca 2022 r., w efekcie skarga powinna być rozpoznana na rozprawie;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez sąd I instancji całości sprawy, albowiem:

a) ograniczył się do powielenia stanowiska zajętego w NPUCS oraz jego bezkrytycznej, prostej akceptacji, w którym brak odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony przedstawionych w skardze i piśmie procesowym z 31 marca 2022 r., w konsekwencji uzasadnienie wyroku w sposób budzący istotne wątpliwości co do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd I instancji, zwłaszcza że rozważania sądu stanowią kompilacje innych orzeczeń wydawanych przez WSA w Rzeszowie oraz fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

b) sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do argumentacji skarżącej ze skargi oraz pisma z 31 maja 2022 r., stanowiącego uzupełnienie skargi, w szczególności pominął argumentację prawną co do:

- nieuwzględnienia przez organ w wynagrodzeniu należnym P1. sp. z o.o. sp. j. kwoty równej zwrotowi z inwestycji nieobciążonej ryzykiem, mimo że nie zakwestionowano okoliczności, że była ona właścicielem prawnym znaku towarowego, w efekcie wynagrodzenie to należałoby powiększyć o wynagrodzenie, jakie przyniosłaby lokata o wartości równej wartości rynkowej znaku towarowego alokowanej na lokatę bankową lub obligacje skarbowe,

- prawa P1. sp. z o.o. sp. j. do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego;

c) sąd I instancji nie podjął próby kontroli całości sprawy, gdyż brak jest w uzasadnieniu wyroku jednoznaczne wskazania, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych uchybień poza wskazanymi przez stronę, bądź dostrzeżonych z urzędu,

co oznacza, że istnieją wątpliwości, czy sąd pierwszej instancji przeprowadził sądową kontrolę zaskarżonej decyzji oraz objął nią wszystkie aspekty działania organu, w rezultacie uzasadnienie wyroku nie pełni funkcji informacyjnej oraz uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania sądu pierwszej instancji;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a i ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) poprzez bezzasadne oddalenie skargi wskutek uznania, że dopuszczalne jest w świetle zasady zaufania do organów władzy publicznej oraz zasady praworządności działanie organu, polegające na dowolnym przyjmowaniu podstaw prawnych tylko w celu zanegowania deklaracji złożonej przez spółkę w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych za sporny okres, mimo że:

a) przepisy o ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero 15 lipca 2016 r.,

b) przepisy o szacowaniu ceny transakcyjnej, obowiązujące w 2015 r., nie stanowiły szczególnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

c) przepisy o cenach transferowych, wprowadzone w 2019 r. (art. 11a in. u.p.d.o.p.), stanowią novum normatywne,

d) sposób działania spółki w świetle przepisów z 2015 r. nie był sztuczny i niezgodny z celami u.p.d.o.p.,

e) mechanizm przenoszenia znaków towarowych w ramach grup kapitałowych w świetle przepisów z 2015 r. stanowił zgodną z prawem optymalizację podatkową, albowiem dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane,

f) zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przed wejściem w życie art. 119a O.p. organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego,

co oznacza, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ - wydając zaskarżoną decyzję mógł skutecznie zanegować zaliczanie przez spółkę w koszty uzyskania przychodu opłat licencyjnych od podmiotu powiązanego, będącego rzeczywistym właścicielem prawnym znaku towarowego;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ polegającej na uznaniu, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, tj. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2014 r. ([...]), nie potwierdzają prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz z tytułu opłat licencyjnych od znaku towarowego;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1-3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez sąd i prostą akceptację stanowiska organu, że zbędne jest przeprowadzenie dowodu z:

a) ponownego przesłuchania strony – G. P. w celu wyjaśnienia szczegółów transakcji objęcia przez spółkę akcji V. sp. z o.o. za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego wraz z prawem ochronnym o wartości 49.045.020 zł, tj. na okoliczność: ekwiwalentności transakcji, uzasadnienia ekonomicznego tej transakcji, strategii biznesowej spółki w badanym okresie, restrukturyzacji działalności spółki oraz praktyki biznesowej w tym zakresie, kompetencji G. P. w zakresie kierowania działalnością spółki i podejmowania decyzji strategicznych, prowadzenia negocjacji z inwestorami zagranicznymi przez G. P., zasadności zawierania pożyczek między podmiotami powiązanymi oraz sposobu ustalenia oprocentowania pożyczek,

b) z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wartości rynkowej znaku towarowego wraz z prawem ochronnym będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego,

mimo że ww. okoliczności miały znaczenie dla sprawy i nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w efekcie sąd pierwszej instancji bezpodstawnie powielił i zaakceptował stanowisko organu,

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ wskutek niewłaściwej interpretacji dowodów w postaci zeznań G. P. oraz opinii prof. dr bab. B. B., dr hab. K. Ł., dr hab. W. M., z których wynika, że wydatki na opłaty licencyjne oraz odpisy amortyzacyjne były racjonalne i miały uzasadnienie ekonomiczne,

7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ, który przeprowadził analizę porównywalności z naruszeniem wytycznych zawartych w § 23a rozporządzenia w sprawie cen transferowych, tj. organ nie uwzględnił w analizie porównywalności: przyczyn gospodarczych dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwanych korzyści z restrukturyzacji działalności gospodarczych, w tym efekt synergii, opcji realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji, mimo że w toku postępowania podatkowego spółka wskazywała, że:

a) dążyła do efektywnego zarządzania znakiem towarowym, jego ochrony i korzystania z niego w ramach grupy kapitałowej przez inne podmioty (przewidywany efekt synergii),

b) decentralizacja aktywów niematerialnych spółki "uwolniła" część jej zasobów i pozwoliła na skoncentrowanie się na pozostałej działalności,

c) na moment podjęcia transakcji nic istniały inne opcje biznesowe,

d) spółka od początku planowania i wdrożenia reorganizacji uwzględniała przepisy o cenach transferowych i tak ustaliła warunki transakcji, aby zachować ich rynkowy charakter,

e) praktyka biznesowa spółek w badanym okresie opierała się na poszukiwaniu rozwiązań prawnych w celu ochrony znaków towarowych,

8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z § 6 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ wskutek nieprawidłowego określenia profilu P1. sp. z o.o. sp. j. w 2015 r., co oznacza, że: bezzasadnie zakwestionowano racjonalność biznesową transferu znaku towarowego do innego podmiotu, bezpodstawnie odrzucono metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego jako metody wyceny transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego, niepoprawnie zidentyfikowano dane porównawcze, gdyż przyjęto do analizy podmioty nieporównywalne do P1. sp. z o.o. sp. j. jako licencjodawcy (właściciela aktywa niematerialnego o istotnej wartości),

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1-3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ, który przy ustalaniu warunków transakcji wziął pod uwagę:

a) okoliczności, które nie mogły być znane stronom umowy w dniu jej zawarcia, tj. NPUCS ocenił racjonalność ekonomiczną decyzji o wydzieleniu znaku towarowego i następnie udzieleniu praw do jego korzystania z perspektywy stanu faktycznego obejmującego lata 2016 - 2017, mimo że spółka, podejmując decyzję o zmianie modelu działania grupy kapitałowej, m.in. w zakresie ulokowania kluczowych wartości niematerialnych, kierowała się założeniami i informacjami dostępnymi na moment podjęcia tej decyzji;

b) danych, do których spółka nie miała dostępu i nie mogła ich uwzględnić przy ustalania warunków umowy, zwłaszcza że nie miała możliwości skorzystania z podobnych jak organ źródeł danych ani przed, ani w trakcie, ani po podjęciu decyzji biznesowej (zestawienie ponad 200 podmiotów), w efekcie korzystanie z danych, które nie mogą być udostępnione podatnikowi, powinno być traktowane jako "nieuczciwe",

10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ wskutek niezasadnego odrzucenia metody porównywalnej ceny niekontrolowanej na rzecz metody zysku transakcyjnego, mimo że stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego spółka ustaliła rynkową stawkę opłaty licencyjnej jako 4,0% wartości przychodów ze sprzedaży asortymentu oznaczonego licencjonowanym znakiem towarowym, przy czym podstawą kalkulacji została objęta wyłącznie sprzedaż do podmiotów niepowiązanych,

11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z § 6 ww. rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1-3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ wskutek niezasadnego przyjęcia, że P1. sp. z o.o. sp. j. w 2015 r. prowadziła wyłącznie działalność o charakterze administracyjno-sekretarskim, mimo że podmiot ten był właścicielem aktywa niematerialnego o istotnej wartości, w konsekwencji organ powinien dokonać analizy profilu funkcjonalnego właściciela aktywa niematerialnego i wysokości adekwatnego wynagrodzenia za udzielone prawo do korzystania ze znaku towarowego, nie zaś analizy podmiotu prowadzącego działalność, opierającą się na prostych usługach o niskiej wartości dodanej, wykonywanych zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe,

12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez sąd pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ wskutek przyjęcia, że:

a) V1. sp. z o.o. S.K.A. i P1. sp. z o.o. mają tych samych wspólników, mimo że Z. P. , S. P. , A. P. posiadają w tych podmiotach jedynie pośrednio powyżej 25% udziałów (akcji);

b) trzykrotność kapitału zakładowego spółki wynosiła "12.000.000,00 zł, mimo że wartość kapitału podstawowego była niezmienna w latach 2013-2105 r. i wynosiła 400.000 zł, w efekcie trzykrotność kapitału zakładowego wynosiła "1.200.000,00 zł", a błąd ten miał przełożenie na wysokość odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, tj. nie był oczywistą omyłką, jak przyjął sąd pierwszej instancji,

c) dopuszczalne było limitowane odsetek zapłacony w 2015 r. także od transz wypłat pożyczki za 2014 r., mimo że zgodnie z § 2 pkt 5 umowy pożyczki pożyczkobiorca był zobowiązany do zapłaty odsetek ustalanych na koniec każdego kwartału, naliczanych od faktycznej kwoty zadłużenia wg stawki procentowej obowiązującej na ostatni dzień kwartału i powiększonej o marzę w wysokości 1,4 punktów procentowych, w konsekwencji organ powinien rozliczyć proporcjonalnie zapłatę odsetek 23 października 2015 r., gdyż odsetki w 2015 r. zostały zapłacone również od nowych wypłat pożyczki;

13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi, mimo że organ nadużywa prawa, tj. kompetencji do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, a nie w celu wykrycia przestępstwa karnoskarbowego, co potwierdził Sąd Rejonowy dla W. w W., w postanowieniu z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt [...], umarzając postępowanie karne w sprawie znaku towarowego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 11 ust. 1- 3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że na gruncie przepisów obowiązujących w 2015 r. organ posiadał kompetencję do dokonania nie tylko korekty ceny transakcyjnej (szacowania ceny), rozumianej jako zmiana warunku transakcji (ceny), lecz również do korekty strukturalnej, rozumianej jako zignorowanie kwestionowanej transakcji (non-recognition) lub na jej reklasyfikacji (rechararierisation), tj. do pominięcia umowy licencyjnej znaku towarowego, którego właścicielem był P1. sp. z o.o. sp. j. i do przemodelowania stosunku prawnego na umowę o wykonywanie usługi administracyjnej, mimo że:

a) wykładnia językowa art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jest jednoznaczna, nie prowadzi do absurdu i nie rodzi sprzeczności z innymi normami systemu prawa podatkowego, w efekcie nie jest możliwe sięganie do wykładni celowościowej (uzasadnienie projektu nowelizacji),

b) Wytyczne OECD nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, są skierowane wyłącznie do państw członkowskich OECD, w efekcie nie mogą nadawać nowego brzmienia normom porządku krajowego,

c) w demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż godzi to w zasadę zakazu retroakcji prawa, zasadę pewności prawa oraz zasadę szczegółowej określoności ustawy podatkowej,

co oznacza, że w 2015 r. organ posiadał kompetencję jedynie do korekty ceny transakcyjnej (szacowania ceny), a nie korekty strukturalnej;

2) art. 11 ust. 1-3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą, na prostym i bezkrytycznym zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że przepisy o cenach transferowych mogą być interpretowane jako szczególna klauzula przeciwko unikaniu podatkowania, mimo że art. 11 u.p.d.o.p. reguluje jedynie szacowanie ceny transakcj, a dopiero przepisy o unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.), które weszły w życie 15 lipca 2016 r., przyznały organowi kompetencję do pominięcia skutków podatkowych transakcji i określenia skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano innej czynności odpowiedniej;

3) art. 11 ust. 1-3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że spółka i P1. sp. z o.o. sp. j. narzuciły w ramach transakcji warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, mimo że na moment zawarcia umowy miała ona swoje uzasadnienie ekonomiczne i stanowiła racjonalne zarządzanie aktywami i wartościami niematerialnymi spółki, a P1. sp. z o.o. sp. j. w 2015 r. była właścicielem prawnym i faktycznym aktywa niematerialnego o istotnej wartości;

4) § 1 ust. 1 i ust. 4 oraz § 23a ust. 4 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że na gruncie rozporządzenia z 2009 r. dopuszczalne jest przeprowadzenie analizy D., czyli analizy funkcji, ryzyk i aktywów związanych z rozwojem, ulepszaniem, utrzymaniem, ochroną i korzystaniem z dóbr niematerialnych, mimo że w treści ww. rozporządzenia minister nie mógł uwzględnić Wytycznych OECD z 2017 r., które stanowiły implementację konkluzji z raportu BEPS,

5) art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 23a ww. rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że na gruncie przepisów obowiązujących w 2015 r. organ mógł uwzględniać inne dokumenty niż Wytyczne OECD z 2010 r., w szczególności konkluzje z raportu BEPS, mimo że rozporządzenie uzyskało ostateczne brzmienie w 2013 r. i na ten moment nie były znane instrumenty prawne w postaci np. analizy D., zaś przepisy o cenach transferowych nie stanowią swoistego rodzaju klauzuli przeciwko unikaniu podatkowanie, lecz instrument korekty kosztów uzyskania przychodu oraz przychodu między podmiotami powiązanymi;

6) § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zw. z art. 11 ust. 1-3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd stanowiska organu, że zasadne jest odrzucenie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej na rzecz metody zysku transakcyjnego, będącej czwartą w kolejności z metod szacowania cen, mimo że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej: jest metodą tradycyjną, mającą pierwszeństwo przed metodą zysku transakcyjnego, została wybrana przez podatnika, a rzetelność i obiektywność danych nie budziła uzasadnionych wątpliwości, gdyż wycena transakcji została dokonana przed podpisaniem umowy licencyjnej przez profesjonalny podmiot doradczy, który w swoich pracach wykorzystał dane z bazy, utworzonej i aktualizowanej przez profesjonalnie działający podmiot komercyjny – R., co najbardziej przystaje do wyceny transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego, w szczególności opiera się na porównaniu ceny, a nie wskaźnika finansowego, jak w przypadku metody marży transakcyjnej netto;

14) § 23a ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że prawidłowa jest korekta przez organ wyceny opłaty licencyjnej - ustalonej na bazie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej pomiędzy spółką, a P1. sp. z o.o. sp. j. - obniżająca niezasadnie i nieproporcjonalnie wysokość wynagrodzenia w łańcuchu, przysługującego P1. sp. z o.o. sp. j. jako właścicielowi znaku towarowego aż o 98% w porównaniu do pierwotnej wyceny transakcji dokonanej przez spółkę w oparciu o dane opracowane przez profesjonalnego doradcę, gdy ewentualna korekta z tytułu opłat licencyjnych nie powinna być większa niż minus 5% do minus 10) od kwoty bazowej z uwzględnieniem kosztów amortyzacji;

15) § 15 ust. 1 w zw. z § 23a ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że zasadne jest nieuwzględnienie przez organ w wynagrodzeniu należnym P1. sp. z o.o. sp. j. kwoty równej zwrotowi z inwestycji nieobciążonej ryzykiem, mimo że metoda zysku transakcyjnego, polega na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji, co oznaczało, że P1. sp. z o.o. sp. j. była uprawniona jako właściciel prawny aktywa - jeszcze do dodatkowego wynagrodzenia, jakie przyniosłaby lokata o wartości równej wartości rynkowej znaku towarowego alokowanej na lokatę bankową lub obligacje skarbowe;

16) § 18 ust. 2 w zw. z § 23a ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1-3a w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że zasadne jest nieuwzględnienie w marży transakcyjnej netto kosztów amortyzacji poniesionych przez P1. sp. z o.o. sp. j. w 2015 r., mimo że marżę określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji wszystkich kosztów w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu, aby uzyskać miarodajny poziom rentowności;

17) art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że pożyczkodawcą kwalifikowanym może być podmiot, który posiada pośrednio odpowiednią ilość udziałów (akcji), mimo że ustawodawca jednoznacznie wskazał, że ograniczenia w uwzględnianiu odsetek od pożyczek mają zastosowanie do podmiotów, w których ten sam wspólnik bezpośrednio posiada odpowiednią ilość udziałów (akcji);

18) art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że V1. sp. z o.o. S.K.A. i P1. sp. z o.o. mają tych samych wspólników, mimo że Z. P. , S. P. , A. P. posiadają w tych podmiotach jedynie pośrednio powyżej 25% udziałów (akcji);

19) art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że spółka nie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych w 2015 r. odsetek od transz pożyczki wypłaconych w 2014 r.

Mając na uwadze powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji.

W kolejnych pismach procesowych z 8 listopada 2022 r., 21 lipca 2023 r. oraz 30 lipca 2024 r. skarżąca zawarła dodatkowe uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

Organ odwoławczy ustosunkował się do podniesionych argumentów w pismach z 25 listopada 2022 r., 3 sierpnia 2023 r. oraz 9 sierpnia 2024r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W niniejszym przypadku, skarżąca kasacyjnie sformułowała zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Spółka podniosła dodatkowo zarzut nieważności postępowania, w związku z pozbawieniem jej możliwości obrony praw, poprzez rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, co w jej ocenie było niedopuszczalne.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do najdalej idącego zarzutu.

Ustosunkowując się do zarzutu nieważności postępowania, z uwagi na przyczynę, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka została pozbawiona możliwości obrony swych praw, w związku z tym, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym. Procedowanie w trybie uproszczonym było uzasadnione, gdyż organ wystąpił, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., o rozpoznanie sprawy w tym trybie (wniosek z 9 lutego 2022 r.), o czym spółka poinformowana została (adwokat spółki otrzymał odpowiedź na skargę) w dniu 21 lutego 2022 r. W zakreślonym terminie 14 dni nie wyraziła wobec tego sprzeciwu i nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W złożonym piśmie z 31 marca 2022 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, również nie złożyła takiego wniosku. Pismo to zostało przekazane organowi, który ustosunkował się do zawartej w nim argumentacji. Odpowiedź organu została doręczona pełnomocnikowi spółki 14 kwietnia 2022 r. Brak jest tym samym podstaw do przyjęcia, że spółka została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, a jej przeciwne twierdzenia nie znajdują uzasadnionych podstaw, także w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa do rzetelnego procesu poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Ponadto za chybiony należy uznać zarzut, że każde orzeczenie sądu powinno zostać jej ogłoszone z urzędu wraz z uzasadnieniem ustnym. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jest to przepis szczególny wobec przepisu art. 90 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że posiedzenia sądowe są jawne, a sąd rozpoznaje sprawę na rozprawie. Ustne zasadnicze motywy rozstrzygnięcia podaje się po ogłoszeniu sentencji wyroku, jeżeli jego ogłoszenie następuje na posiedzeniu jawnym (art. 139 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 141 § 2 zd. 1 p.p.s.a., w sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy wskazać, że pomimo zawarcia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów procesowych, zasadniczy spór dotyczy możliwości zastosowania art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. oraz dokonania recharakteryzacji, czyli przekwalifikowania transakcji, a także zastosowania przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji w zakresie pożyczki udzielonej skarżącej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach skoncentruje się na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Ponadto sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego również odwołują się do przepisów art. 11 ust.1-4 u.p.d.o.p.

Przystępując zatem do rozważań, na wstępie należy przypomnieć stan prawny obowiązujący w 2015 r. w odniesieniu do tzw. cen transferowych. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p).

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).

Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań (osobowych i kapitałowych). W szczególności organ zwrócił uwagę, że strony umowy licencyjnej, tj. skarżąca i P1. sp. z o.o. sp.j. były powiązane w sposób opisany w art. 11 u.p.d.o.p. Ogół transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym również transakcje poprzedzające zawarcie umowy licencyjnej, a związane z przeniesieniem praw ochronnych na znak towarowy miały charakter optymalizacji podatkowej. Powyższe w pełni podzielił sąd pierwszej instancji.

Rozpoznając spór, czy zastosowane przez organ przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych) należało uwzględnić aktualne, jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a także tożsamy z nim art. 25 ust.1 u.p.d.o.f., nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji (por. m.in. wyroki NSA z 29 czerwca 2023 r. II FSK 44/21, z 9 września 2022 r. II FSK 2508/19, z 4 marca 2020 r. II FSK 1550/19, z 1 grudnia 2023 r. II FSK 1248/23, II FSK 456/22).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczeniem praw do znaku towarowego nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej. Należy jednak zauważyć, że problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny w orzeczeniach sądów administracyjnych. Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać należy, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącą musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W wyroku z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2508/19 (zacytowanym przez skarżąca) NSA wskazał m.in., że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności, dlatego koniecznym jest rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2711/18, z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2509/19 i z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 744/22.

W sprawie istotne jest zatem pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2015 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Organ odwołując się bowiem do art. 11 u.p.d.o.p. krytycznie ocenił dokonane przez spółkę i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W konsekwencji dokonał przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakiem towarowym i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania.

Mając na uwadze powołane przepisy i stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji w zakresie oceny czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą należy wskazać, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwko unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją O.p., poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1 O.p., który kreował uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 O.p. uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały tożsamo brzmiącymi - art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy, do którego dodano § 3. Przepisy te obowiązują dotychczas w niezmienionym brzmieniu. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści – negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "(...) organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.".

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "(...) w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.".

Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.).

Natomiast możliwość recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym dniem wszedł w życie przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętych w niniejszej sprawie. Powyższa nowelizacja, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie miała zatem tylko charakteru doprecyzowującego lecz charakter normatywny, ustanawiający nowe instrumenty prawne. Należy zwrócić przy tym uwagę, że w sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne zwykle krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a O.p.) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19, 29 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2900/19, 11 sierpnia 2021 sygn. akt 1713/18, 13 października 2021 r. sygn. akt II FSK 3371/18, 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 1291/21).

Tym bardziej takich uprawnień nie przyznawało organom rozporządzenie w sprawie cen transferowych. Zgodnie z § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, podlegającymi modyfikacji organów warunkami umowy były: terminy, warunki i formy płatności (pkt 1), okres, w jakim realizowana jest transakcja oraz czynniki związane z upływem czasu (pkt 2), terminowość realizacji transakcji (pkt 3) oraz zabezpieczenie realizacji transakcji (pkt 4). Pomimo tego, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" i fakt, że jest zamieszczone w akcie wykonawczym do ustawy, odnotować należy, że wskazane tam przykłady modyfikacji warunków umowy, jeżeli chodzi o ich wagę, odbiegają zdecydowanie od możliwości dokonania zmiany charakteru prawnego transakcji (tu - z umowy licencji znaku towarowego na świadczenie usług administrowania o niskiej wartości). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie nie dopatrzył się wystarczających prawnych powodów, aby od tego generalnego podejście do tego rodzaju problemu w minionych stanach prawnych odstąpić.

W niniejszej sprawie, uznać należało, że organy podatkowe wykreowały własną klauzulę, oceniając sprawę na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy skarżącą oraz spółkami z nią powiązanymi – wykraczając poza zakres art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. W stanie prawnym w 2015 r. brak było bowiem podstaw prawnych do oceny czynności prawnych oraz wywodzenia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Zatem pogląd sądu pierwszej instancji, wskazujący na szerokie zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., umożliwiające reklasyfikację czynności prawnych jest błędny. Ze względu na oczywiste powiązania osobowe i kapitałowe między stronami transakcji, organ mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę, tj. umowę o administrowanie wartościami niematerialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu spółki.

W konsekwencji, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia prawa materialnego art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej odnoszące się do zastosowanej metody oszacowania dochodu mają wtórny jedynie charakter i mogą być uznane za zasadne jako konsekwencja stwierdzonego naruszenia art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Kwestionowanie zastosowanego przez skarżącą schematu działania musi mieć wyraźną podstawę prawną. Organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa, nie mogły zatem zastosować powołanego rozporządzenia w sprawie cen transferowych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ustosunkowywania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie mają one w tej sprawie wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Nietrafny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Spółka twierdziła, że literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie tylko do podmiotów, w których ten sam wspólnik posiada odpowiednią ilość udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2014 r. Spółka (co nie jest sporne) nie zawiadamiała w 2015 r. naczelnika urzędu skarbowego o wyborze stosowania ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczek o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. zgodnie z ww. przepisem. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., przez pożyczkodawcę kwalifikowanego należy rozumieć inną spółkę, która udzieliła spółce pożyczki, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Po 1 stycznia 2015 r. przepis ten otrzymał brzmienie: odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę, w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Podkreślić należy, że jedynym akcjonariuszem V1. sp. z o.o. S.K.A. w latach 2014-2015 była spółka P1. sp. z o.o. Z kolei jej wspólnikami byli: Z. P. - 33,50% udziałów; S. P. - 33,25% udziałów; A. P. - 33,25% udziałów. Powyższa zależność wskazuje, że każdy ze wspólników posiadał powyżej 25% udziałów, stąd właściwie przyjął, że sporna pożyczka została udzielona przez kwalifikowanego pożyczkodawcę. Drugim warunkiem oceny skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. jest powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze sprawozdań finansowych strony za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. wynika, że wartość kapitału podstawowego wynosiła 400.000 zł. Na dzień 1 stycznia 2015 r. wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego wynosiła 7.850.000 zł, a na 31 grudnia 2015 r. – 12.050.000 zł. Z przedłożonych przez spółkę wydruków kont analitycznych 261-01 pożyczki od jednostek powiązanych oraz 201-01-V. S.K.A. wynika, że w latach 2014-2015 następowały wypłaty transz pożyczki, nie wystąpiły natomiast spłaty pożyczki. Mając powyższe na uwadze prawidłowo sąd przyjął, że wartość zapłaconych w 2015 r. przez skarżącą odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wynosiła 214.118,54 zł.

Na marginesie stwierdzić należy, że podnoszona przez skarżąca kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była przedmiotem rozważań ani organów, ani sądu pierwszej instancji, gdyż termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. upływał 31 grudnia 2021 r., zaś zaskarżaną decyzję organ drugiej instancji wydał 6 grudnia 2021 r. (i doręczył 12 grudnia 2021 r.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Niemniej jednak, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skarżącej, co do naruszenia prawa materialnego w wyżej przedstawionym zakresie, obowiązkiem organu będzie również zbadanie kwestii przedawnienia oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzję NPUCS.

O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).	
Zdanie odrębne
Zgłaszając zdanie odrębne od wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 137 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stwierdzam, że nie zgadzam się z podstawą rozstrzygnięcia wskazaną w tym wyroku.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W myśl art. 183 § 2 pkt 4 nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do rozważenia czy przesłanka nieważności zachodzi w sprawie, w której sporządzone zostało uzasadnienie tego wyroku. Gdy Sąd nie odniesie się do tej przesłanki to oznacza, że jej nie rozważył. Można wprawdzie uznać, że taki brak odniesienia się do przesłanki wynikającej z drugiej części § 1 art. 183 P.p.s.a. gdy uzasadnienie co do pozostałych przesłanek zostało sporządzone stanowi nieistotną wadę uzasadnienia. To "milczące" wskazanie, że nieważność nie wystąpiła w danej sprawie.

W sytuacji gdy przegłosowany członek składu orzekającego zgłosił zdanie odrębne dotyczące przesłanki, którą Sąd ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu, brak uzasadnienia w tym zakresie jest istotną wadą tego uzasadnienia.

Artykuł 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Podobnie artykuł 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r., zmienionej Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm., dalej "EKPC") stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Stosownie zaś do art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE.C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 389 i nast. dalej "KPP UE"), każdy, kogo prawa i wolności, zagwarantowane przez prawo Unii, zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. Zgodnie z nim, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy.

Bezwarunkowo oczywiste jest to, że w świetle przedstawionych regulacji, prawo strony do rozpoznania jej sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony na mocy ustawy podlega ochronie na płaszczyźnie konstytucyjnej, konwencyjnej i prawa unijnego. Na państwach - członkach Unii Europejskiej, która opiera się m.in. na wartościach państwa prawnego oraz poszanowania praw człowieka, ciąży zobowiązanie ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem unijnym (art. 2 i art. 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, Urz. UE C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 13 i nast., dalej "TUE").

Jest oczywiste, że sędzia - pomijając wszystkie inne jego niezbywalne cechy - musi być niezawisły i bezstronny oraz prawidłowo ustanowiony na mocy ustawy. Tylko taki sędzia zapewnia skuteczną ochronę prawną w dziedzinach objętych prawem unijnym, w związku z czym obowiązkiem każdego państwa – członka Unii Europejskiej – jest zapewnienie powoływania sędziów gwarantujących w pełni taką ochronę (art. 2 i 19 ust. 1 akapit drugi TUE).

W ostatnich latach pojawił się zasadniczy problem o charakterze ustrojowym. Związany jest z wadliwością sposobu powołania sędziów na podstawie uchwał Krajowej Rady Sądownictwa. Do czasu uchwalenia ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 3) odrębność i niezależność władzy sądowniczej od innych władz (art. 173 Konstytucji RP) wyznaczał udział środowiska (społeczności) sędziowskiego w wyborze członków (sędziów) do Krajowej Rady Sądownictwa. Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. sprawiła, że wyboru członków KRS spośród sędziów dokonuje Sejm. Ten sposób kształtowania sędziowskiego składu KRS w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego został jednolicie oceniony i rozstrzygnięty. Są to między innymi wyroki:

a) Europejskiego Trybunału Praw Człowieka

– z 22 lipca 2021r. sprawa Reczkowicz przeciwko Polsce (skarga nr 42447/19);

– z 18 listopada 2021r. sprawa Ficek Dolińska i Ozimek przeciwko Polsce (skargi nr 49868/19 i 57511/19);

– z 15 marca 2022r. Sprawa Grzęda przeciwko Polsce (skarga nr 43572/18);

b) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach:

▪ C 585/18 z 19 listopada 2019r.;

▪ C 487/19 z 6 października 2021r.;

▪ C 619/18 z 24 marca 2019r.;

▪ C 719/19 z 15 lipca 2021r.

c) uchwała Sądu Najwyższego w składzie połączonych Izb: Cywilne, Karnej oraz Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt BSA I-4110-1/20

d) Naczelnego Sądu Administracyjnego:

▪ II GOK 2/18 z 6 maja 2021r.;

▪ II GOK 4/18 i II GOK 8/18 z 13 maja 2021r.;

▪ II GOK 10/18 i II GOK 14/18 z 21 września 2021r.

▪ II GSK 1812/21 z 26 stycznia 2022r.

We wszystkich wyżej przytoczonych orzeczeniach stwierdzono, że KRS powołana na podstawie przepisów ustawy z 8 grudnia 2017 r. nie stanowi organu gwarantującego należytego stania na straży niezależności Sądów i niezawisłości sędziów. To oznacza, że tylko respektowanie pozycji ustrojowej KRS, przez władzę ustawodawczą i wykonawczą w konstytucyjnym systemie trójpodziału władzy przesądza o prawidłowej realizacji prawa każdego człowieka do sądu (art.45 Konstytucji RP). Respektowanie tego prawa przez sąd jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy Rada jest niezależna od władz wykonawczej i ustawodawczej.

Bardzo istotnym dla tego zagadnienia jest wyrok pilotażowy Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 23 listopada 2023r. w sprawie Wałęsa przeciwko Polsce (skarga nr 50849/21). W wyroku tym Trybunał potwierdził wadliwość powołań sędziów dokonywanych na podstawie rekomendacji KRS ustanowionej na mocy ustawy zmieniającej z 8 grudnia 2017 r., jako niezgodny z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284). Stanowi to fundamentalną nieprawidłowość wpływającą na cały proces i podważa legitymację Sądu złożonego z tak powołanych sędziów.

W sprawie I SA/Rz 131/22 orzekał Jacek Boratyn, który Uchwałą KRS Nr 782/2020 z 14 października 2020 r. został wskazany na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, a powołany postanowieniem Prezydenta RP z 9 marca 2021 r.

Zgodnie z przepisem art. 179 Konstytucji RP sędziowie są powołani przez Prezydenta Rzeczypospolitej, na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa na czas nieoznaczony. Zatem aby Prezydent RP mógł dokonać powołania musi być złożony wniosek przez właściwy organ wskazany ww. przepisie. Otóż w sprawie powołania Jacka Boratyna na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który brał udział w rozprawie z 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 131/22, taki wniosek nie został złożony przez właściwy organ.

Gremium bezpodstawnie określane mianem Krajowej Rady Sądownictwa po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa z 8 grudnia 2017 r., nie jest organem o jakim mowa w art. 186 i art. 187 Konstytucji RP. Ustawą z 8 grudnia 2017 r. odebrano władzy sądowniczej, uprawnienia do wyboru sędziów pełniących funkcję członków KRS i kompetencje te przekazano władzy ustawodawczej. Oznacza to, że obecnie władza ustawodawcza i wykonawcza bez udziału władzy sądowniczej ustalają większość składu KRS. Sejm dokonuje wyboru 15 sędziów i 4 posłów, Senat dokonuje wyboru 2 senatorów, prezydent RP powołuje swojego przedstawiciela. Ponadto organ władzy wykonawczej Prezydent RP (art. 10 ust. 2 Konstytucji RP) ma istotny wpływ na powołanie członków KRS tj. Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 ust. 3 i art. 185 Konstytucji RP). Minister Sprawiedliwości również jest członkiem organu władzy wykonawczej (art. 187 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 Konstytucji RP).

Powyższe oznacza, że po wejściu w życie ww. ustawy organ określony jako KRS nie jest organem niezależnym, który stoi na straży niezależności sądów i niezawisłości sędziów. Brak przedstawiciela (przedstawicieli) wybranego (wybranych) spośród sędziów przez sędziów w składzie tak ustanowionego organu, stanowi rażące naruszenie podziału i równowagi władz wynikającej z art. 10 ust. 1 Konstytucji RP. Podział władz i ich równowaga stanowi istotę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Ponadto istotne i poważne naruszenie Konstytucji RP stanowi skład organu określanego mianem KRS. Zgodnie z art. 187 Krajowa Rada Sądownictwa składa się z Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, Ministra Sprawiedliwości, Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i osoby powołanej przez Prezydenta Rzeczypospolitej, piętnastu członków wybranych spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych, czterech członków wybranych przez Sejm spośród posłów oraz dwóch członków wybranych przez Senat spośród senatorów.

Mimo tego parlament działając na podstawie niekonstytucyjnej ustawy, nie dokonał wyboru sędziów (sędziego) Sądu Najwyższego, sądów wojskowych a przez okres 2 lat nie było w składzie KRS żadnego członka spośród sędziów sądów administracyjnych. Wręcz przeciwnie uchwałą z 27 maja 2021 r. Sejm dokonał wyboru na stanowisko członka KRS w miejsce sędziego sądu administracyjnego, który odszedł w stan spoczynku, wyboru sędziego sądu rejonowego (Monitor Polski z 2021 r., poz. 497). Oznacza to, że wszystkie stanowiska członków KRS zostały obsadzone przez wybór sędziów nie będących sędziami ww. sądów: Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych i sądów wojskowych. Stanowi to oczywiste i rażące naruszenie art. 187 ust.1 pkt 2 Konstytucji RP.

Krajowa Rada Sądownictwa jest organem kolegialnym. Swoje zadania w zakresie powoływania na stanowiska sędziowskie realizuje przez uchwały podejmowane w głosowaniu członków Rady. Wadliwy, niezgodny z konstytucją skład Rady powoduje, że nie może ona podjąć żadnej skutecznej zgodnej z prawem uchwały.

Ustawa zmieniająca ustawę o KRS w art. 9a stanowi, że:

1. Sejm wybiera spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych członków Rady na wspólną czteroletnią kadencję.

2. Dokonując wyboru o, którym mowa w ust. 1 Sejm w miarę możliwości uwzględnia potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów poszczególnych rodzajów i szczebli sądów.

Konstytucja zgodnie z art. 187 ust. 1 pkt 2 nie daje ustawodawcy żadnych możliwości dokonywania dowolnego ustalenia reprezentatywności sędziów poszczególnych sądów. Uznanie, że Sejm może dowolnie "w miarę możliwości" dokonywać i ustalać "potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów z poszczególnych rodzajów szczebli sędziów" stanowi rażące naruszenie art. 187 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie ww. nieprecyzyjnych kryteriów wyboru potencjalnych członków KRS oznacza absolutną dowolność wyboru wbrew zasadzie reprezentacji ustalonej w Konstytucji.

Konstytucja RP w art. 187 ust. 3 stanowi że "kadencja wybranych członków KRS trwa cztery lata", a nie że jest to "wspólna kadencja" wybranych członków KRS – jak wbrew postanowieniom konstytucyjnym, stanowi ustawa zmieniająca.

Z powyższego wynika, że organ określany bezpodstawnie jako Krajowa Rada Sądownictwa nie mógł skutecznie dokonać wyboru kandydata na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W następnej kolejności należy rozważyć, czy Prezydent RP mógł osobę niewskazaną przez właściwy organ powołać na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wśród wymienionych enumeratywnie w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP aktów urzędowych Prezydenta RP niewymagających kontrasygnaty Prezesa Rady Ministrów w pkt 17 znajduje się uprawnienie do powoływania sędziów. Zasadą wynikającą z art. 144 ust. 2 Konstytucji RP jest, że akty urzędowe Prezydenta RP wymagają dla swojej ważności podpisu Prezesa Rady Ministrów, który przez podpisanie aktu ponosi odpowiedzialność przed Sejmem. Zatem regulacja zawarta w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP stanowi wyjątek od ww. zasady i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Jak wynika z uzasadnienia wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 listopada 2019 r. (sygn. akt C-585/18) z 27 lutego 2018 r. (sygn. akt C-64/16) fakt wręczenia przez Prezydenta RP nominacji na stanowisko sędziowskie na wniosek KRS ukształtowanej na podstawie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. nie może być rozumiany jako możliwość wykonywania uprawnień Prezydenta RP niezgodnie z przyjętą w krajowym porządku procedurą.

Skuteczna procedura sądowa powinna zapewnić co najmniej możliwość kontroli czy nie doszło do przekroczenia uprawnień, nadużycia władzy, naruszenia prawa lub oczywistego błędu w ocenie kandydata przedstawionego Prezydentowi. Kontroli sądowej podlega natomiast bezczynność, przewlekłość postępowania, odmowa powołania.

Zgodnie z art. 126 ust. 3 Konstytucji RP Prezydent wykonuje swoje zadania w zakresie i na zasadach określonych w Konstytucji i ustawach. Prezydent RP decyzją ustawodawcy może pełnić, na gruncie konkretnych stosunków prawnych, rolę organu w znaczeniu funkcjonalnym. Istotą pojęcia organu w znaczeniu funkcjonalnym jest to, że administrowanie zostało powierzone podmiotowi niebędącemu organem w znaczeniu ustrojowym. Samo stosowanie przez Prezydenta RP norm konstytucyjnych nie oznacza, że dana sprawa nie podlega kontroli sądowej. To, że funkcje Prezydenta RP wykraczają poza kategorię administrowania gdyż dotykają one wszystkich dziedzin funkcjonowania państwa, nie oznacza, że ustawodawca nie powierzył Prezydentowi RP także załatwiania spraw indywidualnych. Charakter danej sprawy należy analizować z uwzględnieniem stanu prawnego dotyczącego przedmiotu konkretnego postępowania.

W przypadku powoływania sędziów Prezydent RP realizuje wniosek KRS. Warunkiem skuteczności zrealizowania takiego wniosku jest jego złożenie przez prawidłowo, zgodnie z Konstytucją RP ukształtowany organ. Jak wykazałem wyżej organ taki od wejścia w życie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. i realizacji przez Sejm jej niekonstytucyjnych regulacji – włącznie z jej dalszym naruszaniem w trakcie stosowania – nie istnieje. Organ władzy wykonawczej – jakim jest Prezydent RP – w realizacji obowiązku wynikającego z art. 144 ust. 3 pkt 17 Konstytucji RP powinien dokonać oceny złożonego wniosku pod katem jego zgodności z prawem. Powoływanie sędziów nie jest bowiem jedynie uprawnieniem ale także obowiązkiem Prezydenta RP. Powołanie na stanowisko sędziego stanowi ostatni element całego postępowania mającego na celu wyłonienie właściwego kandydata. Prawem obywatela RP, który spełnia ustawowe wymogi jest ubieganie się o objęcie stanowiska sędziego. Każdy etap tego postępowania musi być przeprowadzony zgodnie z prawem i transparentnie.

Powoływanie sędziów nie stanowi dyskrecjonalnego uprawnienia Prezydenta RP. Brak organu wnioskującego lub dotknięcie jego ukonstytuowania niezgodnością z Konstytucją RP oznacza brak podstawy do powołania – w tym przypadku na stanowisko sędziego.

Art. 46 EKPC przewiduje, że wysokie układające się strony zobowiązują się do przestrzegania ostatecznego wyroku Trybunału we wszystkich sprawach, w których są stronami. ETPC może nie tylko stwierdzić naruszenie przez Państwo przepisów Konwencji, których źródłem mogą być także określone normy prawne obowiązujące w państwie-stronie Konwencji, ale może także zasądzić zadośćuczynienia pieniężne (a także odszkodowanie) na rzecz podmiotu, którego prawa i wolności gwarantowane w Konwencji zostały naruszone. Wyrok ETPC, stwierdzający naruszenie postanowienia Konwencji przez organ państwa-strony Konwencji, nie powoduje wprawdzie bezpośrednich konsekwencji, polegających na uchyleniu regulacji prawnej obowiązującej w porządku krajowym będącej źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych w Konwencji, ale z wyroku tego wynika obowiązek podjęcia przez państwo odpowiednich działań w celu implementacji tego orzeczenia i uchylenia bądź zmiany przepisów będących źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych Konwencją. Dostrzega i uwzględnia to także ustawodawca, co ma wyraz chociażby w art. 272 § 2a i 3 P.p.s.a. przewidujących podstawę wznowienia przed sądami administracyjnymi w związku z rozstrzygnięciami międzynarodowych trybunałów, w tym również ETPC.

TSUE w wyroku z 6 października 2021 r., C-487/19, stwierdził, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa wszystkie organy państw członkowskich mają obowiązek zagwarantowania pełnej skuteczności norm prawa Unii. W przypadku art. 19 ust. 1 akapit 2 TUE oznacza to spełnienie obowiązku ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii, w tym zagwarantowania, aby sądy, które orzekają w tych sprawach, spełniały warunki bezstronności, niezawisłości i ustanowienia na mocy ustawy. Dopuszczenie, aby postępowanie sądowe zakończyło się postanowieniem wydanym przez skład niespełniający tych warunków, jest ewidentnym naruszeniem tego obowiązku.

Polski ustawodawca nie podjął do tej pory żadnych skutecznych działań zmierzających do wyeliminowania źródła naruszenia przez Polskę prawa do sądu w kształcie wynikającym z art. 6 EKPC i art. 47 KPP UE. Brak działań Państwa zmierzających do zmiany wadliwych regulacji wewnętrznych, zakwestionowanych w orzecznictwie ETPC, nie zwalnia jego organów, w tym sądów, od powinności poszukiwania rozwiązań w ramach środków dostępnych w systemie prawnym tego Państwa, umożliwiających w sposób najpełniejszy zapewnienie standardów wynikających z EKPC.

Sąd działający w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej musi z urzędu zapewnić w możliwy i dostępny na gruncie prawa krajowego sposób - wykonania wyroków ETPC dotyczących prawa do sądu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 EKPC, ale jest jednocześnie działaniem zmierzającym do ochrony porządku prawa Unii obejmującego zasadę skutecznej ochrony prawnej, o której stanowi art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE w zw. z art. 47 KPP UE.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE każdy sąd jest zobowiązany zbadać, czy ze względu na swój skład stanowi on niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu między innymi art. 19 ust 1 akapit drugi TUE, jeżeli pojawia się w tym względzie poważna wątpliwość, przy czym badanie to jest nieodzowne w kontekście zaufania, jakie sądy w społeczeństwie demokratycznym powinny wzbudzać u jednostki tak w wyrokach: z 26 marca 2020 r. (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Simpson/Rada i HG/Komisja, C-542/18 RX-II i C-543/18 RXII,EU;C:2020:232, pkt 57; a także z 5 czerwca 2023 r., Komisja/Polska (Niezawisłość i życie prywatne sędziów), C-204/21, EU:C:2023:442, pkt 129 i przytoczone tam orzecznictwo, z 9 stycznia 2024 r., C- 181/21 i C-269/21.

Immanentną cechą oraz warunkiem każdej konstytucyjnej i konwencyjnej gwarancji praw jednostki - w tym prawa do bezstronnego sądu - jest istnienie efektywnych instrumentów realizacji tych praw. W sytuacji gdy status ustrojowy osób powołanych na stanowiska sędziowskie z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r., jest podważany, każdy sąd: Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny oraz sądy powszechne i wojewódzkie sądy administracyjne, każdy sędzia tych sądów ma obowiązek poszukiwania w obowiązującym systemie prawnym takich rozwiązań prawnych, które zapewnią poszanowanie prawa obywateli do bezstronnego sądu utworzonego na mocy prawa w rozumieniu przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE, ETPC i SN w celu realizacji w sposób efektywny fundamentalnych gwarancji realizacji prawa obywateli do sądu.

Konieczność zapewnienia stronie prawa do bezstronnego sądu nie może być kwestionowane, albowiem ma twarde podstawy normatywne wynikające wprost z Konstytucji RP (art. 45 ust. 1) i EKPC (art. 6 ust. 1).

Jak podniosłem na wstępie i wywiodłem w niniejszym uzasadnieniu w tej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. ze względu na udział w składzie orzekającym osoby która nie miała prawa do orzekania.

-----------------------

2