Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. [...] w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 67/17 w sprawie ze skargi D. sp. j. [...] w U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. j. [...] w U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargą kasacyjną zaskarżono wyrok z 21 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 67/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "D." sp.j. [...] w U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż postanowieniem z 22 sierpnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił "D." sp.j. [...] w U. (dalej: "spółka") zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji tego zwrotu.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Nie podzielił stanowiska spółki o braku podstaw prawnych do odmowy zaliczenia zwrotu podatku i stwierdził, że nie można dokonać takiego zaliczenia, w sytuacji, gdy termin zwrotu został przedłużony i nie została zakończona podjęta procedura jego weryfikacji. Według organu odwoławczego, skoro przepisy przewidują przedłużenie terminu deklarowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązanie wskazane w art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zasadność zwrotu okaże się bezsporna.

Na postanowienie to spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej wymaga uprzedniego zweryfikowania prawidłowości i zasadności tego zwrotu, a przez to także naruszenie art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 112;

- art. 99 ust 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż podatnik może dysponować kwotą różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, dopiero gdy ta została zweryfikowana przez organ podatkowy

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, poza sporem jest, że 21 stycznia 2014 r. do właściwego organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2013 r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. Postanowieniem z 21 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia.

Według Sądu zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że ww. postanowienie nadal pozostaje w obrocie prawnym, a skoro weryfikacja zwrotu nie została zakończona to tym samym nie może dojść do kompensaty części tego zwrotu z innym zobowiązaniem podatkowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż organ odwoławczy stosując art. 76a § i Ordynacji podatkowej postąpił prawidłowo utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji mimo, że nie było podstaw prawnych do wydania postanowienia o tej treści oraz przez uznanie że w obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe uprawnione są do odmowy zwrotu podatku, o którym mowa w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przed zakończeniem postępowania podatkowego weryfikującego zasadność zwrotu.

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie, tj. bez powiązania z art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i nieuwzględnienie, iż zwrot podatku naliczonego zadeklarowanego przez podatnika jest uznawany za odpowiadający stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ w innej wysokości;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż przepis ten stanowi lex specialis do przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasad zaliczenia nadpłaty podatku;

- art. 1 pkt 1 i 2, art. 67 i art. 167 Dyrektywy 112 polegające na niezastosowaniu przepisów, mimo iż wprowadzają one zasadę neutralności opodatkowania i zgodnie z tą zasadą winne być interpretowane przepisy podatkowe w tym art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie postanowień organów obu instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie sporna jest zasadność odmowy przez organy podatkowe zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wynikającego z deklaracji VAT-7, na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

Nie jest sporne, że skarżąca spółka 21 stycznia 2014 r. złożyła do właściwego organu podatkowego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2013 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 701.086 zł do zwrotu w terminie 60 dni.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydał postanowienie z 21 marca 2014 r., w którym przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającego z powyższej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia, a następnie postanowieniem z 22 sierpnia 2016 r., odmówił zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

Zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wynikające z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej odesłanie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy podatku VAT - jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot rozumieć.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Rozstrzygając niniejszą sprawę prawidłowo Sąd pierwszej instancji powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą, w tym na wyroki NSA z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2220/10 i z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Z powyżej powołanych orzeczeń wynika, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (tak wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 988/14 – publ. CBOSA).

Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, iż zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 Ordynacji podatkowej będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (tak wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16; 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14, a także wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 619/15 – publ. CBOSA).

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie jeszcze nie zrealizowanego prawa do tego zwrotu. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zatem zaliczenie nie może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a skoro w tym przepisie ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe dopiero po zakończeniu tej weryfikacji.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji podnosił, że w rozpatrywanej sprawie jest istotne, że postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. nadal pozostaje w obrocie prawnym, a skoro weryfikacja zwrotu nie została zakończona to tym samym nie może dojść do kompensaty części tego zwrotu z innym zobowiązaniem podatkowym.

W świetle powyższego nie mogą być skuteczne zarzuty dotyczące art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1 i 2, art. 67 i art. 167 Dyrektywy 112, które zdaniem skarżącej spółki polega na niezastosowaniu tych przepisów, mimo iż wprowadzają one zasadę neutralności opodatkowania i zgodnie z tą zasadą winne być interpretowane przepisy podatkowe.

Przepisy ustawy o VAT przewidujące możliwość weryfikowania przez organy podatkowe zasadność zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji, znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI Dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. (tak wyrok NSA z 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 252/15 – publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącej spółki odwołująca się do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem spółki, rozliczenie wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT jest dla organu podatkowego wiążące, chyba że organ ten określi inną wysokość zobowiązania (wysokość zwrotu) w drodze ostatecznej decyzji. Nie budzi wątpliwości, iż badanie zasadności zwrotu podatku VAT, a w dalszej kolejności możliwości jego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, nie wymaga zakwestionowania rozliczenia za dany okres rozliczeniowy w drodze decyzji wymiarowej. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mechanizm weryfikacji zasadności zwrotu podatku przez organ podatkowy, ma charakter całkowicie autonomiczny i może zostać uruchomiony w każdym przypadku, gdy podatnik wykazuje taki zwrot.

Z uwagi na brak uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż "w zakresie w jakim Sąd przyjmuje takie działania organu za prawidłowe, dochodzi do naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa" nie może zostać uznane za wystarczające uzasadnienie zarzutu.

Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.