Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 19/17 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 19/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2025, dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę M.M. (dalej: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ podatkowy" lub "organ odwoławczy") z 3 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i lipiec 2013 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając

w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych nie odpowiadały przepisom prawa;

2) art.145 § 1 pkt. 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, choć postępowanie przed organami podatkowymi dotknięte było wadami odrzuconymi przez Sąd pierwszej instancji, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu;

3) art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a." ) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie błędnej oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów, polegającej na nie dostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędów proceduralnych organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i dokonania jego oceny prawnej;

4) art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie możliwości nieuwzględniania prowspólnotowej wykładni art. 11 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT", "dyrektywa 112"), a w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji gdy ustalenia Sądu pierwszej instancji nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie przez organy podatkowe niepełnego materiału dowodowego;

5) art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art.122, art.180 § 2, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niezgodny z Ordynacją podatkową i naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów;

6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności przez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony podniesionych w skardze.

2.2. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) art 15 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 11 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT oraz art. 7 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie powołanych przepisów i przyjęcie, że naruszenie art. 11 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT może skutkować przyjęciem, że grupa osób - w tym podatników jest ustawowo jednym podatnikiem, uzewnętrznionym w osobie pierwszego dokonującego zgłoszenia rejestracyjnego;

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego błędną interpretację i zastosowanie, w związku z kolizją norm krajowych z art. 11 w zw. art. 9 dyrektywy VAT, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd meriti zgodności art. 15 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT.

2.3. Jednocześnie w treści skargi kasacyjnej strona sformułowała wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") pytania prejudycjalnego w następującym brzmieniu: " Czy w świetle art 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz.Urz.UE z 2012 r. N C 326, s. 13 i nast.) zespół osób fizycznych, samodzielnych podatników lub niepodatników – współwłaścicieli – wspólnego rodzinnego gospodarstwa rolnego może być uznany przez państwo członkowskie za jednoosobowego podatnika przewidzianego w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.) przy wypełnieniu warunków uznania tych osób za grupę podatkową w podatku VAT, w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie wystąpiło o konsultacje z Komitetem ds. VAT wynikające z art. 11 tej dyrektywy i implementowania przedmiotowej normy do przepisów krajowych?".

2.4. Wobec tak sformułowanych podstaw kasacyjnych oraz wniosków dodatkowych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są całkowicie bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlegał oddaleniu.

4.2. Poprzez podniesione zarzuty pełnomocnik zmierza w istocie do wykazania, że skarżąca, prowadząca wspólnie z mężem gospodarstwo rolne, jednocześnie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której nabyła prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług polegających na: 1) balotowaniu słomy (podatek należny za listopad 2011 r.) oraz 2) wynajmie brony talerzowej (podatek należny za lipiec 2013 r.).

4.3. Na poparcie przedstawionego stanowiska pełnomocnik - poza wskazaniem, że skarżąca zarejestrowała prowadzoną przez siebie pozarolniczą działalność gospodarczą ze skutkiem od 30 czerwca 2011 r. oraz nabyła status podatnika VAT czynnego ze skutkiem od 1 lipca 2011 r. - nie wskazał jednak żadnych czynności opodatkowanych, które w ramach tej działalności niezależnie do prowadzonego z mężem gospodarstwa rolnego miałaby podejmować skarżąca.

Pełnomocnik strony nie kwestionował również ustaleń organów, że: 1) małżonek ze skutkiem od 1 stycznia 2006 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne dla tego gospodarstwa w rozumieniu art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT; 2) całość tego gospodarstwa rolnego strona użytkuje wraz z małżonkiem; 3) przedmiotowe gospodarstwo stanowi wspólnotę majątkową i składają się na nie grunty rolne nabyte przez małżonka strony; 4) strona nie posiada własnego gospodarstwa rolnego poza przedmiotową współwłasnością; 5) zarejestrowana działalność gospodarcza obejmuje usługi rolnicze polegające na balotowaniu słomy i wynajmie brony talerzowej; 6) jak również faktu, że w kontrolowanych miesiącach nie miała miejsca inna sprzedaż opodatkowana mogąca wchodzić w zakres wykonywanej przez skarżącą samodzielnie działalności gospodarczej (zob. protokół kontroli podatkowej z 10 września 2015 r., k. 31-34 akt administracyjnych).

4.4. Co do zasady, ze względu na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika (stosownie do treści art. 15 ust. 4 tej ustawy) uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Taka sama zasada (ze względu na treść art. 15 ust. 5 powołanej ustawy) ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Innymi słowu dokonanie rejestracji przez jednego ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego skutkuje tym, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika, co wyklucza jednoczesne rozliczenie podatku na zasadach ryczałtowych przez innego współwłaściciela.

4.5. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że samo zarejestrowanie przez skarżącą prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nabycie statusu podatnika VAT czynnego nie mogło spowodować - jak domaga się tego pełnomocnik - że skarżąca stała się kolejnym, drugim z kolei tzw. przedstawicielem podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT prowadzonego z małżonkiem gospodarstwa rolnego. Tym bardziej nie oznacza to, że podejmowane przez skarżącą w ramach gospodarstwa rolnego czynności uzyskały w ten formalny sposób charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, jakoby wykonywanej przez podatnika o odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej. Pogląd taki jest niemożliwy do przyjęcia na gruncie obowiązujących przepisów, co potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 17 stycznia 2020, sygn. I FSK 1726/17; z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1585/17; z 29 października 2019 r., sygn. I FSK 1480/19; z 10 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 571/16; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1005/16; z 5 lipca 2016 r., sygn. I FSK 181/15).

4.6. W tych okolicznościach nie przesądzając samej możliwości prowadzenia przez podatnika jednocześnie z małżonkiem działalności rolniczej - i indywidualnie - działalności pozarolniczej nie sposób stwierdzić na jakiej podstawie pełnomocnik wywiódł, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie (zob. szerzej wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r. w sprawie I FSK 1585/17). Tok podniesionej przez pełnomocnika argumentacji wymagał bowiem wykazania faktów lub przedstawienia dowodów na okoliczność prowadzenia przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych należało zatem zmierzać do wykazania, że skarżąca dokonywała w kontrolowanych okresach sprzedaży opodatkowanej, a po drugie, że sprzedaż ta nie polegała wyłącznie na świadczeniu usług wykonywanych w ramach prowadzonego z małżonkiem gospodarstwa rolnego. Takich argumentów próżno jednak szukać w uzasadnieniu omawianych zarzutów. Argumentacja skargi nie została bowiem ukierunkowana na rzeczywiste zwalczanie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, a jedynie na fasadowe powołanie przepisów, które za takimi twierdzeniami miały przemawiać.

Taką konstrukcję skargi kasacyjnej uznać należało w konsekwencji za wadliwą. Skarga kasacyjna stanowi bowiem wysoce sformalizowany środek odwoławczy - w myśl zasady związana Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) - to autor skargi określa zatem zakres kontroli kasacyjnej, wskazując normy, które zostały naruszone a w tym konkretnym przypadku również okoliczności mające wynikać z akt postępowania administracyjnego, które pominął Sąd pierwszej instancji. Brak wymienionych elementów powoduje zatem, że podniesione w petitum skargi kasacyjnej fasadowe zarzuty uchylają się spod bliższej kontroli kasacyjnej (wyrazem ugruntowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie są przykładowo wyroki: z 5 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1264/17, z 27 listopada 2019 r., sygn.

I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1041/13).

4.7. Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia przepisów postępowania (wymienione w pkt 2.1. ppkt 1-5) należało oddalić.

4.8. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniu autora skargi kasacyjnej uzasadnienie kontrowanego orzeczenia zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wskazane w powołanym przepisie, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zarzut ten jest o tyle dodatkowo niezrozumiały, że choć na stronie 25 i 26 skargi kasacyjnej pełnomocnik – powołując orzecznictwo tut. Sądu – słusznie podnosi, że uzasadnienie orzeczenia powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania Sądu, które doprowadziło do sformułowania oceny o zasadności bądź bezzasadności skargi i dlatego nie może ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń, to jednocześnie kasator sam na tego rodzaju ogólnikach poprzestaje. W uzasadnieniu omawianego zarzutu po pierwsze zabrakło wskazania jakiego konkretnego elementu nie zawiera kontrolowane orzeczenie, po drugie do jakiej kwestii Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, po trzecie nie jest też jasne jaki zdaniem kasatora to rzekome jeśli już uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i czy uchybienie to było istotne. Tymczasem, takie wymogi wynikają z powołanej wyżej zasady związania Naczelnego Sądu granicami skargi kasacyjnej w kontekście art. 174 pkt 2 p.p.s.a. in fine. Przepis ten stanowi wprost, że zarzuty kasacyjne procesowe winny uzasadniać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy, wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (zob. orzeczenia powołane w pkt 4.6.). Żadnej ze wskazanych przesłanek omawiany zarzut nie spełnia.

Na marginesie odnotowania wymaga jedynie, że sam fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powyższe może m.in. wynikać z faktu, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie (zob. przykładowo wyroki NSA z 29 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 2896/18, z 10 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 333/18, z 9 grudnia 2016 r., sygn. II OSK 682/15). W sposób oczywisty również ta okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe zarzut o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. podlegał oddaleniu.

4.9. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy mieć na uwadze, że zasadniczo wynikają one z ze sprzeczności w jaką popadł pełnomocnik strony, usiłując uzasadnić zarzuty naruszenia przepisów postępowania przy jednoczesnym braku możliwości przedstawienia jakichkolwiek dowodów na okoliczność tego, że skarżąca dokonywała w kontrolowanych okresach sprzedaży opodatkowanej, a po drugie, że sprzedaż ta polegała na świadczeniu usług, które nie były wykonywane w ramach prowadzonego przez skarżącą wspólnie z małżonkiem gospodarstwa rolnego.

4.10. W konsekwencji poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że przyjęcie przez ustawodawcę krajowego swojego rodzaju fikcji prawnej polegającej na założeniu, że w przypadku osób wspólnie prowadzących gospodarstwo rolne podmiotowość prawnopodatkową na gruncie ustawy o VAT może posiadać wyłącznie jedna z tych osób (art 15 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT) - prowadzi do kolizji z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 dyrektywy VAT. W przekonaniu pełnomocnika sytuacja prawna osób wspólnie prowadzących gospodarstwo rolne odpowiada bowiem definicji tzw. grupy podatkowej, a więc osób mających siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależne pod względem prawnym, są jednocześnie ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym i dlatego mogą być uznawane za jednego podatnika (art. 11 akapit pierwszy dyrektywy VAT). Tymczasem, jak stanowi powołany przepis, możliwość taka została przekazana do swobodnej decyzji państw członkowskich, dopiero po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej. Brak tego rodzaju konsultacji stanowi zatem w ocenie pełnomocnika naruszenie powołanego przepisu.

4.11. Odnosząc się do tego zarzutu, przypomnieć należy jedynie bardzo pobieżnie, że autor skargi kasacyjnej - podnosząc zarzut natury ustrojowej, a obejmujący problematykę z zakresu policentrycznego systemu prawa - winien w pierwszej kolejności sięgnąć do art. 23 zd. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym podstawą ustroju rolnego państwa jest gospodarstwo rodzinne. Pobieżna analiza powołanego przepisu wskazuje bowiem, że norma ta ma charakter gwarancyjny, zapewniający wsparcie i poszanowanie specyficznych relacji panujących pomiędzy osobami współprowadzącymi gospodarstwo rolne, które w szczególności manifestują się w podziale obowiązków, związku tego gospodarstwa z zaspokajaniem potrzeb rodziny, kulturze pracy w ujęciu społeczno-ekonomicznym, wreszcie podziale zysków, czy podziale spadku.

Z powołanej zasady wyprowadzić można zarówno ogólny nakaz dla ustawodawcy zwykłego mający na celu utrzymanie w polskim rolnictwie takiej struktury, która zapewni gospodarstwom rodzinnym charakter podstawy ustroju rolnego państwa, jak również wniosek, że zachowanie wskazanego charakteru gospodarstw rolnych i związanej z nimi specyficznej struktury społecznej rolnictwa stanowi swoistego rodzaju wartość chronioną konstytucyjnie.

4.12. Kwestię tę dostrzeżono również w regulującym cele wspólnej polityki rolnej art. 39 ust. 2 pkt a-c) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), odpowiedniku dawnego art. 33 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"), gdzie podkreślono, że przy ustalaniu wspólnej polityki rolnej i specjalnych środków służących jej realizacji uwzględnia się: a) szczególny charakter gospodarki rolnej, wynikający ze struktury społecznej rolnictwa oraz z różnic strukturalnych i przyrodniczych między poszczególnymi regionami rolniczymi; b) potrzebę stopniowego wprowadzania odpowiednich środków dostosowawczych; c) fakt, że w Państwach Członkowskich rolnictwo jest sektorem ściśle powiązanym z całą gospodarką.

4.13. Konsekwentnie również art. 113 TFUE (odpowiednik dawnego art. 93 TWE), który jest normą kompetencyjną stanowiącą podstawę prawną do wydawania aktów prawa wtórnego przez Radę, a zarazem przepisem sektorowym, stwarzającym podstawę do harmonizacji podatków pośrednich, w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia celu jakim jest stworzenie wspólnego rynku wewnętrznego - statuuje, że Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji.

4.14. Dyrektywa VAT, która ten traktatowy cel wykonuje wprowadza w tytule III (w art. 9-13) podmiotowy zakres opodatkowania dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższe w żaden sposób nie oznacza jednak, że sytuacja osób prowadzących wspólnie rodzinne gospodarstwo rolne wypełnia - jak domaga się tego pełnomocnik definicję grupy podatkowej (art. 11 akapit pierwszy dyrektywy VAT). Definicja rodzinnego gospodarstwa rolnego nie została bowiem wprost sformułowana w ustawodawstwie traktatowym UE. Brak jest również definicji gospodarstwa rolnego w aktach niższego rzędu niż traktaty (zob. szerzej W. Borysiak [w:] Konstytucja RP. Tom 1. Komentarz do art. 1-86, M. Safian, L. Bosek (red.), wyd. 1, art. 23). W orzecznictwie naczelnego Sądu administracyjnego podnosi się natomiast jednolicie, że sytuacja osób prowadzących takie gospodarstwo zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej (zob. wyroki NSA: z 17 stycznia 2020, sygn. I FSK 1726/17; z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1585/17; z 29 października 2019 r., sygn. I FSK 1480/19; z 10 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 571/16; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1005/16; z 5 lipca 2016 r., sygn. I FSK 181/15).

4.15. Biorąc zatem pod uwagę specyfikę prowadzenia wspólnego rodzinnego gospodarstwa rolnego, o której powiedziano wyżej, sytuację prawną osób wspólnie to gospodarstwo prowadzących, a wreszcie konieczność uproszczenia rozliczeń w podatku VAT - ustawodawca krajowy przyjął swoistego rodzaju fikcję prawną, określając w sposób szczególny status podatnika, którym w tym przypadku może być tylko jedna osoba, tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Dokonanie rejestracji przez jednego ze współwłaścicieli rodzinnego gospodarstwa rolnego skutkuje tym, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana wyłącznie przez zarejestrowanego podatnika. Artykuł 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest więc jedynie dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy o VAT. Jak już powiedziano, z przepisu tego wynika wprost, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług.

Tak ukształtowana podmiotowość podatnika na gruncie ustawy o VAT nie powoduje jednak w ocenie składu orzekającego kolizji z art. 9 w zw. z art. 11 dyrektywy VAT. Z uwagi bowiem na specyfikę relacji społeczno-ekonomicznych łączących osoby prowadzące wspólnie rodzinne gospodarstwo rolne, sytuacja prawna tych osób - dostrzeżona zarówno w konstytucji RP jak również w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - nie wyczerpuje się bowiem w przesłankach tzw. grupy podatkowej, o której mowa w art. 11 dyrektywy VAT, a więc wprowadzenie omawianego rozwiązania nie wymaga w tym celu konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej, do czego sprowadzały się zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu prawa materialnego.

4.16. W konsekwencji oba zarzuty o naruszeniu art 15 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT oraz art. 7 i art. 91 Konstytucji RP podlegały oddaleniu.

4.17. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia ze sformułowanym w skardze kasacyjnej pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Art. 267 TFUE umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytania prejudycjalnego o treści zaprezentowanej w skardze takiego kroku nie wymaga. Jak odnotowano powyżej sytuacja prawna osób prowadzących rodzinne gospodarstwo rolne będąca przejawem historyczno-kulturowych uwarunkowań, które dostrzegł ustrojodawca w art. 23 zd. 1 Konstytucji RP, a których wyrazem poszanowania jest również brzmienie art. 39 ust. 2 pkt a-c) TFUE - nie wyczerpuje się w przesłankach tzw. grupy podatkowej, o której mowa w art. 11 dyrektywy VAT, a więc wprowadzenie omawianego rozwiązania nie wymagało w tym celu konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej, której to kwestii pytanie prejudycjalne miało dotyczyć.

4.18. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw.

z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 265 ze zm.).

-----------------------

10