I SA/Kr 1154/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-01-26	
Data wpływu	2022-10-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Wiesław Kuśnierz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.333.2022.3.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał częściowo za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2022 r. dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności wydania towarów podmiotowi podszywającemu się pod Kontrahenta za dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT i prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu lub nabyciu towarów wydanych ww. podmiotowi oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych .

We Wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem od towarów i usług, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja materiałów budowlanych, w tym przede wszystkim dachówek blaszanych, blachy falistej, trapezowej i płaskiej oraz kaset i kasetonów ściennych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zainteresowanie współpracą ze Spółką zgłosiła osoba podająca się za przedstawiciela podmiotu mającego siedzibę we Francji (dalej: "Kontrahent"). Osoba podająca się za przedstawiciela Kontrahenta wskazywała chęć nawiązania współpracy handlowej polegającej na złożeniu zamówienia na towary oferowane przez Spółkę. Podjęcie współpracy z Kontrahentem zostało poprzedzone jego weryfikacją polegającą na potwierdzeniu jego statusu jako zarejestrowanego podatnika w bazie VIES. Spółka podjęła czynności w zakresie w jakim było to uzasadnione skalą przewidywanej współpracy.

W związku z podjęciem współpracy Spółka otrzymała złożone w imieniu Kontrahenta zamówienie na dostarczenie towaru. Po złożeniu zamówienia i jego akceptacji do Spółki zgłosił się przewoźnik po odbiór towaru. Spółka wydała towar, działając w przekonaniu, że uczestniczy w transakcji z Kontrahentem. Zdarzenie zostało więc udokumentowane między innymi fakturami oraz dokumentacją magazynową (w tym dokument Wydanie Zewnętrzne) oraz listami przewozowymi potwierdzającymi wydanie towaru firmie transportowej, która miała przetransportować towar do Kontrahenta do Francji oraz Wielkiej Brytanii. Spółka nie wykonywała transportu na rzecz Kontrahenta oraz nie była podmiotem organizującym transport towaru. Po upływie terminu płatności wynikającego z faktur Spółka podjęła próby skontaktowania się z osobą, co do której działała w przekonaniu, że złożyła zamówienie w imieniu Kontrahenta. Spółce nie udało się skontaktować z osobą, która podawała się za przedstawiciela Kontrahenta. Aczkolwiek ze strony Kontrahenta otrzymała ostatecznie informację, iż Kontrahent nie zamawiał dostawy towarów będących przedmiotem wniosku.

Na podstawie powyższych informacji stwierdzono, iż osoba podająca się za przedstawiciela Kontrahenta dokonała oszustwa w wyniku którego doszło do kradzieży wspomnianego towaru. Sprawę oszustwa i kradzieży towarów Spółka zgłosiła organom ścigania. Spółka obecnie nie dysponuje więc towarem, który byt przedmiotem kradzieży oraz nie otrzymała płatności za towar. Równocześnie Spółka poniosła przy wytworzeniu lub nabyciu przedmiotowych towarów wydatki, od których dokonała odliczenia podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wniosku o wydanie interpretacji wskazano m in., iż w Spółce obowiązują wewnętrzne procedury, zgodnie z którymi Dział Windykacji Spółki weryfikuje potencjalnych nabywców na podstawie KRS, CEIDG, wykazu tzw. "białej listy podatników", zagranicznych rejestrów handlowych, biur informacji gospodarczej lub raportów handlowych.

W przedmiotowej sprawie Spółka dochowała należytej staranności poprzez zastosowanie wskazanych powyżej procedur wewnętrznych. Podczas weryfikacji Kontrahenta przez Dział Windykacji został on oceniony pozytywnie, tj. osoba podszywająca się za Kontrahenta przesłała wymagane przez Spółkę dokumenty rejestrowe i finansowe rzekomo reprezentowanej przez siebie firmy. Dodatkowo, ubezpieczyciel należności Spółki, tj. [...], udzielił Kontrahentowi limitu kupieckiego na kwotę 1 100 000 PLN, co w ocenie Spółki dodatkowo zwiększało wiarygodność Kontrahenta. Ponadto wskazano, że osoba podszywająca się za Kontrahenta w celu uwiarygodnienia swojej tożsamości i działalności, przesłała do Spółki potwierdzenie dokonania przelewu za zamówiony materiał, na podstawie którego upoważniony pracownik Spółki podjął decyzję o dostawie do osoby kpodszywającej się pod Kontrahenta kolejnej partii zamówionego materiału.

Ponadto, Spółka podkreśliła, że z działań prowadzonych na zlecenie Spółki przez firmę detektywistyczną, mających na celu zidentyfikowanie sprawcy wyłudzenia, wynika, że osoba, która kontaktowała się ze Spółką, podając się za przedstawiciela Kontrahenta, działała w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Spółka złożyła do polskich organów ścigania zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa, na skutek którego Prokuratura Rejonowa w Chrzanowie prowadzi śledztwo.

Na gruncie powyższego stanu faktycznego postawiono dwa pytania:

czy opisane w stanie faktycznym wydanie towarów podmiotowi podszywającemu się pod Kontrahenta nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,

czy w zakresie wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem lub nabyciem towarów wydanych podmiotowi podszywającemu się pod Kontrahenta Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wydanie towarów podmiotowi podszywającemu się pod Kontrahenta nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w zakresie wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem lub nabyciem towarów wydanych podmiotowi podszywającemu się pod Kontrahenta Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W opinii Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w Ustawie o VAT, a to przede wszystkim z uwagi na fakt, że nie doszło do przeniesienia rozporządzania prawem do towaru jak właściciel oraz z uwagi na brak odpłatności.

Spółka zachowała natomiast prawo do odliczenia podatku VAT, bowiem towary zostały kupione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale stało się to niemożliwe z powodów, które należy uznać za niezależne od przedsiębiorcy. Powołano się przy tym na orzeczenia zarówno sądów krajowych jak i TSUE.

W wydanej w dniu 17 sierpnia 2022 r., interpretacji Organ uznał ww. stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania czynności wydania towarów podmiotowi podszywającemu się pod Kontrahenta za dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu lub nabyciu towarów wydanych ww. podmiotu.

Uzasadniając odmienna od wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 1 Organ wskazał, że dla opisanej we wniosku czynności "nie ma istotnego znaczenia to, czy podmiot, który przejął władanie nad towarem nabył jednocześnie prawo własności, jak i to, że Wnioskodawca nie uzyskał zapłaty za towar będący przedmiotem dostawy, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, miała miejsce. Podmiot, który zamówił towar uzyskał de facto możliwość korzystania z towarów tak jak właściciel. Podkreślono, że ujawnienie okoliczności, iż Wnioskodawca padł ofiarą wyłudzenia towaru miało miejsce dopiero po dokonaniu transakcji. Natomiast zdarzenie gospodarcze, jakim jest dostawa towarów, faktycznie zaistniało. Tym samym dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku dokonania dostawy, także na rzecz innego podmiotu niż na to wskazuje faktura, sprawia, że doszło do wykonania czynności dostawy. Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, że zostały spełnione przestanki do zastosowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy też eksportu, a zatem mamy do czynienia z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy w zw. z art 7 ust 1 ustawy o VAT.

Udzielając pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 Organ uzależnił prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od uznania wydania przez Spółkę towaru w wyniku wyłudzenia jako czynności opodatkowanej, wskazując, że: "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydanie towaru w wyniku wyłudzenia nieustalonej osobie, za który Skarżąca nie uzyskała zapłaty stanowi opodatkowaną dostawę towarów;

art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika wyłącznie ze związku z wydaniem przez Skarżącą towaru w wyniku wyłudzenia, które zdaniem organu należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;

Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez Organ do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wyroków polskich sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie skarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Aby zatem transakcja stanowiła dostawę w rozumieniu ustawy musi mieć charakter odpłatny i przenosić na inny podmiot prawo do rozporządzania towarami. W ocenie sądu w przedstawionym stanie faktycznym zabrakło obu wymienionych elementów, co zignorował organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że nie sposób przyjąć, jak chce tego organ, iż transakcja, która miała miejsce w rzeczywistości miała charakter odpłatny. Taki charakter mogła mieć wyłącznie transakcja zamierzona przez spółę skarżącą, w której jej kontrahentem miał być oznaczony i znany na rynku podmiot francuski. Tymczasem w rzeczywistości jego miejsce na skutek oszustwa zajęła nieznana (nieustalona) osoba (podmiot), która podszywając się pod firmę francuską doprowadziła spółkę skarżącą do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Osoba ta (podmiot) nie uregulowała należności za wyłudzony towar i weszła w jego posiadanie bezprawnie, wbrew 'woli spółki skarżącej. Dokonana czynność nie miała zatem charakteru odpłatnego a przekonanie spółki skarżącej, że dokonuje dostawy towarów było wynikiem wprowadzenia jej w błąd przez oszusta.

W orzecznictwie ( patrz uzasadnienie wyroku WSA w warszawie z dnia 6 grudnia 2912 r wydanego w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1123/12) podkreśla się, że przez dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Z powyższej definicji można wywnioskować, że aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą. Dlatego np. kradzież towaru nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów. W przypadku kradzieży właściciel zostaje bowiem pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą, przy czym nie pozbawia go to przysługujących mu praw do rzeczy. Fakt kradzieży nie zmienia więc tego, że wciąż ta sama osoba, tj. tylko właściciel może skutecznie przenosić prawo do rzeczy. W przypadku kradzieży nie następuje zatem konieczny dla uznania danej czynności za dostawę towaru element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą w ramach uprawnień właścicielskich. Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

Podobny pogląd dominuje w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r., C-435/03 podkreśla się, że kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym. Kradzież nie mieści się w pojęciu świadczenia wzajemnego, ponieważ z natury świadczenia tego typu wynika, iż dostawca w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oczekuje z drugiej strony wynagrodzenia. Jak wskazano wyżej, w przypadku kradzieży nie dochodzi po pierwsze do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą. Skoro więc kradzież jest niezależna od woli i działań właściciela rzeczy, tym samym trudno więc mówić o wynagrodzeniu za świadczenie, do którego w istocie nie dochodzi. Po drugie osoba, która dokonuje kradzieży działa w zamiarze uzyskania władztwa nad rzeczą bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek obciążeń z tego tytułu, w tym świadczeń wzajemnych.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Co prawda w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie doszło do klasycznej kradzieży, jednakże ekonomiczny sens oszustwa jakiemu padła Spółka pozwana zastosowanie w tym przypadku przedstawionych wyżej poglądów. Spółka, na skutek wprowadzenia w błąd co do podmiotu będącego kupującym towar, nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem na podmiot francuski, znany na rynku i wiarygodny, lecz wydała towar oszustowi. Trudno w tej sytuacji uznać za trafne stanowisko organu interpretacyjnego, że spółka skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania towarem.

Ponadto z punktu widzenia systemu VAT istotne jest to, by adresat dostawy był znany. Nie można bowiem przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieustaloną osobę (podmiot), gdyż wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę, a ponadto uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych w systemie VAT.

Należy również podkreślić, że nie do pomyślenia jest w demokratycznym państwie prawa przekonanie, że w wyniku przedmiotowej czynności przeniesiono prawo do rozporządzania towarem na rzecz oszusta. Zaakceptowanie tego oczywiście niezasadnego poglądu prowadziłoby wprost do uznania, że uprawnienie to można nabyć za pomocą czynu zabronionego, co jest nie do przyjęcia. Wykraczałoby to poza granice art. 2 Konstytucji RP i godziło w pewność obrotu gospodarczego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.