Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.P.A. z siedzibą we Włoszech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3301/16 w sprawie ze skargi E. S.P.A. z siedzibą we Włoszech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr IPPP3/4512-363/16-4/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr IPPP3/4512-363/16-4/JŻ, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. S.P.A. z siedzibą we Włoszech kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1 Wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3301/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S.P.A. z siedzibą we Włoszech (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką prawa włoskiego, której forma prawna odpowiada polskiej spółce akcyjnej. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jest sprzedaż okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Republice Włoskiej i jest włoskim rezydentem podatkowym podlegającym w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług oraz posiada polski Numer Identyfikacji Podatkowej. Spółka nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na jej rzecz ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jej własnością. Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy spółki przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na jej rzecz.

Na terytorium Polski spółka nabywa od spółki powiązanej – E. sp. z o.o. (dalej E.) - wyprodukowane przez nią z komponentów dostarczonych przez spółkę towary, które spółka następnie odsprzedaje na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące ww. transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów podejmowane są na terytorium Włoch, gdzie znajduje się centrum zarządzania spółki. Spółka nie prowadzi i nie przewiduje prowadzenia w Polsce kopalni, kamieniołomu, innego miejsca wydobywania bogactw naturalnych, budowy ani montażu.

W ramach prowadzonej działalności spółka zawarła z polską spółką powiązaną E. następujące umowy: umowę "[...]" (dotyczącą produkcji na zlecenie), umowę o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych, umowę o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych, umowę "[...]" (dotyczącą marketingu i wsparcia sprzedaży), których szczegółowy zakres spółka opisała dokładnie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka wskazała też, że 29 grudnia 2011 r. Minister Finansów wydał na jej rzecz interpretację indywidualną, w której stwierdził, że nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Interpretacja ta została wydana w stanie faktycznym, w którym spółka prowadziła działalność wg opisanego modelu, tj. nabywając pewne usługi od E. Ponadto w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2016 r. Minister Finansów potwierdził stanowisko spółki, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie powstanie stały zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 77, s. 1, ze zm., dalej: rozporządzenie nr 282/2011), art. 28b ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., Poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT)?

2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że jej działalność handlowa wykonywana jest w całości na terytorium Włoch, gdzie podejmowane są wszystkie decyzje związane z tą działalnością (w tym w szczególności decyzje dotyczące sprzedaży [dostaw] oraz zawierania umów). Obecność spółki w Polsce ogranicza się wyłącznie do nabywania usług od E., które nie miałyby sensu gospodarczego bez powiązania z podstawową działalnością spółki, która w całości wykonywana jest we Włoszech. Powyższe wyklucza, w ocenie spółki, możliwość uznania, że prowadzi ona w Polsce choćby minimalną działalność, która stanowiłaby zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w jakimkolwiek miejscu w Polsce stale. Spółka jeszcze raz wskazała, że nie posiada w Polsce żadnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. Usługi nabywane od E. realizowane są za pomocą pracowników E. Ani E. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli ze strony spółki. Dodatkowo ani E. ani jej pracownicy nie mają prawa do zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla spółki. W konsekwencji, w ocenie spółki, nie można stwierdzić, że dysponuje ona jakimkolwiek zapleczem ludzkim, które pozwalałoby na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Spółka wskazała, że faktycznie nie dysponuje i nie ma prawa dysponować żadną przestrzenią na terytorium Polski. W szczególności nie ma ona prawa dysponować przestrzenią magazynową wyodrębnioną przez E. w celu świadczenia na rzecz spółki usług logistycznych. Spółka nie posiada w Polsce również żadnych urządzeń technicznych umożliwiających jej wykonywanie działalności gospodarczej (tj. maszyn, środków transportu itp.). Nie przysługuje jej również żadne uprawnienie do używania takich urządzeń. Z uwagi na powyższe nie można również uznać, że spółka posiada jakiekolwiek zaplecze techniczne pozwalające jej na prowadzenie działalności w Polsce. Wobec braku jakichkolwiek zasobów w zakresie personelu i infrastruktury technicznej nie można stwierdzić, że zasoby te pozwalają na podjęcie jakichkolwiek działań, jak np. odbioru i wykorzystania określonych usług. Spółka wskazała również, że nie świadczy w ramach prowadzonej działalności jakiekolwiek usługi, zatem nie można stwierdzić, że jakiekolwiek usługi są lub mogłyby być świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W ocenie skarżącej zatem żadna ze wskazanych w rozporządzenia nr 282/2011 i w orzecznictwie TSUE przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie jest i nie będzie spełniona. Wobec braku spełnienia ww. przesłanek nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia nr 282/2011, jak również przytoczone przez organ utrwalone orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności".

Zdaniem organu jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Z przytoczonego przez organ interpretacyjny orzecznictwo TSUE wynika bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W ocenie organu interpretacyjnego do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Organ interpretacyjny biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdził, że spółka spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym działalności spółki realizowanej w ramach zawartych umów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie, w stworzonej strukturze działalności spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z nabyciem na terytorium Polski usług oraz wyprodukowanych przez E. z komponentów dostarczonych przez spółkę towarów, a także odsprzedażą tych towarów na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

W konsekwencji zarówno w stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym, zostaną w ocenie organu spełnione przez spółkę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Odnosząc się natomiast do powołanej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz spółki, organ interpretacyjny wskazał, że została ona wydana w 2011 r., natomiast pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach TSUE oraz sądów administracyjnych. Na podstawie aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Organ wskazał ponadto, że w świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników. Ponadto przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w interpretacji z 2011 r. nie został przedstawiony w tożsamy sposób jak w przedmiotowym wniosku. Co prawda spółka w złożonym wniosku przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w którym prowadzi/będzie prowadziła działalność wg. tego samego modelu, którego dotyczyła interpretacja wydana w 2011 r., jednakże stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, na podstawie którego wydano interpretację w 2011 r. nie zawierał wszystkich informacji, które spółka przedstawiła w przedmiotowym wniosku.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca pismem z 4 października 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną zarzucając organowi naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 282/2011.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów prawa Unii Europejskiej, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i uznał, że w obecnej sytuacji prawnej można przyjąć wniosek, że korzystanie z usług innych podmiotów lub osób (w realiach analogicznych stanów faktycznych) w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uwzględniając kryteria wskazane w przepisach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz w orzecznictwie TSUE, stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Sąd pierwszej instancji przyjął, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie WSA wskazał, że w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych ugruntowane jest stanowisko sądów w zakresie spraw o podobnym przedmiocie sporu wskazujące, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz jego "własna" infrastruktura.

Powołując się jednocześnie na orzecznictwo TSUE wskazał również, że korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób, tak jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie.

Tym samym Sąd podzielił ocenę organu, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów osobowych i technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 282/2011, tj. błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym podstawą wydania interpretacji spełnione zostały przesłanki uznania, że spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

2. niewłaściwe (bezzasadne) zastosowanie art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 282/2011 do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będącego podstawą wydania interpretacji;

II. przepisów postepowania, tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, która powinna zostać uchylona z uwagi na uchybienie przez organ przepisom prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 282/2011.

6.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6.3. Pismem z 10 lutego 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, do wskazanego pisma nie załączył pełnomocnictwa uprawniającego go do występowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

6.4. Pismem z 15 lutego 2021 r. pełnomocnik spółki nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako uzasadniona, zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w okolicznościach opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że posiada ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej czy też go nie posiada.

W ocenie skarżącej, w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wskazuje ona, że jej działalność handlowa wykonywana jest w całości na terytorium Włoch, gdzie podejmowane są wszystkie decyzje związane z tą działalnością (w tym w szczególności decyzje dotyczące sprzedaży [dostaw] oraz zawierania umów). Obecność spółki w Polsce ogranicza się wyłącznie do nabywania usług od kontrahenta, które nie miałyby sensu gospodarczego bez powiązania z podstawową działalnością spółki, która w całości wykonywana jest we Włoszech. Spółka wskazała, że nie posiada w Polsce żadnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. Usługi nabywane od kontrahenta realizowane są za pomocą jego pracowników. Jednakże ani kontrahent spółki ani jego pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli ze strony skarżącej. Co więcej, ani wskazany kontrahent, ani jego pracownicy nie mają prawa do zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla spółki.

W ocenie organu oraz Sądu pierwszej instancji skarżąca spełnia kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności, charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Na marginesie jedynie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie spółka nie korzysta z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji, ale również skarżąca nie dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez polską spółkę powiązaną.

7.2. Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej w granicach przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych należy na wstępie podkreślić, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 i jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,

2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,

3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się więc m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

7.3. W tym miejscu należy wspomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", lecz definicję taką zawiera, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie nr 282/2011.

W istotnym w tej sprawie art. 11 ust. 2 lit. d) rozporządzenia nr 282/2011 postanowiono, że na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej dyrektywa VAT)

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy VAT;

d) art. 192a dyrektywy VAT.

Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, musi charakteryzować się:

- wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

- odpowiednim zasobem ludzkim,

- odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego.

Wskazać należy, że nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług.

7.4. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie podnosi skarżąca, zgodnie z orzeczeniem TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298, konieczne jest zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.

7.5. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jasno wynika, że umowy zawarte pomiędzy skarżącą, a kontrahentem co do zasady mogą zostać rozwiązane przez jedną ze stron ze skutkiem natychmiastowym (w przypadku naruszenia postanowień umowy) lub z zachowaniem odpowiedniego okresu wypowiedzenia (w zależności od umowy - trzymiesięcznego lub standardowego okresu wypowiedzenia umowy przewidzianego w prawie Włoskim). Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że umowy te nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie.

7.5. Należy również zgodzić się ze skarżącą, że organ pominął fakt, że w żadnej mierze nie dysponuje ona zapleczem personalnym i technicznym zaangażowanym przez E. w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby jej własność.

Istotne jest, że w sytuacji, gdy ustalając miejsce opodatkowania usług wykorzystanie kryterium miejsca siedziby podatnika nie daje racjonalnego wyniku, albo powoduje konflikt między jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, zastosować można inne kryterium - czyli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE C-605/12). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. w szczególności wyrok C-218/10, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (teza 49 wyroku). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (teza 58 wyroku).

7.7. Odwołując się ponadto do art. 11 rozporządzenia nr 282/2011, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzuje się w szczególności "odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego", Trybunał zauważył że motyw wspomnianego rozporządzenia wykonawczego stanowi, że ma ono na celu doprecyzowanie pewnych pojęć, w tym pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału (por. wyrok w sprawie C-931/19, pkt 43). W wyroku tym Trybunał uznał, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy VAT, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.

7.8. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, ze wszelkie prace wykonywane na terenie Polski realizowane są przez pracowników polskiej spółki oraz lokalnych dystrybutorów w ramach usług świadczonych na rzecz skarżącej. Zatem, z przedstawionych okoliczności wynika, że będzie spełnione kryterium posiadania zasobów personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w tym w postaci pracowników kontrahenta spółki obsługujących magazyn oraz biorących udział w ww. pracach w ramach usług świadczonych na rzecz skarżącej. Takiego poglądu Sądu pierwszej instancji nie można podzielić.

7.9. Jak wskazał Rzecznik Generalna [...] w pkt 51 opinii przedstawionej 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12, "nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.".

Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium "stałości" przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

- zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,

- posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.

7.10. Z wniosku o interpretację wynika, że wnioskodawca nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz E. ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jego własnością. Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy E. przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz E.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. E nabywa w Polsce usługi od E., które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez E. Jednakże ani E. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli wnioskodawcy. E. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia umów zawartych z E., czasu, w jakim wykonuje ww. umowy oraz organizacji pracy. E. odpowiada wobec E. wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania. Co więcej, ani E. ani jej pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla spółki. Jak wskazano wyżej, wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością wnioskodawcy podejmowane są na terytorium Włoch.

8. W oparciu o powyższe, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację.

8.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 oraz z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).