Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi w podatku rolnym uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. nad [...] z dnia [...] maja 2018 r. nr [...].

Pismem z 31 sierpnia 2018 r. A. Z.(zwana dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z [...] sierpnia 2018 r. o odmowie zastosowania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Skarżąca 18 kwietnia 2018 r. zwróciła się z wnioskiem do Wójta Gminy C. o przyznanie ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu i zainstalowania urządzeń do wykorzystania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii.

1.2. Wójt Gminy C. decyzją z [...] maja 2018 odmówił Skarżącej zastosowania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.

W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że system fotowoltaiczny został zamontowany na budynku mieszkalnym, podatniczka posiada jeden licznik na energię elektryczną, nie ma fizycznej możliwości rozdzielenia energii. Wytworzona energia jest wykorzystywana również na cele mieszkaniowe, a zatem nie może być mowy o produkcyjnym charakterze jej wykorzystania. W świetle obowiązujących przepisów nie zostały spełnione warunki do udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.

1.3. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi podatkowemu, że wydał decyzję niewłaściwie i wybiórczo zinterpretował zapis w ustawie o podatku rolnym wskazując, że zamontowanie paneli fotowoltaicznych na budynku innym niż inwentarski nie może być traktowane jako wydatek poniesiony na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystania naturalnych źródeł energii, bowiem nie są one przeznaczone na cele produkcyjne. Według Skarżącej fakt zamontowania urządzeń na ww. budynku nie stoi w sprzeczności z zapisem art. 13 ust.1 pkt 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz.1892), dalej jako "u.p.r.", tj. nie przesądza o nie wykorzystaniu wytwarzanej energii na cele produkcyjne.

Skarżąca podniosła, że udzielanie przedmiotowej pomocy odbywa się w oparciu o przepisy rozporządzenia KE nr 702/2014 z 25 czerwca 2014 r. uznające niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.(Dz. Urz. UE L 193 z 01.07.2014, str.1) – dalej Rozporządzenie. Przywołała art. 14 ust. 4 Rozporządzenia, w którym zostały określone warunki, które należy spełnić w przypadku inwestycji w produkcję energii termicznej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych w gospodarstwach rolnych. Zdaniem Skarżącej wszystkie przesłanki określone w art. 14 Rozporządzenia zostały przez nią spełnione.

W dalszej części odwołania Skarżąca wyjaśniła, że jej działalność produkcyjna realizowana jest w różnych obiektach wchodzących w skład gospodarstwa i nie jest możliwe opomiarowanie każdego z nich indywidualnie. Instalacja musi spełniać wymogi techniczne stawione tego typu urządzeniom. Nie jest możliwe wybiórcze podłączenie obiektów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego do sieci energetycznej. Sytuacja jest tym bardziej złożona, iż w przypadku instalacji fotowoltaicznych wymagane jest instalowanie specjalnych układów pomiarowych.

Według Skarżącej nie ma w ustawie jednoznacznego zapisu, że instalacja fotowoltaiczna powinna być zainstalowana na budynku inwentarskim i nie może być zamontowana na budynku mieszkalnym wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego.

1.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] sierpnia 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Organ odwoławczy stwierdził, że z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że ulga inwestycyjna w aspekcie zakupu i zainstalowania paneli fotowoltaicznych może być postrzegana jako modernizacja budynku inwentarskiego służącego do chowu, hodowli lub utrzymania zwierząt gospodarskich bądź też jako wydatek poniesiony na zakup i zainstalowanie urządzeń na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii, w tym przypadku słońca. W pierwszym przypadku musi być jednak spełniony warunek zainstalowania urządzenia w budynku inwentarskim. W drugim przypadku musi być spełniony warunek przeznaczenia naturalnych źródeł energii na cele produkcyjne.

Skarżąca zamontowała panele fotowoltaiczne na budynku mieszkalnym. Wedle wyjaśnień Skarżącej nie było możliwe zainstalowanie tego urządzenia na budynkach gospodarczych, gdyż są pokryte eternitem, który należy wymienić. W gospodarstwie jest jeden licznik energii. Wytwarzana energia jest wykorzystywana na potrzeby gospodarstwa rolnego i gospodarstwa domowego, nie ma możliwości rozdzielenia zużycia energii ze względu na jeden punkt dostarczenia energii.

W ocenie organu odwoławczego zainstalowanie tego urządzenia na budynku innym niż inwentarski nie może być traktowane jako modernizacja budynku inwentarskiego - art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Nie może również być traktowane jako wydatek poniesiony na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystania naturalnych źródeł energii, bowiem nie są one przeznaczone wyłącznie na cele produkcyjne - art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku rolnym, ponieważ wytworzona energia jest wykorzystana również na cele mieszkaniowe, a zatem nie może być mowy o produkcyjnym charakterze jej wykorzystania.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błędną wykładnię ustawy o podatku rolnym przekładającą się na dokonywaniu rozbioru i przyporządkowanie substancji i zasobów wchodzących w skład gospodarstwa wraz z rozdziałem na działalność, którą można uznać za produkcyjną i inną;

- niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy o podatku rolnym polegające na błędnej interpretacji przepisu i wskazaniu, iż podstawą do przyznania ulgi jest wykorzystywanie naturalnych źródeł energii wyłącznie na cele produkcyjne;

- błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym i wskazanie, że dostarczanym kryterium jest zainstalowanie naturalnych źródeł energii na budynku inwentarskim i potraktowanie rozwiązania jako modernizacji obiektu;

- błędną wykładnię ustawy o podatku rolnym w zakresie działalności i miejsca produkcji;

- błędną wykładnię ustawy o podatku rolnym prowadzącą do stwierdzenia, iż wykorzystanie energii do zasilania urządzeń produkcyjnych znajdujących się w budynku mieszkalnym nie może być traktowane jako wykorzystanie energii na cele produkcyjne;

- błędną wykładnię art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym i przyjęcie, że zainstalowanie naturalnych źródeł energii na budynku inwentarskim i rozliczenie ulgi w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c wypełnia zakres przepisu, gdyż energia produkowana z zainstalowanego źródła mogłaby zasilać również inne obiekty w gospodarstwie, w tym również budynek mieszkalny;

- wybiórcze interpretowanie ustawy o podatku rolnym w tym z art. 7 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazujących podstawę zwalniania od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych oraz ich części;

- nieuwzględnienie zapisów ustawy Prawo energetyczne w zakresie podłączania obiektów budowlanych do sieci energetycznej;

- nieuwzględnienie zapisów o Odnawialnych Źródłach Energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148), w tym w szczególności art. 4.

2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym Skarżąca rozwinęła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy prawo ulgi podatkowej przysługuje, gdy instalacja fotowoltaiczna jest zamontowana na budynku mieszkalnym oraz czy podstawą przyznania ulgi jest wyłączność wykorzystania energii słonecznej na cele produkcyjne.

5. Skarga jest zasadna. Nie ma obowiązku zamontowania instalacji fotowoltaicznej na budynku gospodarczym jako warunku ulgi. Z przepisów nie wynika też, że podstawą przyznania ulgi jest wyłączność wykorzystania energii słonecznej na cele produkcyjne.

6. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na:

1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

2) zakup i zainstalowanie:

a) deszczowni,

b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,

c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)

- jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.r., podatnik traci prawo do odliczenia od podatku rolnego niewykorzystanej kwoty ulgi inwestycyjnej w przypadku sprzedaży obiektów i urządzeń, od których przyznana została ta ulga, lub przeznaczenia ich na inne cele niż określone w ust. 1.

7. 1. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że na budynku mieszkalnym należącym do Skarżącej zamontowana została instalacja fotowoltaiczna. Skarżąca jest podatnikiem podatku rolnego. Skarżąca nie zaprzecza, że budynek, w którym zlokalizowane są ogniwa fotowoltaiczne jest też budynkiem mieszkalnym, ale wywodzi, że prowadzi w nim prowadzi też produkcję i przetwórstwo płodów rolnych (miód i borówki), a wyprodukowaną energię wykorzystuje w miejscu jej produkcji. Nie jest też sporne, że urządzenia rozdzielcze nie dają możliwości ustalenia, że energia słoneczna zostanie wykorzystana wyłącznie do celów produkcyjnych.

7.2. Z tytułu zakupu i zainstalowania urządzeń przetwarzających energię wiatru, biogazu, słońca, spadku wody podatnik podatku rolnego może ubiegać się o ulgę inwestycyjną, pod warunkiem wykorzystywania tych urządzeń do celów produkcyjnych. Wykorzystywanie na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii należy oceniać w kontekście definicji działalności rolniczej, za którą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Organ nie zaprzecza twierdzeniu Skarżącej, że energię słoneczną wykorzystuje do produkcji pasiecznej i owocowej, a procesy produkcyjne są prowadzone w budynku mieszkalnym.

8.1. Odnosząc powyższe ustalenia do treści zastosowanego przez organy podatkowe art. 13 ust. 1 pkt 2 lit c u.p.r., Sąd stwierdza, że organy niezasadnie przyjęły, że Skarżąca nie może spełnić wymogów uprawniających do uzyskania ulgi inwestycyjnej z tej przyczyny, że wytwarzana energia nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele związane z działalnością rolniczą, a instalacja fotowoltaiczna jest zamontowana w budynku, który służy także potrzebom mieszkalnym.

8.2. Literalne brzmienie spornego przepisu nie uzasadnia stanowiska organów. Nie ma w jego treści stwierdzenia, że ulga przysługuje tylko tym podatnikom podatku rolnego, którzy wykorzystują wytwarzaną energię elektryczną "wyłącznie" na cele produkcyjne gospodarstwa rolnego podatnika. Powołany przepis nie wskazuje, że wykorzystywanie tych urządzeń musi być związane całkowicie z celami produkcyjnymi w działalności rolniczej, a w szczególności, że wykorzystanie nawet części wytworzonej energii słonecznej dla celów innych niż produkcyjne dyskwalifikuje prawo do ulgi.

Należy zwrócić uwagę, że udzielanie przedmiotowej pomocy odbywa się w oparciu o przepisy rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r. uznające niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 193 201.07.2014). Zgodnie z art. 14 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku inwestycji w produkcję energii termicznej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych w gospodarstwach rolnych - instalacje produkcji służą wyłącznie zaspokojeniu potrzeb własnych beneficjenta w zakresie energii, a zdolności produkcyjne tych instalacji nie przekraczają ekwiwalentu łącznego średniego rocznego zużycia energii termicznej i elektrycznej w danym gospodarstwie rolnym, łącznie - co Sąd podkreśla - z gospodarstwem domowym rolnika. W kalkulacji poziomu pomocy uwzględnia się więc także okoliczność zużycia energii w gospodarstwie domowym rolnika, a nie tylko w gospodarstwie rolnym.

Przewidziane w art. art. 13 ust. 1 i 2 u.p.r. ulgi mają na celu zachęcenie podatników podatku rolnego do dokonywania różnego rodzaju inwestycji, m.in. polegających - jak w niniejszej sprawie – na instalowaniu urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (lit. c). Ulgę tę ustanowiono w celu zmotywowania podatników podatku rolnego do podejmowania inwestycji określonych w art. 13 u.p.r. Zatem interpretacja spornego przepisu musi uwzględniać powyższy cel i funkcję przepisu.

Skarżąca przekonuje twierdząc, że rozprowadzenie odrębnej instalacji doprowadzającej energię słoneczną do budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego było niecelowe i prowadziłoby do powstawania strat energii podczas jej przesyłu.

8.3. Skarżąca ma rację twierdząc, że z treści art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r. nie wynika, że jego zastosowanie uzależnione jest od zainstalowania urządzeń, w tym paneli fotowoltaicznych, na budynku inwentarskim - gospodarczym. W rezultacie zamontowanie urządzeń i paneli w budynku mieszkalnym nie wpływa na możliwość zastosowania ulgi inwestycyjnej.

Organ niezasadnie łączy przesłanki zastosowania ulgi zawarte w pkt 1 i 2 w art. 13 ust. 1 u.p.r. niejako wkomponowując w pkt 2 pojęcie budynku inwentarskiego, które występuje tylko w pkt 1. Wskazane pkt 1 i 2 statuują jednak odrębne przedmiotowo ulgi podatkowe, które łączy wspólny warunek (po tiret) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych, którego spełnienie akurat nie jest sporne.

Skoro budynek mieszkalny Skarżącej nie podlega podatkowi od nieruchomości jako wykorzystywany do działalności rolniczej to nie można jednocześnie odmawiać mu faktycznego wykorzystywania w produkcji rolniczej.

8.4. Tak więc literalne brzmienie art. 13 ust 1 pkt 2 lit c u.p.r. i wykładnia celowościowa tego uregulowania upoważnia do stwierdzenia, że ulga inwestycyjna, o której w nim mowa przysługuje podmiotowi, który poniósł wydatki na zakup i montaż urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), mimo że - w części - inwestycja będzie służyła także do zaspokojenia potrzeb mieszkalnych, niezwiązanych z produkcją rolną.

Analogiczny pogląd przedstawia prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 10 stycznia 2018 r., I SA/Lu 921/17 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

9. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uznają prawo Skarżącej do ulgi podatkowej, jeżeli nie pojawią się nowe ustalenia w sprawie.

Zanegowanie prawa do ulgi wymagałoby obalenia twierdzenia Skarżącej, że energię słoneczną wykorzystuje w produkcji rolniczej. Innymi słowy, prawo do ulgi nie będzie przysługiwać jeżeliby udowodniono, że energia słoneczna jest wykorzystywana wyłącznie do celów nieprodukcyjnych, domowych. Dotychczas takiej tezy organy jednak nie stawiały, więc nie ma potrzeby wypowiedzi Sądu w tej kwestii.

Miejsce zamontowania instalacji fotowoltaicznej nie ma znaczenia, jeżeli Skarżąca posiada budynek, na którym instalacja jest zamontowana. Może być to budynek mieszkalny.

10. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenie przepisu art. 13 ust 1 pkt 2 lit c u.p.r. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a decyzja ją poprzedzająca podlega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a. bowiem prezentuje tak samo błędną wykładnię prawa materialnego jak decyzja organu odwoławczego.

11. O kosztach postępowania sądowego nie orzeczono wobec braku wniosku Skarżącej o ich zasądzenie.