Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi R. sp. o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r., nr: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2019 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. o. o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] maja 2019 r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez R. sp. o. o. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. w wysokości 256.404,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 sierpnia 2019 r.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że spółka 20 stycznia 2015 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 256.404,00 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2015 r., wydanym na podstawie, mi. in., art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego.

W związku ze wszczęciem 2 lipca 2015 r. i prowadzeniem kontroli podatkowej wobec spółki oraz wszczęciem 15 lipca 2015 r. i prowadzeniem kontroli podatkowej wobec P. sp. z o.o. - kontrahenta strony, termin zwrotu określony w postanowieniu Naczelnika US z [...] marca 2015 r. był przedłużany przez organ podatkowy pierwszej instancji:

– do 27 października 2017 r. na podstawie postanowienia z [...] maja 2017 r.;

– do 30 marca 2018 r. postanowieniem z [...] października 2017 r.;

– do 31 sierpnia 2018 r. na podstawie postanowienia z [...] marca 2018 r.;

– do 28 lutego 2019 r. na podstawie postanowienia z [...] sierpnia 2018 r.;

– dnia 30 czerwca 2019 r. na podstawie postanowienia z [...] lutego 2019 r.

– zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...] maja 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowych stwierdzono w P. sp. z o.o. nieprawidłowości w zakresie rzetelności zawieranych transakcji handlowych, zaś u strony - nieprawidłowości mające wpływ na zasadność wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Wskazano także, że powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku jest ponadto przedłużenie terminu kontroli podatkowej prowadzonej u strony do 30 czerwca 2019 r.

Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie ww. postanowienia Naczelnika US z [...] maja 2019 r. z uwagi na naruszenie: art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, także naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie przedłużył skutecznie terminu dokonania zwrotu, gdyż postanowienie to zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2019 r.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że istnieją przesłanki do weryfikacji zwrotu podatku wykazanego przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r.

Organ drugiej instancji odnosząc się do uzasadnienia Naczelnika US, wskazał, że organ ten wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności. W wyniku analizy okazanej dokumentacji księgowej ustalono, że w kontrolowanym okresie jedynym dostawcą towarów handlowych do strony była P. sp. z o.o. Natomiast 15 lipca 2015 r. została wszczęta przez [...] Urząd Skarbowy W. kontrola podatkowa w tym podmiocie. W trakcie kontroli zakończonej 5 marca 2019 r. ustalono, iż faktury wystawione przez P. sp. z o.o. zostały wprowadzone do obrotu i były wykorzystane przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony stwierdzono zaś nieprawidłowości mające wpływ na zasadność wykazanego zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r. Kontrola ta zakończyła się 16 maja 2019 r., a więc po dniu wydania w niniejszej sprawie zaskarżonego postanowienia. Tak więc w terminie przypisanym dla zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował jeszcze wystarczającymi dowodami, które mogłyby potwierdzić - lub nie - prawidłowość dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną weryfikacją.

Organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik US postanowieniem z [...] maja 2019 r. zasadnie i skutecznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r.

Dyrektor IAS argumentował, że postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2019 r. zostało wydane, wyekspediowane i doręczone przed 30 czerwca 2019 r., czyli przed terminem zwrotu wskazanym w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji z [...] lutego 2019 r., wydanego bezpośrednio przed zaskarżonym postanowieniem, a zatem skutecznie przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. w wysokości 256.404,00 zł do 30 sierpnia 2019 r. Ponadto termin zwrotu podatku od towarów i usług określony w postanowieniu Naczelnika US z [...] marca 2015 r. - jak wskazano wyżej - był uprzednio przedłużany postanowieniami tego organu:

- postanowieniem z [...] maja 2017 r. do 27 października 2017 r.;

- postanowieniem z [...] października 2017 r. do 30 marca 2018 r.

- postanowieniem z [...] marca 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r.

- postanowieniem z [...] sierpnia 2018 do 28 lutego 2019 r.

- postanowieniem z [...] lutego 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.

Zdaniem Dyrektora IAS, wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, organ podatkowy pierwszej instancji, wskazując daty dzienne, respektował stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uzasadnieniu uchwały z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, czego konsekwencją było wydanie kilku postanowień dotyczących tego samego zwrotu. Zatem na każdym etapie sprawy doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r.

Ustosunkowując się do zawartych w zażaleniu argumentów strony, Dyrektor IAS wskazał, iż państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie ewentualnych nadużyć, czy też unikania opodatkowania, jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy dyrektyw. Dodał przy tym, że jeżeli wątpliwości odnośnie do zwrotu podatku są uzasadnione, to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania tego zwrotu.

Organ drugiej instancji podniósł, że zasadniczą przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, a zadaniem organów administracji skarbowej jest prewencja i przeciwdziałanie takim nadużyciom. Natomiast procedura weryfikacyjna dotyczącą rozliczenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. prowadzona u skarżącej nie została jeszcze zakończona. W związku z powyższym, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.

W ocenie organu drugiej instancji, Naczelnik US instancji orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane powyżej. W zaskarżonym postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r. uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Zdaniem Dyrektora IAS, zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 217 § § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony, zaskarżone postanowienie nie narusza również zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, spółka wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że aby instytucja przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym mogła zostać uznana za skuteczną, musi zostać zachowana ciągłość wydawanych na wcześniejszym etapie postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT. Dlatego sprawę należy oceniać kompleksowo, co oznacza, że należy przeanalizować całą historię wydawanych przez organ podatkowy postanowień w tym przedmiocie.

Skarżąca argumentowała, że postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2015 r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do bliżej nieokreślonego terminu, jakim było określenie: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazane postanowienie nie zawiera dokładnej daty (określonej w dniach), do której następowało przedłużenie terminu zwrotu podatku za grudzień 2014 r., co oznacza, że postanowienie nie zawiera standardu, o którym mowa w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16. Postanowienie to powinno zatem zostać uchylone. Zatem każde kolejne postanowienie dotyczące przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT za grudzień 2014 r. skutecznie nie przedłużały terminu zwrotu.

Skarżąca ponadto argumentowała, że organ pierwszej instancji po wydaniu postanowienia z [...] marca 2015 r. wydał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku za grudzień 2014 r., które co prawda wskazywały datę przedłużenia terminu, jednak zostały stronie doręczone po upływie terminu. I tak:

• postanowienie z [...] maja 2017 r. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r., do 27 października 2017 r.,

• postanowienie z [...] października 2017 r. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r., do 30 marca 2018 r. (doręczone pełnomocnikowi 31 października 2017 r.),

• postanowienie z [...] marca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r., do 31 sierpnia 2018 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 12 kwietnia 2018 r.),

• postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 28 lutego 2019 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 10 września 2018 r.),

• postanowienie z [...] lutego 2019 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 22 lutego 2019 r.),

• przedmiotowe postanowienie z [...] maja 2019 r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 30 sierpnia 2019 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 13 maja 2019 r.),

• następnie postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 2 grudnia 2019 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 21 sierpnia 2019 r.).

Zdaniem spółki, skoro pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. nie określało daty przedłużenia terminu, a kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT za ten okres zostały doręczone stronie po upływie terminu do zwrotu określonego w poprzednich postanowieniach o przedłużeniu, to każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za grudzień 2014 r., w tym przedmiotowe postanowienie z [...] maja 2019 r. - jest wadliwe i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Skarżąca wskazała ponadto, że postanowienia: z [...] października 2017 r., z [...] marca 2018 r. , z [...] sierpnia 2018 r., zostały doręczone po upływie terminu zwrotu podatku, do którego został przedłużony poprzednim postanowieniem. Skoro ww. postanowienia zostały uchylone, czy to wyrokiem sądu, czy też postanowieniami Dyrektora IAS, a w konsekwencji postępowanie w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. zostało umorzone, to wydane w następnej kolejności postanowienie z [...] lutego 2019 r., przedmiotowe postanowienie z [...] maja 2019 r. oraz ostatnie postanowienie z 16 sierpnia 2019 r. zostały doręczone również po terminie przewidzianym na zwrot podatku. Wobec tego, skoro poprzedzające postanowienia skutecznie nie przedłużały terminu zwrotu podatku, to tym bardziej postanowienie z [...] maja 2019 r. nie może zostać uznane za skuteczne. Wbrew twierdzeniu Dyrektora IAS, nie ma znaczenia w tym przypadku to, że ww. postanowienie zostało doręczone przed upływem 30 czerwca 2019 r., gdyż poprzednie postanowienie z [...] lutego 2019 r. nie przedłużało tego terminu skutecznie do 30 czerwca 2019 r.

Podsumowując spółka wskazała, że:

• postanowienie z [...] października 2017 r. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 30 marca 2018 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 31 października 2017 r.), zostało uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z 29 listopada 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 1012/18;

• postanowienie z [...] marca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 31 sierpnia 2018 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 12 kwietnia 2018 r.), zostało uchylone w całości a postępowanie w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r., zostało umorzone,

• postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 28 lutego 2019 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 10 września 2018 r.), zostało uchylone w całości a postępowanie w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r., zostało umorzone;

• postanowienie z [...] lutego 2019 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. doręczone pełnomocnikowi strony 22 lutego 2019 r.).

• przedmiotowe postanowienie z [...] maja 2019 r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 30 sierpnia 2019 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 13 maja 2019 r.),

• postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 2 grudnia 2019 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 21 sierpnia 2019 r.)

- zostały doręczone po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r., a w konsekwencji oznacza to, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu. Zatem przedmiotowe postanowienie, utrzymujące w mocy wadliwe postanowienie z [...] maja 2019 r. narusza przepis art 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art 212 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła także, że twierdzenia Dyrektora IAS, jakoby Naczelnik US posiadał wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za grudzień 2014 r. nie mają oparcia w treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego, ponieważ postanowienie to w swej treści nie wskazywało na te okoliczności. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, tymczasem z treści postanowienia z [...] maja 2019 r. takie okoliczności nie wynikają. Naczelnik US nie wskazał w treści postanowienia z [...] maja 2019 r. żadnych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu do zwrotu. Organ podatkowy natomiast powinien w uzasadnieniu postanowienia z [...] maja 2019 r. wprost wskazać na swoje wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT - w odpowiedni sposób je zidentyfikować.

Skarżąca podniosła też, że na chwilę obecną zwrot podatku za grudzień 2014 r. został faktycznie wstrzymany na ponad czteroletni okres, a taki termin uznawany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za nierozsądny i tym samym naruszający zasadę neutralności oraz proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 256.404,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] maja 2019 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 sierpnia 2019 r. Podstawę wydania powyższego postanowienia organu pierwszej instancji stanowił, między innymi, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18, wyrok, podobnie tak, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę, m.in., w uchwale NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale).

Co istotne, powyższe stanowisko zostało wyrażone również w wyroku siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 255/17, który definitywnie rozstrzyga przedmiotową kwestię. W wyroku tym wskazano, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mógł zostać skutecznie przedłużony przez organ podatkowy tylko jeśli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu uprzednio dokonanego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 29 sierpnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 476/19).

Skarżąca zasadnie zatem podnosiła, że aby instytucja przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym mogła zostać uznana za skuteczną, musi zostać zachowana ciągłość wydawanych na wcześniejszym etapie postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT.

Powyżej już wskazano, a w tym miejscu należy powtórzyć, że w niniejszej sprawie termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r. był już kilkukrotnie przedłużany. Przebieg postępowania w sprawie przedstawiał się następująco:

– postanowieniem z [...] marca 2015 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do "czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia";

– postanowieniem z [...] maja 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 27 października 2017 r.,

– postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 30 marca 2018 r., postanowieniem z 24 stycznia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie, natomiast WSA w Warszawie wyrokiem z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1012/18 uchylił powyższe postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US, wyrok jest prawomocny.

Co istotne w motywach wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1012/18, WSA w Warszawie wskazał, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] października 2017 r. zostało doręczone skarżącej po upływie termin, do którego przedłużono termin zwrotu VAT w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z [...] maja 2017 r., a ustanowione w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Dlatego ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

– postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 31 sierpnia 2018 r., natomiast postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Dyrektor IAS uchylił w całości powyższe postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w zakresie przedłużenia do 31 sierpnia 2018 r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r.;

– postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 28 lutego 2019 r., postanowienie to także zostało uchylone przez Dyrektora IAS w całości postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. a postępowanie w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 28 lutego 2019 r., zostało umorzone.

– postanowienie z [...] lutego 2019 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 30 czerwca 2019 r., zostało doręczone pełnomocnikowi strony 22 lutego 2019 r.;

– przedmiotowe postanowienie z [...] maja 2019 r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 30 sierpnia 2019 r., doręczone pełnomocnikowi strony 13 maja 2019 r.;

Bezspornym w sprawie było też, że następnie Naczelnik US wydał postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. przedłużające termin dokonania zwrotu do 2 grudnia 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd stwierdził, co zresztą zasadnie podniosła spółka, że:

1. postanowienie z [...] lutego 2019 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r., do 30 czerwca 2019 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 22 lutego 2019 r.), a także

2. zaskarżone w tej sprawie postanowienie z [...] maja 2019 r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do 30 sierpnia 2019 r. (doręczone pełnomocnikowi strony 13 maja 2019 r.),

– zostały doręczone stronie po upływie terminu zwrotu podatku, do którego został przedłużony poprzednim postanowieniem, a w konsekwencji oznacza to, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2014 r. Co więcej, wydawanie przez Naczelnika US postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT za grudzień 2014 r., pomimo umorzenia postępowania dotyczącego zwrotu podatku za ten okres oraz stanowisko Dyrektora IAS zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu naruszają wprost przepisy regulujące zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz godzą bezpośrednio w prawa podatnika.

Zatem zaskarżone postanowienie, utrzymujące w mocy wadliwe postanowienie z [...] maja 2019 r. narusza przepis art 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art 212 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w tej sprawie miał na uwadze, że w powołanym powyżej prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Wa 1012/18 WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2014 r. już wyekspirował i nie było możliwe jego przedłużenie. Orzeczenie to dotyczyło postanowień, które wydano wobec skarżącej za ten sam okres i które poprzedzały postanowienie Naczelnika US wydane w rozpoznanej sprawie, tj. postanowienie z [...] maja 2019 r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tym orzeczeniu niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 p.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19).

W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 p.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. oraz poprzedzającego to orzeczenie postanowienia Naczelnika US z [...] maja 2019 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r. Skoro bowiem tut. sąd w wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1012/18 - przyjął, że termin ten już wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Takie stanowisko zresztą zajął także Dyrektor IAS skoro kolejnymi postanowieniami uchylił postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2018 r. oraz z [...] sierpnia 2018 r., którymi przedłużono termin dokonania zwrotu za grudzień 2014 r. i w rezultacie umarzając postępowanie w tym przedmiocie.

Tak więc wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r. – poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego powyżej wyroku, w postaci uchylenia postanowień Dyrektora IAS oraz poprzedzających ich postanowień Naczelnika US wydanych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu.

Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze pozostałych zarzutów w zakresie braku uzasadnienie dokonanego przedłużenia terminu zwrotu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nie został skutecznie przedłużony.

Mając powyższe na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2019 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.

Niniejsza sprawa została przy tym rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności rozpoznania skrawy na rozprawie, tak jak tego żądała skarżąca.