II FSK 1557/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-12	
Data wpływu	2019-07-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /przewodniczący/
Stefan Babiarz
Sylwester Golec /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1225/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 22 ust. 9 pkt 3,art. 22 ust. 9a i 9b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1225/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.265.2018.2.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1225/18 A. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w W.(skarżąca spółka).

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności: Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że wspólnie z innymi podmiotami z grupy tworzy oprogramowanie, aplikacje i produkty obsługi klientów na rynku ubezpieczeniowym w Wielkiej Brytanii i w innych krajach europejskich. W celu realizacji tych zadań spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów (dalej: pracownicy) w tym, programistów, testerów oprogramowania, analityków biznesowo-technicznych oraz analityków wsparcia klienta. Pracownicy ci w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, biorą udział w pełnym cyklu wytwarzania oprogramowania, tj. od fazy koncepcji i planowania, poprzez projekt techniczny, implementację (programowanie) i testowanie a kończąc na wdrożeniu, stabilizacji i wsparciu klienta. Efektem tych prac są unikalne utwory, w szczególności, kody źródłowe programów komputerowych oraz aplikacji (z przewagą aplikacji webowych i desktopowych), dokumentacja techniczna, specyfikacje, scenariusze testowe, itp. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, w związku z czym podlegają ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o prawie autorskim). Umowy o pracę zawierane przez skarżącą spółkę z pracownikami, obok zapisu, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy przysługują tym pracownikom zawierają również postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz spółki autorskich praw majątkowych w zamian za należne pracownikom honorarium. Zgodnie z tymi postanowieniami, z chwilą przyjęcia utworu przez skarżącą spółkę majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu są przenoszone na spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Analogiczne postanowienia będą zawierały umowy o pracę jakie spółka będzie zawierać w przyszłości.

Spółka rozważa określanie honorarium autorskiego należnego pracownikom z tytułu przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez te osoby w ramach stosunku pracy. Honorarium to będzie wypłacane obok wynagrodzenia podstawowego (wypłacanego za wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych), a jego wysokość będzie określana przy zastosowaniu jednej z dwóch następujących metod.

Według metody I ustalenie wysokości honorarium autorskiego następować będzie, gdy dojdzie do stworzenia utworu w okresie rozliczeniowym przez pracownika. Przy ustaleniu wynagrodzenia za przeniesienia prawa do utworu brany pod uwagę będzie rzeczywisty wkład twórczy danego pracownika w stworzenie utworu, którego podstawą oceny będzie wartość czasu jaki pracownik przeznaczył na stworzenie danego utworu. Wyliczenie tzw. rzeczywistego wkładu twórczego w danym okresie rozliczeniowym oparte będzie na iloczynie wynagrodzenia zasadniczego oraz stosunku czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na stworzenie utworu do ogólnego czasu pracy danego pracownika w okresie rozliczeniowym, w którym stworzony został utwór.

Według metody II honorarium autorskie za prawa do utworów będzie miało postać stałej kwoty, ustalanej z każdym pracownikiem i określonej w umowie o pracę. Kwota ta będzie wypłacona pracownikowi za każdy okres rozliczeniowy, w którym pracownik stworzy utwór. Honorarium będzie należne bez względu na to jaka będzie wartość utworu stworzonego przez pracownika w okresie rozliczeniowym.

Spółka wskazała, że wybór jednej z metod wykluczać będzie zastosowanie drugiej, a ostatecznie wybrana przez spółkę metoda określenia honorarium autorskiego będzie jednolicie stosowana wobec wszystkich pracowników, którym zgodnie z zapisami umów o pracę, takie honorarium będzie przysługiwać. Przy obu metodach pracownicy zobowiązani są do prowadzenia imiennej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji służyć mają ustaleniu, czy w danym okresie rozliczeniowym pracownik rzeczywiście wytworzył utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i określeniu , jaką kategorię ma wytworzony utwór i ile czasu przeznaczono na jego stworzenia. W przypadku wyboru metody II (odmiennie niż przy metodzie I) ewidencja ta nie będzie stanowiła podstawy do określenia wartości honorarium autorskiego. Oprócz opisanych wcześniej prac twórczych, zakres obowiązków pracowniczych obejmować będzie także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania:

1. Czy działalność twórcza pracowników spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.?

2. Czy spółka, stosując I metodę określania honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować w odniesieniu do honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem limitu o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

3. Czy spółka, stosując II metodę określania honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować w odniesieniu do honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem limitu o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanych pytań spółka stwierdziła, że stosując obydwoje opisane metody ustalenia wynagrodzenia za utwory tworzone przez jej pracowników, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie miała prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 października 2018 r. stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że warunkiem zastawania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. jest stworzenie przez pracownika utworu podlegającego ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a także wypłata pracownikowi honorarium za utwór. Honorarium to powinno zostać wyodrębnione od pozostałej części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi za wykonywanie czynności pracowniczych. Organ wskazał, że za wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia. Zdaniem organu żadna z metod przedstawionych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów w stosunku do których prawa autorskie przejdą na spółkę, a tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczność ta powoduje, że do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie zarówno metody I, jak i metody II, skarżąca spółka nie będzie mogła zastosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości przychodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez pracowników skarżącej znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Spółka wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1225/18 uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że zasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jak O.p. i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Błędna wykładnia 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. doprowadziła organ podatkowy do mylnego założenia o powinności zastosowania do całości opisanych we wniosku przychodów przepisu art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu stanowisko organu według, którego uprawnienie do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od ustalenia honorarium autorskiego w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów w stosunku do których prawa autorskie przejdą na spółkę, nie znajduje uzasadnienia w treści powołanego przepisu i stanowi przejaw rozszerzającej wykładni prawa. W ocenie sądu odwołanie się przez organ do adekwatności honorarium wypłacanego twórcy utworu do wartości utworu stanowiło wprowadzenie warunku zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, który nie wynika z treści powołanego przepisu. W wyroku wskazano, że nieprawidłowym jest w sposób postępowania organu podatkowego, który zamiast ocenić, czy każdy z przestawionych przez skarżącą spółkę wariantów wyliczenia wysokości honorarium pozostaje w ścisłym związku z wykonaniem konkretnej pracy twórczej oraz z przeniesieniem praw autorskich z tego tytułu na spółkę, przesłanki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnił od oceny, czy honorarium autorskie wyliczone w ramach każdego z dwóch wariantów prowadzi do ustalenia należności twórcy w wysokości adekwatnej do rzeczywistej wartości utworu. Warunek adekwatności wysokości honorarium do rzeczywistej wartości przedmiotu prawa autorskiego nie został zawarty w normie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem organ podatkowy nie miał prawa uzależniać zastosowania tego przepisu od spełnienia omawianego warunku.

Jako zasadny sąd ocenił także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. przez brak odniesienia się do stanowiska skarżącej spółki w zakresie objętym pytaniem nr 1. Pytanie to dotyczyło tego, czy działalność twórcza pracowników spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Zdaniem sądu, w istocie spółce chodziło o odpowiedź na pytanie, czy działalność twórcza jej pracowników mieściła się w ustawowym pojęciu działalności twórczej w zakresie programowania, do czego nawiązuje powołany przepis. Należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. nawiązuje do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, a ten ostatni traktuje o "kosztach uzyskania przychodów z tytułu korzystania przy twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych (lub rozporządzania przez nich tymi prawami) w rozumieniu odrębnych przepisów". Tymi odrębnymi przepisami jest są niewątpliwie przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która w tym przypadku uzupełnia treść przepisów prawa podatkowego. Sąd odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2108/12 (CBOSA), w myśl którego organy podatkowe, dokonując interpretacji prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Dlatego błędne jest stanowisko organu, że nie był on zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1, jako że nie dotyczyło ono przepisów prawa podatkowego. Sąd wskazał też, że niezrozumiałe jest także stanowisko tego organu pomijające udzielenie odpowiedzi na wspomniane pytanie z uwagi na odpowiedź udzieloną w zakresie pytania nr 2 i 3.

Od wyroku skargę kasacyjna wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, że skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia ze stosunku pracy dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustwy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd, że organ naruszył powyższe przepisy O.p. albowiem wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera odniesienia do stanowiska skarżącej w zakresie objętym pytaniem nr. 1 tj. czy działalność twórcza pracowników spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. pomimo, że w zaskarżonej interpretacji organ wyjaśnił dlaczego analiza powyższej kwestii wobec negatywnej odpowiedzi na pytanie nr. 2 i 3 jest bezprzedmiotowa .

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedź na skargę kasacyjna nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał ją za bezzasadną.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

W przypadku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Tok rozumowania przedstawiony zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz kontrolowanym wyroku sądu pierwszej instancji wymaga jednakże w pierwszej kolejności odniesienia się do przyjętej przez organ wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - czyli zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowi lex specialis względem regulacji zawartej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę lub zawartego porozumienia pracownika z pracodawcą. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., II FSK 3787/18, publik. CBOSA).

W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki:

1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów;

4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08 i z 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA);

5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewych nie wskazują zasad ustalenia wynagrodzenia pracownika – twórcy. Zwraca się jednak uwagę (tak R. M. Sarbiński [w:] Wojciech Machała (red.), Rafał Marcin Sarbiński (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, WKP 2019, komentarz do art. 12), że skoro stosunek pracy ma charakter odpłatny (co wynika wprost z art. 22 § 1 Kodeksu pracy), to jeśli świadczenie pracownika polega na pracy twórczej, tj. stwarzaniu dzieł dla pracodawcy, środki otrzymywane od pracodawcy są jednocześnie wynagrodzeniem za to, że dzieła te powstały, oraz za to, że pracodawca nabywa do nich autorskie prawa majątkowe. W konsekwencji pracownikowi nie przysługuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie autorskie. Wyrażany jest w związku tym pogląd, że do wynagrodzenia pracownika – twórcy nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 43 ust. 2, art. 44 i art. 45 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli m.in. uzależnienie wysokości wynagrodzenia od korzyści osiąganych przez nabywcę praw autorskich (tak R. M. Sarbiński, op.cit.). Także w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku, gdy uzyskanie przez pracodawcę określonych praw majątkowych do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy opiera się, jako na swej przyczynie (causa), wyłącznie na umowie o pracę, to wynikające z tej umowy wynagrodzenie za pracę obejmuje także prawa uzyskane przez pracodawcę (tak w uchwale Sądu Najwyższego z 14 lutego 2012 r., III UZP 4/11, OSNP 2012, nr 15-16, poz. 198). W przypadku utworów pracowniczych przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależniają zatem wysokości wynagrodzenia dla pracownika-twórcy z tytułu praw autorskich i rozporządzenia nimi od wartości utworu. Nie wskazują także żadnych wiążących metod ustalenia tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie pracownika - twórcy powinno być w związku z tym ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w przepisach prawa pracy, a te pozostawiają stronom stosunku pracy kwestię sposobu ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia (por. P. Prusinowski [w:] Kodeks pracy. Komentarz. Tom I. Art. 1-113, wyd. V, red. K. W. Baran, Warszawa 2020, art. 78., LEX). Nie może ono jedynie być niższe niż minimalne, powinno odpowiadać w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniać ilość i jakość świadczonej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy). Może ono zatem być ustalone w stałej wysokości, mieć charakter prowizyjny, być powiązane z wysokością korzyści uzyskiwanych przez pracodawcę z eksploatacji utworów pracowniczych, ustalone procentowo lub według innych reguł przyjętych zgodnie przez strony stosunku pracy (por. też J. Ożegalska-Trybalska, op.cit., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 lutego 2021 r., II FSK 2693/20 z 6 maja 2021 r., II FSK 3110/19 , z 29 czerwca 2021 r., II FSK 3786/18, publik. CBOSA).

Metod ustalenia wynagrodzenia dla pracownika - twórcy nie wskazuje także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie uzależnia także możliwości zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu od adekwatności wysokości honorarium do wartości utworu. Przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzenia nimi powinien zatem być ustalony zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalenia wysokości przychodu, określonymi w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Także te przepisy nie przewidują warunku w postaci uznania przychodu za przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub rozporządzenia nimi od adekwatności uzyskanego wynagrodzenia do wartości utworu. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; z 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA).

W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 217/15; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17 i z 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; publik. CBOSA). Procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał lub powstawał. A contrario należy zatem uznać, że zastosowanie tej metody w powiązaniu z danym stworzonym (tworzonym) utworem jest wystarczające (por. wyroki NSA: z 6 maja 2021 r., II FSK 3710/19; z 28 maja 2021 r., II FSK 3717/18; z 29 czerwca 2021 r., II FSK 3756/18, publik. CBOSA). Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika - twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów.

Jeżeli zatem twórca:

1) poświęca ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła;

2) rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok;

3) czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę;

4) wszystkie utwory stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane - to nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym (tworzonym) utworem. W związku z tym określenie wartości honorarium na podstawie ewidencji czasu pracy w powiązaniu z konkretnym utworem (utworami) jest również dopuszczalne. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w wydanej w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej Nr DD3.8201.1.2018 (publik. Dz. Urz.MF 2020/107).

W kontekście powyższych rozważań, słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. W rozpoznawanej sprawie, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka wskazała, że zobowiązała pracowników do prowadzenia imiennej, bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji pozwolą spółce na ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym, czy jest przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto ewidencja ta pozwoli na określenie kategorii tworzonego utworu oraz ustalenie czasu przeznaczonego przez poszczególnych pracowników na stworzenie poszczególnych utworów. Przejście majątkowych praw autorskich na spółkę, a tym samym nabycie przez pracownika honorarium autorskiego będzie także potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Organ interpretacyjny uznał, że skarżąca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę, bowiem za wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której spółka określi je na podstawie rzeczywistego wkładu twórczego (metoda I opisana we wniosku), ani sytuacji, w której skarżąca ustali stałą kwotę takiego honorarium (metoda II opisana we wniosku). W ocenie organu żadna z tych metod nie prowadzi do ustalenia honorarium w wartości adekwatnej do rzeczywistej wartości każdego z utworów, do których prawa autorskie przejdą na spółkę.

Trafnie w zaskarżonym wyroku wyjaśniono organowi interpretacyjnemu, ż z treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie da się wyinterpretować akcentowanej w zaskarżonej interpretacji przesłanki adekwatności honorarium autorskiego do rzeczywistej wartości utworów. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest tym samym prawidłowa, a zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego niezasadny.

Wobec tego należało stwierdzić, że niezasadny jest zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze dokonanie przez sąd pierwszej instancji prawidłowej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należało stwierdzić, że zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ nie może skutecznie uchylić się od odpowiedzi na pytanie spółki dotyczące uznania danej działalności za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Wskazane we wniosku spółki pytanie nr 1 nie pozostaje bowiem w takim związku z pozostałymi pytaniami (nr 2 i 3), aby odpowiedź na pozostałe pytania miała warunkować udzielenie bądź nieudzielenie odpowiedzi na to konkretne pytanie. Odwrotnie, to odpowiedź na pytanie numer 1 warunkuje odpowiedź na pozostałe pytania (nr 2 i 3). Stanowisko organu w kwestii, czy działalność twórcza jego pracowników mieści się w ogóle w zakresie działalności twórczej wskazanej w przepisie art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. powinna poprzedzać rozważania co do metod określania honorarium autorskiego (pytania 2 i 3). Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy nie dokonał oceny stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1.

Uzasadnienie niniejszego wyroku zostało oparte na ocenie prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 9 rudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 678/19, który dotyczył takiego samego zagadnienia pranego i stanu faktycznego jak występujące w niniejszej sprawie.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.