III FSK 835/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-16	
Data wpływu	2023-06-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Mirella Łent	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 92/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 116 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 92/23 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 2001-IEW.4120.2.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 kwietnia 2023 r., I SA/Bk 92/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 27 grudnia 2022 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

1) art. 116 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, że egzekucja z majątku spółki T. sp. z o.o. nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

2) art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, że skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu spółki.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 188 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1, 188 i art. 191 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności w postaci wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi tj. wskazanych w punktach 3-6 skargi, a w szczególności pominięty został zarzut naruszenia art. 187 o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 29 maja 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do pierwszego z postawionych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 116 § 1 o.p. przez jego błędne zastosowanie, gdyż egzekucja z majątku spółki nie okazała się w całości lub w części nieskuteczna.

Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań (zob. wyrok WSA z Kielcach z 23 września 2021 r., I SA/Ke 193/21; wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 800/21; wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. Co ciekawe w tymże piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09; wyrok NSA z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21).

W sprawie niniejszej zawieszenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z przyczyn formalnych (braku zarządu) i nie oznacza, jak chciałaby tego strona skarżąca, że po podjęciu tego postępowania, dałoby ono jakiekolwiek efekty. Jeszcze przed zawieszeniem postępowania organom egzekucyjnym udało się wyegzekwować jedynie kwotę ok. 3000 zł. Pozostała do wyegzekwowania natomiast kwota ponad 40 000 zł, co już może świadczyć, że na tą chwilę egzekucja stała się bezskuteczna, bowiem spółka nie podejmowała już żadnej aktywności, nie posiadała żadnego zbywalnego majątku, nie składała również rocznych sprawozdań finansowych. Te okoliczności skłoniły głównego udziałowca spółki do złożenia wniosku o rozwiązanie spółki. Brak reakcji sądu rejestrowego na ten wniosek nie może w żaden sposób uzasadniać tezy, że zdaniem tego sądu spółka może posiada jeszcze majątek zbywalny. Co równie istotne strona skarżąca na etapie całego postępowania wobec jej osoby jako członka zarządu nie wskazała jakiejkolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla wykładni przywołanego przepisu kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 k.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 listopada 2021 r., III FSK 103/21, że użycie sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Pełnienie funkcji członka zarządu jest powiązane z formalnym przyjęciem tej funkcji, a nie z faktycznym wpływem na działanie spółki (zob. wyroki NSA z: 14 września 2017 r., I FSK 1161/16 i 7 sierpnia 2018 r., II FSK 2060/16). Innymi słowy pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Nie ma przy tym znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski, bez znaczenia są też relacje między członkami zarządu czy też kwestia wynagrodzenia. Nie ma w tym kontekście znaczenia wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (zob. wyrok WSA w Białymstoku 25 sierpnia 2021 r., I SA/Bk 206/21). Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 o.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny (wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 3259/21), a w konsekwencji nie ma znaczenia stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość w określonym podatku wystąpiła, ale znaczenie ma obiektywne stwierdzenie tego faktu (zob. wyrok NSA z 18 maja 2022 r., III FSK 562/21). Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej.

Możliwość przyjęcia, że ustawowa przesłanka odpowiedzialności nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i niedające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków. Innymi słowy ograniczenie ani nawet wyłączenie faktycznego wpływu na zarządzanie spółką co do zasady nie powoduje bowiem, że dotknięta takim ograniczeniem (wyłączeniem) osoba przestaje być członkiem zarządu. Nadal ma ona możliwość zapoznania się z dokumentacją spółki, celem ustalenia, czy zachodzą podstawy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca we wskazanym w decyzji okresie pełniła funkcję członka zarządu zarówno formalnie, jak i faktycznie.

Wobec przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W rozpatrywanej sprawie, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy poprzez odtworzenie stanu rzeczywistego i uzyskanie rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty przez organy w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie i właściwą ocenę. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., którego to naruszenia i ewentualnego wpływu na wynik sprawy strona skarżąca nie uzasadniła.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 2. 3), wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pisemne motywy skarżonego wyroku, nie tylko spełniają wszystkie ustawowe wymogi, ale również w sposób wyjątkowo szczegółowy i wyczerpujący odnoszą się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09), czego w sprawie niniejszej nie wykazano.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent