I FSK 393/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-09-11	
Data wpływu	2025-03-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 529/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. j. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 529/24 w sprawie ze skargi I. sp. j. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 września 2024 r., nr 1801-IOV-2.4103.32.2024 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, maj 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. j. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 529/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie (zwany dalej WSA lub Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi I. Sp. J. w B. (określanej dalej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 10 września 2024 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.

1) Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu (dalej określany jako NUC-S lub Organ I instancji) wydał wobec Skarżącego decyzję z 30 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, maj 2022 r.;

2) decyzja Organu I instancji została doręczona 9 maja 2022 r. Natomiast pismem z 26 czerwca 2024 r. Spółka złożyła odwołanie od tego orzeczenia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania;

3) we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Spółka stwierdziła, że przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona. Wprawdzie zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej określanej jako O.p.) decyzję można doręczyć w miejscu prowadzenia działalności, ale wyłącznie osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W niniejszej sprawie decyzja została przekazana w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę, tj. na stacji paliw znajdującej się w Z. Nie dochowano natomiast warunku doręczenia tego aktu administracyjnego osobie upoważnionej. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Strony przesyłka polecona zawierająca decyzję została prawdopodobnie doręczona 7 maja 2024 r. D.Ł. (matce jednego ze wspólników), która w żaden sposób nie była upoważniona do odbioru korespondencji przeznaczonej dla Podatnika;

4) jak podkreślono, o wydaniu przedmiotowej decyzji wspólnicy Spółki dowiedzieli się 20 czerwca 2024 r., w chwili zablokowania konta bankowego Podatnika. Wspomniane orzeczenie zostało natomiast znalezione wśród rzeczy osobistych D.Ł.i w tym dniu od niej odebrane;

5) wspólnikom nie udało się ustalić dokładnej daty doręczenia tej przesyłki, gdyż D.Ł. nie pamięta dnia i okoliczności tego zdarzenia. Jak przy tym wyjawiono, D.Ł. jest osobą starszą, cierpiącą na chorobą Alzheimera;

6) w ocenie Strony, 7 maja (lub w pobliżu tej daty) nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji.

Postanowieniem z 10 września 2024 r. DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu tego organu nie zostały spełnione przesłanki takiego rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono, Spółka wprawdzie złożyła wniosek o przywrócenie terminu oraz odwołanie od decyzji Organu I instancji, jednak nie uprawdopodobniła ona braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia wskazanego środka zaskarżenia. Organ wskazał, że decyzja została doręczona w trybie określonym art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej - w miejscu prowadzenia działalności przez Podatnika, tj. na stacji paliw znajdującej się w Z.. Stało się tak zgodnie pismem Spółki z 15 stycznia 2024 r., zawierającym wskazanie tego właśnie adresu do korespondencji. Jak zaś wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka została doręczona 9 maja 2024 r., a odbiór pokwitowała K.B. - osoba uprawniona do odbioru korespondencji.

W ocenie DIAS okoliczność, że sporna przesyłka została wydana D.Ł. prawdopodobnie 7 maja 2024 r. nie została uprawdopodobniona przez Stronę. Także Poczta Polska nie potwierdziła wydania przesyłki wskazanej osobie, a dodatkowo okoliczności taka nie wynika również z akt sprawy. Z tego względu DIAS uznał, że nie odpowiada rzeczywistości twierdzenie Spółki o braku skutecznego doręczenia jej decyzji lub tego, że została ona odebrana przez osobę nieuprawnioną. Zdaniem Organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie i nie może stanowić uprawdopodobnienia braku winy Strony argument, że o fakcie wydania przedmiotowej decyzji wspólnicy Spółki dowiedzieli się "w dniu 20 czerwca 2024 r. w chwili zablokowania konta bankowego spółki". W związku z tym DIAS stanął na stanowisku, że Spółka nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Z tego względu odmówił on uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Nie zgadzając się z tym zapatrywaniem, Strona wniosła do Sądu I instancji skargę na doręczone jej postanowienie ostateczne. Uzasadniając swoje racje podniosła ona okoliczności uprzednio zawarte we wniosku o przywrócenie terminu. Według Skarżącego istota sprawy sprowadza się do tego, że D.Ł., która odebrała przesyłkę podała się za osobę o nazwisku K.B. i taki podpis widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wspólnicy nie znają osoby o takim imieniu i nazwisku. Nikt taki nigdy nie był też pracownikiem Spółki, wspólnikiem, ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącego. O fakcie wydania decyzji NUC-S wspólnicy Spółki dowiedzieli się natomiast 20 czerwca 2024 r., w chwili zablokowania konta bankowego Podatnika. Zarzucono też, że w toku postępowania organ nie wyjaśnił, kim jest K.B. - czy osoba o takich danych pełniła jakąkolwiek funkcję w Spółce i czy była upoważniona do odbioru korespondencji. W przekonaniu Skarżącego, DIAS całkowicie pominął również wątek choroby Alzheimera D.Ł. i nie wziął pod uwagę możliwości posłużenia się przez nią innym nazwiskiem, na co wyraźnie wskazała Spółka w odwołaniu. Wyartykułowano wreszcie, że osoba doręczająca pismo, w chwili tego zdarzenia nie powzięła żadnych wątpliwości. Tymczasem odbiór kwitowała swoim podpisem osoba 85-letnia, w dodatku nieposiadająca pieczęci Spółki.

Jak wiadomo, Sąd I instancji oddalił skargę Strony. Czyniąc to przedstawił następującą argumentację:

1) Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. Przy ocenie przesłanki braku winy w uchybieniu terminu należy zaś brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy;

2) brak jest podstaw do uznania, że przesyłka zawierająca decyzję podatkową została doręczona w sposób nieprawidłowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jej przekazanie nastąpiło pod właściwym adresem, tj. w miejscu prowadzenia działalności przez Podatnika, osobie, która zasadnie została uznana za uprawnioną do odbioru przesyłek adresowanych do Spółki;

3) w tym kontekście powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1354/21. We wskazanym judykacie stwierdzono, że "w istocie możliwe jest oparcie się na domniemaniu, że osoba odbierająca pismo skierowane do spółki, jest uprawniona do wykonania tej czynności. W konsekwencji, jeżeli dana osoba przebywała w miejscu siedziby spółki i wyraźnie nie oświadczyła doręczającemu, że przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jej obowiązków, nie można twierdzić, że listonosz doręczył przesyłkę do rąk osoby nieuprawnionej";

4) z tego względu nie można czynić organowi zarzutu, że nie podjął czynności wyjaśniających, kim jest K.B. i czy była ona w jakikolwiek sposób związana ze Spółką. Osoba znajdująca się w lokalu przedsiębiorstwa i podejmująca się odbioru korespondencji jest bowiem w naturalny sposób uznawana za podmiot upoważniony do takiego działania. Doręczyciel nie ma natomiast obowiązku legitymowania takiej osoby. Z kolei obowiązkiem przedsiębiorcy jest takie zorganizowanie sposobu i miejsca prowadzenia działalności, aby przypadkowe, nieuprawnione osoby, nie mogły przejmować kierowanej do niego korespondencji;

5) trudno byłoby uznać za racjonalne twierdzenia Skarżącego, że to matka jednego ze wspólników, 85-letnia, schorowana kobieta, była obecna w miejscu prowadzenia przez Spółkę działalności (stacja paliw), podała się za osobę upoważnioną do odbioru korespondencji o nazwisku K.B. i że listonosz uznał ją za osobę upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Okolicznościom tym przeczą bowiem wyjaśnienia zawarte w piśmie Poczty Polskiej z 5 sierpnia 2024 r. oraz adnotacje i podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Ze wskazanych dokumentów nie wynika, aby doręczenie przebiegało w nietypowy sposób. Strona nie podjęła natomiast żadnych działań, aby wykazać, że w dowodzie doręczenia stwierdza się nieprawdziwe okoliczności;

6) niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, że jedyną osobą, która jest obecna w lokalu przedsiębiorstwa - stacji benzynowej, i której można doręczyć przesyłkę, jest schorowana 85-letnia kobieta i że ją właśnie listonosz uznał za upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Jak podkreślił WSA, gdyby tak faktycznie było, wskazywałoby to na co najmniej niedbalstwo Strony w organizacji miejsca i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. To zaś nie może być poczytane na jej korzyść, a w szczególności nie może świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności.

7) nietrafny jest zarzut skargi, że to na organie ciążył obowiązek wyjaśnienia kim jest K.B., czy osoba o takich danych pełniła jakąkolwiek funkcję w Spółce i czy była upoważniona do odbioru korespondencji. Ponieważ postępowanie o przywrócenie terminu odbywa się wyłącznie na wniosek zainteresowanego i to na tym podmiocie spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia braku swojej winy w uchybieniu terminu. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy to Podatnik powinien wykazać okoliczności, na które się powołuje. Nie można zaś uznać, że został uprawdopodobniony brak winy Skarżącego w uchybieniu terminu, skoro podmiot ten nie zadbał o należyty odbiór korespondencji i dalszy obieg przesyłek trafiających do niego drogą pocztową.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o uchylenie poprzedzającego go postanowienia ostatecznego DIAS z 10 września 2024 r.;

2) zasądzenie kosztów według norm przepisanych;

3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

4) rozpoznanie sprawy lub określonych spraw poza kolejnością wpływu - na podstawie § 32 ust. 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 779).

Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 151 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 – określanej dalej jako O.p.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi na postanowienie, w którym bezpodstawnie przyjęto, że decyzja Organu I instancji została skutecznie doręczona osobie upoważnionej do odbioru korespondencji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi na postanowienie, w którym bezpodstawnie przyjęto, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUC-S po upływie terminu i stało się to z jej winy oraz poprzez nieprzywrócenie terminu, mimo istnienia uzasadnionych przesłanek ku temu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi na postanowienie, w którym uwzględniono jedynie interesy Skarbu Państwa i zignorowano słuszne interesy Podatnika;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi na postanowienie, z którego wynika, że nie zbadano okoliczności doręczenia decyzji Organu I instancji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez oddalenie skargi na postanowienie, w którym przedstawiono dowolne uzasadnienie oraz w którym nie odniesiono się do okoliczności doręczenia decyzji NUC-S.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (por. art. 162 § 2 O.p.). W związku z tym, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy rozważyć, w jaki sposób Strona uzasadniała swój wniosek sformułowany na podstawie wskazanego przepisu.

Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, wnosząc odwołanie po zakończeniu cezury czasowej do dokonania tej czynności procesowej oraz występując o przywrócenie terminu do skierowania do Organu odwoławczego środka zaskarżenia na nieostateczną decyzję podatkową wyjaśniono, że pismo (decyzję podatkową) wysłaną do Spółki odebrała w miejscu prowadzenia działalności przez ten podmiot schorowana, 85 - letnia matka jednego ze wspólników, która nie przekazała przesyłki adresatowi. W dodatku osoba ta pokwitowała odbiór korespondencji cudzym imieniem i nazwiskiem. Stało się tak, ponieważ nazywając się D.Ł., doprowadziła do tego, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znalazło się inne oznaczenie osoby odbierającej decyzję - K.B.. W przekonaniu Spółki Organ odwoławczy, przy aprobacie Sądu I instancji nie wyjaśnił zaś tej kwestii.

Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, w dacie umieszczonej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (9 maja 2024 r.) nie doszło do doręczenia decyzji ostatecznej. Zdarzenie to miało natomiast miejsce 20 czerwca 2024 r., kiedy to Spółce zablokowano konto bankowe, a jej wspólnicy wśród rzeczy osobistych D.Ł. znaleźli skierowaną do Podatnika decyzję podatkową. Z kolei 27 czerwca 2024 r., wraz z odwołaniem Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że DIAS nie podnosił kwestii punktu czasu, w którym Strona wniosła o przywrócenie uchybionego terminu. W przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym nie było więc to, że wniosek o przywrócenie terminu procesowego złożono po upływie ustawowego terminu do dokonania tej czynności, wynikającego z art. 162 § 2 O.p. Brak zgodności zapatrywań obydwu stron postępowania sądowoadministracyjnego wynika natomiast z rozbieżnej oceny kwestii uprawdopodobnienia braku winy Skarżącego w złożeniu odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej z naruszeniem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Wskazując w swojej skardze kasacyjnej na obrazę nie tylko art. 162 § 1 O.p., ale i na naruszenie art. 121 § 1, a także art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. Podatnik stanął zaś na stanowisku, że także DIAS, w imię wskazanych zasad i przepisów procesowych powinien wyjaśnić kwestię tego, czy legitymowana do tego osoba odebrała od listonosza korespondencję kierowana do Spółki. Ponieważ w przekonaniu Spółki nie miało to miejsca, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także akceptację dla naruszenia przez Organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

W tym zakresie godzi się zauważyć, że w myśl 162 § 1 O.p. uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu jest domeną zainteresowanego, czyli podmiotu występującego z wnioskiem o jego przywrócenie. Okoliczności przytoczone przez Stronę nie czynią zaś prawdopodobnym braku jej winy w naruszeniu procesowego terminu do wniesienia odwołania. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której w miejscu prowadzenie działalności Spółki (w pomieszczeniu stacji benzynowej) zasiada 85 – letnia, cierpiąca na poważną chorobę matka jednego ze wspólników, która przypisuje sobie prawo do odbioru korespondencji kierowanej do Podatnika, a kwitując tę czynność dodatkowo posługuje się imieniem i nazwiskiem innej osoby. Jeżeli zaś sytuacja taka istotnie miała miejsce, wina za to jest udziałem Strony. Dopuszczając do tego godzi się ona bowiem na to, że nieuprawniona do tego osoba, z którą z uwagi na jej chorobę kontakt jest utrudniony, w miejscu wskazanym organowi podatkowemu jako właściwe do doręczeń odbierze korespondencję, ze wszystkimi tego konsekwencjami procesowymi. Trudno zaś oczekiwać od listonosza, aby ten mając kontakt z niewątpliwie dorosłą osobą, w lokalu przedsiębiorstwa wskazanym jako miejsce doręczeń ustalał w rozmowie ze swoim interlokutorem, czy ten jest w pełni sił oraz czy jest władny odebrać przesyłkę i przekazać ją adresatowi. W takiej sytuacji ryzyko związane z doręczeniem ponosi bowiem Strona. Dlatego nie sposób przyjąć, że w realiach przedmiotowej sprawy Skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu (por. art. 162 § 1 o.p.).

Przechodząc do dalszych zarzutów Strony należy zauważyć, że organ nie dopuścił się przypisywanej mu obrazy zasad postępowania podatkowego oraz unormowań procesowych, wskazanych w skardze kasacyjnej. Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej czynił on bowiem ustalenia co do okoliczności doręczenia decyzji. Służyły temu czynności procesowe przeprowadzone z udziałem Poczty Polskiej. Wspomniany podmiot w swoich wyjaśnieniach zaprzeczył zaś enuncjacjom Strony. Również adnotacje i podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie pozwalają podawać w wątpliwość prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej Spółce. Wszystkie te okoliczności zostały prawidłowo wyjawione Stronie. W konsekwencji, postanowienie ostateczne DIAS nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Nawiasem mówiąc, przez wzgląd na dyrektywę art. 219 O.p., do postanowień ostatecznych nie ma odpowiedniego zastosowania art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W odniesieniu do tego rodzaju aktów administracyjnych wymóg ich uzasadnienia wynika bowiem z art. 217 § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ukształtowana w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki