Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 238/23 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2018 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 31 maja 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. J. kwotę 28.151 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 238/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. J. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 2 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 2 stycznia 2018 r. DIAS w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 31 maja 2017 r. i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

W niniejszej sprawie ustalono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie F. stwierdzono, że w maju 2014 r. bezpodstawnie odliczono podatek naliczony widniejący na fakturach dokumentujących zakup folii stretch jumbo. Faktury te zostały wystawione przez dwa podmioty: G. sp. z o.o. w W. - 12 faktur oraz G., K. M. - 2 faktury. Organ pierwszej instancji ustalił, iż ww. firmy nie posiadały w swych ewidencjach faktur dokumentujących sprzedaż folii stretch na rzecz skarżącej, nie posiadały również faktur dokumentujących zakup takiego towaru. Przedmiotem działalności tych firm nie był obrót folią stretch, lecz inny rodzaj działalności.

Organ odwoławczy, uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji z 2 stycznia 2018 r., podzielił stanowisko, że ww. firmy nie były rzeczywistymi dostawcami towaru wskazanego w wystawionych przez nie fakturach, gdyż nie dysponowały towarem jak właściciel i nie dokonywały dostaw towaru, a towar otrzymany przez skarżącą pochodził z bliżej nieokreślonego źródła. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić u podatniczki wątpliwości co do ich legalności. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi, skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie:

I. prawa procesowego, tj.: art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 120 (zasady legalizmu), art. 121 § 1 (zasady zaufania do organu), art. 122 (zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego);

II. prawa materialnego, tj.: art. 5 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 1 i art. 179 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

2.2. Wyrokiem z 29 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 79/18) WSA w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi strony.

2.3. Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1405/18 uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 79/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

2.4. NSA uchylając powyższy wyrok, wskazał na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczającą i pobieżną wypowiedź Sądu pierwszej instancji - zwartą w uzasadnieniu uchylonego wyroku - w zakresie niedopuszczenia przez organy podatkowe przedstawionego przez skarżącą dowodu z dokumentów związanych z wykonywaniem transportu przez firmę F. sp. j. NSA nie przesądzając wyniku badania zaproponowanego przez skarżącą dowodu podkreślił, iż skoro wywodzi ona z niego tak daleko idące skutki, to ogólnikowe wypowiedzenie się przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, bez konfrontacji z argumentacją strony skarżącej przedstawionej w skardze, nie może zyskać akceptacji NSA. Z uwagi na powyższe uchybienie NSA nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, w wyroku z 19 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 238/23) stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zawarte w niej zarzuty okazały się bezzasadne tak w kontekście okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA w wyroku z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1405/18, jak i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

3.2. Zdaniem Sądu – organy miały podstawę do oceny, że z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż skarżąca powinna była przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy mogą być związane z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz jej późniejszy przebieg. Sąd podał, że wszystkie transakcje realizowane były bowiem bez zawarcia stosownych umów pisemnych, skarżąca zasadniczo wskazywała na kontakt mailowy z kontrahentami, przy czym realizując współpracę na tak wielką skalę (zapłata za towar wynosiła ok. 2 mln zł) nie znała osobiście i nie identyfikowała osób reprezentujących te podmioty.

3.3. Wbrew zarzutom skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120 (zasady legalizmu), art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęty punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych) i art. 188 O.p. dotyczący niedopuszczenia dowodu z dokumentów związanych z wykonywaniem transportu przez firmę F. sp. j. Argumentacja strony w tym zakresie zmierza do wykazania, że firma spedycyjna mogła transportować folię stretch na zlecenie G., która ją sprzedała stronie skarżącej bez ewidencjonowania tych zdarzeń, co potwierdziłoby zasadność twierdzeń skarżącej, co do tego, że nabyła folię od tejże spółki. Podnosząc w tym zakresie zarzuty, strona skarżąca chce wykazać nie tylko, że towar istniał, ale że pochodził od konkretnego dostawcy, tj. od G. sp. z o.o. W tym też zakresie, Sąd odwołał się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z 23 czerwca 2016 r. wydanej wobec G., wydanej na podstawie art 108 u.p.t.u. za poszczególne okresy 2014 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że spółka G. w okresie kontrolowanym dysponowała jak właściciel towarem w postaci folii stretch. Kontrolowana spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży (pośrednictwa) folii stretch. Brak faktur VAT dotyczących zakupów folii stretch, magazynów, środków transportowych, zatrudnienia kierowców, umów czy chociażby wiedzy prezesa G. sp. z o.o. o transakcjach dotyczących obrotu tym towarem świadczy jednoznacznie o działalności polegającej na wystawianiu tzw. "pustych faktur VAT" na sprzedaż folii stretch. Nadto z uzasadnienia tej decyzji wynika, że G. sp. z o.o. przekazała do postępowania m.in. dokumenty CMR dotyczące usług transportowych. W wyniku analizy otrzymanych dokumentów źródłowych od G. sp. z o.o. stwierdzono, że w przekazanych dokumentach brak jest jakichkolwiek faktur sprzedaży wystawionych przez G. sp. z o.o., które byłyby podstawą do wystawienia dokumentów przewozowych CMR przekazanych do organu. W przekazanej przez G. sp. z o.o. dokumentacji księgowej brak jest również faktur zakupu folii stretchu która byłaby później przedmiotem jej dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu przedłożone przez spółkę dokumenty dotyczące usług transportowych nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych związanych z dostawą towarów. Wobec powyższego stwierdzono, że transakcje zarówno dostaw towaru dokonanego przez G. sp. z o.o. jak i jego transportu nie miały miejsca w rzeczywistości. W ocenie Sądu, organ zasadnie odmówił przeprowadzania dowodu na okoliczność wykonywania transportu przez firmę F. sp. j. ponieważ realizacja takiego wniosku dowodowego nie mogłaby podważyć mocy dowodowej ustaleń wynikających z prawomocnej decyzji wydanej dla spółki G. na podstawi art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i nie doprowadziłaby do udowodnienia, że folia stretch pochodziła właśnie od tego dostawcy. W ocenie Sądu zasadnie podnosi organ II instancji, że przeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów, co najwyżej mogłoby potwierdzić fakt otrzymania towaru przez firmę M. Dostawcą nie mogła być z całą pewnością firma G., która nie posiadała takowego towaru (co bezpośrednio wynika z omówionej decyzji rzeszowskiego organu fiskalnego).Tym samym, w realiach omawianej sprawy w ocenie Sądu oddalenie wniosku dowodowego strony nie było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

Końcowo, Sąd wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 5 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 1 i art. 179 u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to wiąże się bowiem z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. W omawianej sprawie natomiast wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru, zaś organy wykazały, że zawierając sporne transakcje podatniczka nie zachowała należytej staranności.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, ustalonych według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

A. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej, Sąd winien na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

B. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 5 i art. 86 u.p.t.u. przez niezastosowanie przepisu i w efekcie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także

• art. 1 i 179 Dyrektywy VAT przez niezastosowanie przepisu i w konsekwencji pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego,

C. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z:

C.1. naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 O.p. jako, że Sąd przyjął za organem na str.16 uzasadnienia wyroku: "...gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia...", w sytuacji, kiedy strona skarżąca, zarówno w odwołaniu na str. 5, jak i w skardze na str. 18/19, a także w skardze kasacyjnej, wskazuje na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, albowiem istnieją poważne dowody w postaci dokumentacji firmy spedycyjnej F. sp. j. w G., która wykonywała transporty do Łodzi w czasie objętym fakturami wystawionymi stronie przez firmę G. na rzecz której wykonywane były także transporty z miejscowości M. na Słowacji i kontaktów ze spółką A. z Czech, której firma G. przesyłała pieniądze przelewami bankowymi, wskazujące, że mogła ona dokonywać transportów folii stretch na zlecenie firmy C., a ta mogła sprzedać ją skarżącej. Potwierdzenie tej okoliczności spowodowałoby wykazanie, że decyzje wymiarowe obu instancji są bezpodstawne, a zaskarżony wyrok nietrafny,

C.2. naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 O.p. ponieważ Sąd za organami, przyjął na str. 11 uzasadnienia: "Poza sporem jest okoliczność, że skarżąca otrzymała towar wynikający z zakwestionowanych faktur oraz, że za ten towar zapłaciła przelewami na konto wystawców faktur. Wymienieni kontrahenci natomiast w swojej dokumentacji nie wykazali ani nabycia takiego towaru, ani jego dostawy na rzecz skarżącej, a co za tym idzie - nie odprowadzili podatku należnego z tych ostatnich transakcji ... ", a to można uznać za przyznanie wykonania dostaw w obu przypadkach przez firmy G. i GX., zaś sam brak zaewidencjonowania faktur i brak odprowadzenia podatku VAT, nie uzasadnia zaskarżonego rozstrzygnięcia i pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

C.3. naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 O.p. ponieważ Sąd przyjął za organami w innym miejscu uzasadnienia na str.19: "Dostawcą nie mogła być z cała pewnością firma G., która nie posiadała takiego towaru (co bezpośrednio wynika z omówionej decyzji rzeszowskiego organu fiskalnego)", w sytuacji, kiedy istniała możliwość zweryfikowania dokumentów i pozyskania informacji od firmy spedycyjnej F., takich, jak: dokumenty CMR, z których może wynikać, co transportowano na zlecenie firmy G. i na jakiej trasie oraz jakim samochodem, faktur za transporty, zleceń, zamówień, korespondencji elektronicznej, a wszystko dotyczące wykonywania transportu przez firmę F. sp. j. w G., ul. [...]. Na podstawie wskazanych dokumentów, najprawdopodobniej okazałoby się, że jednak G. sp. z o.o. wykonała dostawę folii stretch dla strony za pośrednictwem firmy F. W związku z tym, nie dokonano zebrania i wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego,

C.4. naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 O.p., a przede wszystkim art. 187 § 3 O.p. ponieważ Sąd, za organami, nie wziął pod uwagę, a zatem, nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego, przez brak uwzględnienia w ocenie materiału dowodowego, okoliczności powszechnie znanej, że firmy, chcące oszukać na podatkach, nie ewidencjonują zdarzeń gospodarczych, co nie było do ustalenia przez stronę, która swoje obowiązki wykonywała prawidłowo,

C.5. naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie za organami, że takie okoliczności sprawy, jak: zbieżność dat faktur wystawionych na rzecz strony przez spółkę G., wszystkie w maju 2014 r. z danymi wynikającymi z tabeli na k.1890-1880, opracowanej na podstawie CMR firmy F. sp. j., przekazanej do sprawy przez spółkę G., w postaci czasu wykonywania transportów do Łodzi - w maju 2014 r. i ich ilością pokrywającą się z ilością dostaw z fakturami sprzedaży folii stronie, współpracą gospodarczą ze spółką mającą w nazwie folię, czyli A.L s.r.o. w C., której firma G. przesyłała pieniądze przelewami bankowymi - k.1890, 5-krotny kurs na trasie M. Słowacja - Łódź, uzasadniają w sprawie brak działań organów, a za nimi Sądu, o potrzebie uzupełnienia materiału dowodowego, choćby o to, co było przedmiotem transportu realizowanego przez firmę F., na czym polegała współpraca firmy G. i A., co kupowała za przekazywane pieniądze, stanowi wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w sytuacji, kiedy tylko jedna odpowiedź "folia stretch" spowodowałaby konieczność uchylenia decyzji wymiarowych i potwierdzenia zasadności odliczeń podatku naliczonego z faktur zakupu folii od spółki G. W tej sytuacji, nie dokonano wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

C.6. naruszeniem przez Sąd art. 180 § 1 i art. 188 O.p. ponieważ za organami, co wynika ze str.19 uzasadnienia, Sąd przyjął, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony i nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów firmy F., wykonującej transporty na rzecz firmy G., nie było istotne, ponieważ organy nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżąca folii stretch, a jedynie jej dostawców w związku z czym, oddalenie wniosku dowodowego nie było naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Akceptacja przez Sąd stanowiska organów, świadczy o podwójnym braku rozpoznania istoty zarzutu odnośnie stanu faktycznego i wniosku dowodowego. Brak jakiejkolwiek próby pozyskania dowodów z firmy spedycyjnej, na okoliczność, że G. kupiła folię, a zatem mogła ją sprzedać, stanowi o pozbawieniu strony jej ustawowych praw zwłaszcza, że jest dodatkowo związane z naruszeniem art. 194 § 3 O.p. To, że G. nie wykonywała swoich obowiązków ewidencyjnych w zakresie zakupu i sprzedaży folii, co wynika z akt, nie może obciążać skarżącej i nie może przemawiać za brakiem pozyskiwania dowodów z firmy spedycyjnej. W tej sytuacji, Sąd zaakceptował brak dopuszczenia wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a tym samym, brak uwzględnienia konieczności przeprowadzenia konkretnie wskazanych przez stronę dowodów, a tym samym naruszono treść wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej,

C.7. naruszeniem przez Sąd art. 194 § 3 O.p. przez przyjęcie za organami na str. 18/19 uzasadnienia, że: "...Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykonywania transportu przez firmę F. sp.j.", "Realizacja takiego wniosku dowodowego, nie mógłby (pisownia oryginalną) podważyć mocy dowodowej ustaleń wynikających z prawomocnej decyzji wydanej dla spółki G. na podstawie art. 108 ust. 1 VAT, nie doprowadziłaby do udowodnienia, że folia stretch pochodziła właśnie od tego dostawcy. (...) Dostawcą nie mogła być z cała pewnością firma G., która nie posiadała takowego towaru...", co jak Sąd stwierdza, wynika z wyżej wskazanej decyzji. Przecież, gdyby okazało się, że przedmiotem transportu była folia stretch, a wyładunek był pod adresem firmy M., zaś jej transport rozpoczynał się z magazynów firmy A. w miejscowości M. lub w innym miejscu wskazanym przez firmę, np. Łomianki, to byłoby to potwierdzeniem, że jest to jedyna droga do podważenia mocy dowodowej prawomocnej decyzji wydanej w trybie art. 108 u.p.t.u., a jednocześnie, stanowiłoby to zgodnie z przepisami prawa, realizację ustawowego uprawnienia strony wynikającego z treści art.194 § 3 O.p. Akceptacja przez Sąd odmowy organów przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę jest dodatkowo naruszeniem art. 180 § 1 O.p.,

C.8. naruszeniem przez Sąd art. 122 O.p. ponieważ Sąd za organami zaakceptował brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zaniechanie weryfikacji dokumentów firmy spedycyjnej F. w związku ze zlecaniem jej transportów przez firmę C. na okoliczność zakupu i posiadania folii stretch, która następnie była sprzedawana skarżącej, a taki stan faktyczny wykluczyłby możliwość zaistnienia decyzji wymiarowych i możliwość kwestionowania uprawnień strony do odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wskazaną firmę,

C.9. naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 O.p. ponieważ za organami Sąd przyjął, że brak zawarcia pisemnych umów handlowych i prowadzenie korespondencji elektronicznej, nie wskazując w niej, w przypadku spółki G., kto ją podpisał, a także brak wizytacji w siedzibie spółki, gdzie okazałoby się, że handluje kurczakami z rożna, stanowi o braku należytej staranności skarżącej. Zawieranie umów pisemnych przez małe firmy, handlujące doraźnie z różnymi dostawcami, towarami o zmieniającej się cenie i różnej dostępności nie jest przyjęte, ponieważ zabiera to znaczną ilość czasu, a strony z wymienionych powodów, nie chcą się wiązać umowami, poza tym telefon komórkowy i internet znakomicie zastępują umowy. Jest to zwyczajowy zarzut organów, które doskonale wiedzą, że nie ma takiej praktyki między małymi podmiotami. Dane wynikające z maila spółki G. z 17.06.2014 r., który zawiera podsumowanie faktur za maj 2014 r., znajduje potwierdzenie w innych złożonych do akt sprawy dokumentach, np. ilości faktur wystawionych przez G. w maju 2014 r., w dokumentach WZ, które bez względu na czytelność potwierdzają fakt dostawy, czy w przelewach bankowych, co wymaga po prostu ich analizy. Powoduje to, że wskazana teza o braku należytej staranności nie może być zasadnie postawiona. Ta należyta staranność była potwierdzona sprawdzeniem firmy G. i G. przez stronę elektronicznie na stronie "gov", a także w KRS i CEiDG. Sprawdzenia aktywności podatkowej VAT obu firm dokonał także doradca podatkowy prowadzący księgowość strony i sporządził na tę okoliczność notatkę z 20.06.2017 r. Reasumując, teza Sądu stanowi o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a z drugiej strony, wobec sprzeczności ze wskazanymi dowodami wyżej w zarzucie, stanowi o naruszeniu art.191 O.p.,

C.10. naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p. ponieważ Sąd, za organem, zaakceptował brak przesłuchania osoby wystawiającej faktury w firmie G. na okoliczność kontaktów z firmą spedycyjną F. w zakresie rodzaju i nazwy transportowanego towaru, tego co mieściło się w miejscach rozpoczęcia transportu tzn. Łomianki i M. na Słowacji, przedmiotu działalności i rodzaju kontaktów oraz dokonywania zakupów odnośnie firmy A. z Czech. Przesłuchanie to mogło doprowadzić do ustalenia, że całość dotyczyła obrotu folią stretch w tym dostawami dla strony. Wskazuje to, że nie został zebrany cały materiał dowodowy, który organ powinien dopuścić w sprawie, a Sąd to zaakceptował,

C.11. naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 O.p. ponieważ, za organami, Sąd przyjął, że różnica pomiędzy treścią stopki na korespondencji elektronicznej z G., a danymi na fakturach sprzedaży J. S. i K. M. i akceptowaniu tego faktu przez skarżącą, stanowi o braku należytej staranności skarżącej podczas, gdy analiza korespondencji elektronicznej prowadzi do wniosku, że znajdują się tam następujące zapisy w części wskazującej na identyfikację źródła - od kogo pochodzi korespondencja, co nie może być zmienione, bez zmiany adresu internetowego "Od: [...]" i dopiero w stopce pod prawidłową nazwą i adresem firmy, znajduje się zapis J. S., dawało to stronie informację, że z prawidłowego adresu G. B., korespondencję prowadzi zgodnie z podpisami J. S., tym bardziej, że wskazywano do korespondencji, także na osobę o imieniu D., a w stopce pod prawidłowym adresem umieszczono pracownika lub inną oficjalnie upoważnioną osobę,

C.12. naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p., ponieważ Sąd, za organem, zaakceptował brak przesłuchania następujących osób:

a) osoby wspólnika wystawiającego faktury w firmie G., na okoliczności związane z obrotem folią, korespondencją mailową, organizacją transportu, w jakich okolicznościach doszło do "dostawy" folii przez kierowcę J. Ś. dla strony w jej siedzibie i stwierdzeniu przez kierowcę, po zapłaceniu przez stronę faktury elektronicznej, wystawionej i przesłanej przez G. B., że ma inne dokumenty przewozowe folii dla innej firmy i że pomylił się z adresem,

b) osoby wspólniczki J. S., na te same okoliczności oraz różnicy pomiędzy zasadniczą treścią korespondencji elektronicznej identyfikującej jej osobę z kontraktami handlowymi z firmą strony, a tzw. stopką, ustaleniem, kim jest osoba tam figurująca Justyna Szczepkowska i zastąpienie czynności przesłuchania wątpliwym oświadczeniem R. D. - osoby ją reprezentującej (bez ustalenia, na jakiej podstawie) i przyjęciu jego wyjaśnień, że Justyna Szczepańska handlowała energią. Organ nie zwrócił przy tym uwagi na to, że ten rzekomy pełnomocnik stwierdza, że nie ma z nią żadnego kontaktu, że ona ma zaległości finansowe wobec jego firmy, a on stawia się przed organem nie wiadomo dlaczego, skąd ma informację o takiej potrzebie i terminie, skoro nie ma z nią żadnego kontaktu i mało tego, wykonuje czynności, pomimo, że Justyna Szczepańska ma wobec jego firmy zaległości finansowe, k. 132-131 akt sprawy. Organ mógł przy tym, czego nie zrobił, zdyscyplinować tego świadka do stawiennictwa. Powoduje to, że nie został zebrany cały materiał dowodowy, który organ powinien dopuścić w sprawie, a Sąd to zaakceptował,

C.13. naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 O.p. ponieważ Sąd za organami przyjął, że różnica wynikająca z treści korespondencji elektronicznej z której wynika, że prowadziła J. stopki na której pod danymi tej firmy znajduje się nazwisko J. S., świadczy o braku staranności strony w kontaktach z kontrahentem, w sytuacji kiedy de facto nie podjęto żadnych kroków by okoliczność tę wyjaśnić, bo może się okazać, że była to np. pracownica firmy lub osoba upoważniona, co powoduje, że postawienie tak poważnego zarzutu bez podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia tego stanu jest brakiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

C.14. naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 O.p. ponieważ za organami, Sąd przyjął na str.15 uzasadnienia, że można zgodzić się z twierdzenia strony o tym, że kontrahenci nie chcieli udzielać informacji, skąd pochodzi towar, o tyle dziwne są twierdzenia strony, iż kierowcy zatrudnieni w firmie spedycyjnej nie chcieli udzielać informacji, skąd towar przyjeżdża, co nasuwa pytanie, czyją konkretnie tajemnicę handlową mieliby chronić. Odpowiedź jest logiczna i nasuwa się sama - oczywiście tego, który za usługę transportową płaci, czyli wystawcy faktury za towar. Ustalenie miejsca załadunku w wielu przypadkach prowadzi do stosowania tzw. "by pass’' w biznesie, czyli obejścia dotychczasowego dostawcy i kupowanie samemu z pierwszej ręki, taniej o marże dotychczasowego dostawcy,

C.15. naruszeniem przez Sąd art. 191 O.p. jako że za organem podatkowym, Sąd przyjął na str. 16 uzasadnienia wyroku, iż: "Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien prezentować takiej postawy, jaką przyjęła skarżąca, tzn. wychodzić z założenia, ze skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje ona fakturami, to nic więcej robić nie musi" w sytuacji, kiedy nie może budzić wątpliwości fakt, że skarżąca: analizowała otoczenie biznesowe w branży, analizowała oferty internetowe obydwu firm, które nie odbiegały od średniego poziomu cen, sprawdzała dokumenty rejestracyjne, także w zakresie rejestracji podatku VAT, które zostały zażądane, dokonywała transakcji w zasadzie wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, prowadziła oznaczoną danymi firm korespondencję elektroniczną w zakresie dostaw towarów i dokumentacji, przy czym była ona w miarę potrzeb potwierdzana telefonicznie. Skarżąca nie stwierdziła występowania elementów konfidencji, wskazujących na potrzebę zachowania specjalnej ostrożności. Wszystko to powoduje, że tezy o braku dbałości o własne interesy i braku należytej staranności, nie zostały udowodnione,

C.16. wszystkie te zarzuty, łącznie spowodowały, że w zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował naruszenie przez organ zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w art. 120, art. 122 O.p. przez ilość i wagę naruszenia przepisów Rozdziału 11 takie, jak opisane wyżej, co spowodowało, że organy nie podjęły: "...wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego... ", art. 122 O.p.

4.2. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup folii stretch jumbo wystawionych przez dwa podmioty:

1. G. sp. z o.o. w W. – 12 faktur na łączną kwotę netto 1.478.264 zł, podatek VAT 340.000,73 zł,

2. G., K. M. - 2 faktury na łączną kwotę netto 251.180,80 zł, podatek VAT 57.771,58 zł,

a więc prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

5.2. Oczywistym jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, gdyż sama faktura, jako dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistości, nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, o ile podatnik, który dokonał odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. W rzeczywistości uznaje się bowiem, że w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania podstawowej zasady, jaką jest to prawo, do organów podatkowych należy wykazanie w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z takim oszustwem [zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo].

Z uwagi na to, że prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe, których realizacja musi zapewniać przestrzeganie praw gwarantowanych przez prawo Unii Europejskiej.

5.3. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, (C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 39-42) wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (wyroki: z dnia 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 36–38; z dnia 22 października 2013 r., Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38).

Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję szczegółowo, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok TSUE z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.4. W krajowym porządku prawnym prawo do obrony w postępowaniu podatkowym realizuje m.in. art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Ocenia to organ podatkowy, a jego ocena w tym zakresie podlega kontroli instancyjnej i sądowej.

5.5. W rozpatrywanej sprawie strona zwróciła się w trybie art. 188 O.p. do organu podatkowego o uzupełnienie postępowania dowodowego, poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentów związanych z wykonywaniem transportu przez firmę F. sp. j. na okoliczność dostaw towarów na rzecz G. przez firmę spedycyjną F. sp. j. oraz od G. na rzecz skarżącej. Jak stwierdziła strona, przy pomocy tego wniosku dowodowego, chciała ona dowieść, że spółka G., za pośrednictwem spedytora firmy F., sprzedała folię stretch. Ponadto, to jest jedyna droga do przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 O.p. dowodu przeciwko dokumentowi, jakim jest prawomocna decyzja wydana spółce G. w trybie art. 108 u.p.t.u. w stosunku do faktur dotyczących sprzedaży folii. Trafnie w tym zakresie strona podnosi, że zrealizowanie przedmiotowego wniosku mogłoby doprowadzić do wykazania, że spółka G. faktycznie dostarczyła stronie folię stretch, nie ewidencjonując tego zdarzenia w swoich urządzeniach księgowych.

Wadliwe w tej sytuacji jest twierdzenie organu odwoławczego wyrażone w jego decyzji, że w świetle zgromadzonego materiału przeprowadzenie dowodów z dokumentów: CMR, faktur, zleceń, zamówień korespondencji elektronicznej dotyczących wykonywania transportu przez firmę F. sp. j. w G., ul. [...] z firmy G. sp. z o.o. do firmy M. pozostawało bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, gdyż – wbrew stanowisku organu – dowody te mogłyby doprowadzić do wykazania, że spółka G. faktycznie dostarczyła stronie folię stretch, nie ewidencjonując tego zdarzenia w swoich urządzeniach księgowych. Za nielogiczne uznać należy przy tym pogląd organu, że "firma G. nie mogła dostarczać folii stretch, gdyż przedmiotem jej działalności była mała gastronomia, a konkretnie handel kurczakami z rożna". W żadnym bowiem przypadku określony przedmiot działalności podatnika nie wyklucza per se, że może on realizować czynności wykraczające poza ten przedmiot i ich nie ewidencjonować.

Organ nie wyjaśnił przy tym, czemu służyły, w sytuacji gdy przedmiotem działalności G. była mała gastronomia, a konkretnie handel kurczakami z rożna, transporty realizowane na jej rzecz przez firmę F. sp. j. w G.: do Łodzi, przy rozpoczęciu transportu w Łomiankach, czyli koło Warszawy, oraz w M. (miejscowości w Słowacji). Trafnie też strona podnosi, że w tym kontekście nie wyjaśniono, jaki związek ma firma G. z tymi miejscami i A. s.r.o., do której były transferowane pieniądze z firmy G. i czy nie była to zapłata za folię stretch.

5.6. Powyższe jednoznacznie wskazuje na naruszenie art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p.

Otóż w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 O.p.

5.7. Trafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p., w sytuacji gdy Sąd stwierdził, że z "materiału dowodowego sprawy wyczytać można, że osobami odpowiedzialnymi za wystawianie nierzetelnych faktur byli wspólnicy podmiotów wskazanych w tych fakturach: P. K. w odniesieniu do spółki G. oraz K. M. w odniesieniu do firmy G. Wobec tych osób prawdopodobnie toczy się postępowanie karne, chociaż brak jest dokładnych ustaleń organów w tym zakresie".

Zarzut ten jest zasadny w zakresie w jakim Sąd zaakceptował brak przesłuchania ww. osób, tzn.:

1) P. B. wystawiającego faktury w firmie G. na okoliczność kontaktów z firmą spedycyjną F. w zakresie rodzaju i nazwy transportowanego towaru, z miejsc rozpoczęcia transportu tzn., Łomianek i M. w Słowacji, oraz dokonywania zakupów od firmy A. z Czech.

Jeżeli organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że "prawdopodobnie osobą wystawiającą "puste faktury" w imieniu Spółki G.był Pan P. K. (właściciel 2% udziałów w spółce)" to zasadnym było przesłuchanie P. K. na okoliczność wystawiania tych faktur, a nie bazowanie jedynie na stwierdzeniu wynikającym z wydanej dla firmy G. decyzji, że osoba ta wystawiając faktury VAT i wprowadzając je do obrotu gospodarczego w imieniu spółki (nie deklarując z tego tytułu zobowiązania podatkowego) miała jedynie na celu uprawdopodobnienie transakcji opisanych w przedmiotowych fakturach. Dokonanie tego przesłuchania powinno przy tym nastąpić w korelacji z dopuszczeniem dowodu z dokumentów związanych z wykonywaniem transportu przez firmę F. sp. j., na okoliczność dostaw towarów na rzecz G.przez firmę spedycyjną F. sp. j. oraz od G. na rzecz skarżącej.

2) K. M. wystawiającego faktury w firmie G., na okoliczności związane z ew. obrotem folią, korespondencją mailową, organizacją transportu.

Ponadto jeżeli w przypadku tych osób – jak stwierdził Sąd - "prawdopodobnie toczy się postępowanie karne, chociaż brak jest dokładnych ustaleń organów w tym zakresie", okoliczności wynikające z tych postępowań, mogące mieć wpływ na ocenę materiału dowodowego w tej sprawie, powinny zostać przedstawione przez organ w tym postępowaniu.

Zasadnym było również przesłuchanie J. S. na okoliczność wystawionych przez firmę G. faktur na rzecz skarżącej, jak również kierowcy, J. Ś., który miał wykonać dla strony drugą dostawę folii stretch od firmy G., na okoliczności tej dostawy.

5.8. Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

Naruszenie prawa do obrony strony w tym postępowaniu rzutuje także na ocenę rzetelności całego postępowania organów podatkowych w tej sprawie, gdyż wskazuje na brak bezstronnego i obiektywnego kompletowania materiału dowodowego, naruszającego normy art. 120 i art. 122 O.p.

5.9. Z powyższych względów za w pełni zasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut wskazujący na naruszenie w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., art. 194 § 3 O.p. oraz art. 120 i art. 122 O.p.

5.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem powyższym przepisom postępowania w zakresie prawidłowości zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., art.194 § 3 O.p. oraz art. 120 i art. 122 O.p. oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

5.11. Rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, dopuścić i przeprowadzić dowody wskazane powyżej w punktach 5.5. i 5.7.

5.12. Uchylenie decyzji organów ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób ponownego załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organów w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentacji strony i jej inicjatywy dowodowej - zgodnie z treścią art. 188 O.p. - i wynikających z tego konsekwencji w zakresie prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego co do zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również jego oceny - po myśli art. 191 O.p.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA