Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 270/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2019 r. nr 1001-IOD4.4100.22.2018.7/AZB UNP:1001-19-009793 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 270/19, oddalił skargę T[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej jako spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały prawo strony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków, które skarżąca miała ponieść na nabycie towarów od dwóch podmiotów tj. od P[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Y[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem jako nie potwierdzające faktycznie dokonanych dostaw pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą, nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia ich w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu za 2013 rok. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https:// orzeczenia. nsa. gov.pl/

Oddalając skargę strony, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o zakwestionowaniu prawa strony do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że spółka nie nabyła towarów od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że wbrew argumentacji strony odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatkach dochodowych, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy.

Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ a wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy tylko na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2018 r. oraz przyjęcie przez Sąd jako prawidłowych ustaleń faktycznych organów podatkowych jakie przyjęto w niniejszej sprawie, ale także w sprawie w której orzekał inny sąd, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 124, 127, 177, 181, 187 § 1, 188, 191, 229, 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego materiału dowodowego w sprawie, prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 art., 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 20 ust. 2, art. 21 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1i 2 ustawy o rachunkowości co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy. Co do zasady w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Wbrew sformułowaniom skargi kasacyjnej, zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne.

Podstawowy i najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczy zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organ stanu faktycznego ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 124, 127, 177, 181, 187 § 1, 188, 191 O.p.). Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów, czego skarżący kasacyjnie nie uczynił. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że spółka Y[...] wprawdzie wypełniała wymogi formalne, ponieważ była zarejestrowana w urzędzie skarbowym i składała deklaracje podatkowe, ale poza formalnym czynnościami nie prowadziła rzeczywiście deklarowanej działalności gospodarczej. Adres spółki służył jedynie celom rejestracyjnym, działalność pod wskazanym adresem nie była prowadzona. Z lokalu tego spółka nie korzystała. Podobnie ocena zeznań Prezesa Zarządu strony prowadzi do wniosku, że nie były prowadzone rozmowy handlowe i dokonywane zakupy od spółki Y[...] w W. Ustalono bowiem, że spółka Y[...] zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na terenie centrum handlowego w okresie od 1 czerwca 2012r. do 30 kwietnia 2013r. Biorąc pod uwagę, że umowa zawiązania spółki T[...] zawarta została 6 sierpnia 2013 r., a zakupy wykazane spornymi fakturami dotyczą okresu pomiędzy wrześniem a grudniem 2013 r. nie było realnej możliwości aby przedstawiciel strony prowadził rozmowy i dokonywał zakupów w lokalu w W.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji co do działalności spółki P[...]. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji spółka ta wpisana była do rejestru przedsiębiorców, ale nie zatrudniała żadnych pracowników - nie opłacała należności ZUS. Dla potrzeb urzędu skarbowego spółka ta wskazała adres w W. i umowę najmu lokalu (ocenioną jako fikcyjną) nie zgłosiła jednak do urzędu skarbowego żadnych rachunków bankowych, a numery rachunków bankowych widniejące na wystawianych fakturach należały do innego podmiotu. Sąd wskazał również, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że spółka P[...] nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, nie zgłaszała innych miejsc prowadzenia swojej działalności, przedstawiła umowę najmu lokalu zawartą ze znikającym podmiotem, nie zgłosiła rachunku bankowego choć wskazywała numery rachunków na wystawianych przez siebie fakturach, nie wykazywała kosztów w postaci najmu lokalu, magazynu, wynagrodzenia pracowników.

Powyższą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom spółki organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. gdyż zaskarżony wyrok został wydany na podstawie akt sprawy, a sprawa została rozpoznana w jej granicach. Nie stanowi naruszenia powyższych przepisów wskazanie w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zapadł w tym samym stanie faktycznym wyrok, a te same faktury co w niniejszym postępowaniu również uznane zostały za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji. Przepisy zawarte w art. 3 p.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 p.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 p.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów prawa materialnego podkreślić należy, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej strona wskazała jedynie, że naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, a więc odwołała się do uzasadnienia zarzutów procesowych. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej należało uznać za bezskuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego podmiotu, ze określoną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tego zakupu. (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Nie wystarczy wykazanie, że towar istniał, a podatnik mógł nabyć go gdziekolwiek i zużyć do swojej działalności gospodarczej aby wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazać należy, że argumentacja strony w zakresie dobrej wiary, należytej staranności jest w przypadku rozstrzygania na gruncie podatku dochodowego w zakresie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu prawnie indyferentna. Dobra wiara i należyta staranność nie mają bowiem znaczenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Konkludując podnieść należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.