II FSK 531/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-27	
Data wpływu	2023-04-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 912/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca) Protokolant Daria Chodko po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 912/22 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 grudnia 2022 roku, sygn. akt I SA/Gd 912/22, w sprawie P. B. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia 8 czerwca 2022 roku o nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Organ, który zaskarżył go w całości. Rozstrzygnięciu temu, na podstawie art.174 pkt.1 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego :

1. art.11 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2021 roku, poz.1128 ze zm. zwana dalej również u.p.d.o.f), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskutek przedawnienia zobowiązania po stronie dłużnika nie powstaje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a tym samy nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż upływ terminu przedawnienia powoduje, że obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymana i niespłacona pożyczka – jako nieodpłatne świadczenie stanowi przychód podatkowy i podlega opodatkowaniu,

2. art. 20 ust.1 u.p.d.o.f, w związku z art.10 ust.1 pkt.9 u.p.d.o.f poprzez błędną ich wykładnię a w konsekwencji ich niezastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, a tym samym nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w tych przepisach podczas, gdy za przychód taki – w ocenie Organu – należy uznać wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego bądź których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie mające wymiar finansowy, a więc przedawnienie zobowiązania i działanie wierzyciela wskazujące na rezygnację z dochodzenia należności, skutkujące brakiem zwrotu pożyczki/kredytu również należy uznać za taki przychód.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Organ wniósł o:

1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie

2. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

3. Zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego kasacyjnie organu podatkowego na rzecz skarżącego P. B. zwrotu niezbędnych do dochodzenia praw kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy przedawnienie należności o charakterze cywilnoprawnym powoduje powstanie po stronie dłużnika (tu - Skarżącego) przychodu podatkowego.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, m.in.: z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 808/18, z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3519/18, z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 263/19, z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2766/19, z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2405/20, z dnia 3 kwietnia 2024 r. sygn.akt II FSK 844/21.Wyroki te tworzą jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą. We wszystkich tych wyrokach podobnie jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji przyznano rację skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną tam na jego poparcie argumentację.

Stosownie do wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe stanowisko w tym względzie zaprezentował Sąd pierwszej instancji a błędny jest pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnych skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) po stronie dłużnika.

Zgodnie z art. 117 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia.

Zastosowany tu zwrot "może uchylić się od jego zaspokojenia" oznacza to, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło ono zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny, mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 k.c.). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 k.c.) i ugody (art. 917 k.c.). W konsekwencji, dłużnik dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co było mu należne.

Skoro zobowiązania cywilnoprawne, inaczej niż podatkowe, nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym, u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11, z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1154/14, z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 869/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15, z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Oznacza to także akceptację dla wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji, nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro dłużnik skorzysta z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki dłużnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi definitywnie do jego majątku.

Nie można przy tym - na użytek ustawy podatkowej - utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia.

Nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu, kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...). Użycie określenia "również" oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy, aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia, że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania, ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani też w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. byłby zbędny.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 oraz art.20 ust.1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust.1 pkt.2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).