Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. i Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 823/22 w sprawie ze skargi M. R. i Z. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2022 r., nr SKO.F/41.4/323/2022/3895 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6.12.2022 r. o sygn. I SA/Gl 823/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. R. i Z. R. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 26.04.2022 r., nr SKO.F/41.4/323/2022/3895, wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia wznowionego postępowania w podatku od nieruchomości za 2020 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania. Wnieśli także o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

(1) art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na to, że podstawą wniosku o wznowienie postępowania był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r. o sygn. SK 39/19, natomiast wniosek o wznowienie postępowania został złożony w dniu 18.10.2021 r., tj. po upływie terminu miesiąca od dnia wejścia w życie ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że organ podatkowy nie miał podstaw do wydania decyzji o wznowieniu postępowania, z uwagi na brak spełnienia przesłanek formalnych do jego wznowienia;

(2) art. 6 ust. 6 i 8 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.o.p.l.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że umorzenie postępowania, które zostało wznowione na skutek wniosku skarżących, pozbawiłoby ich ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, zakończonej ostateczną decyzją, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.o.l. jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek, co oznacza, iż umorzenie postępowania nie pozbawiłoby skarżących ponownego rozpatrzenia sprawy;

(3) art. 6 ust. 9, 10, 11 i 13 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący winni składać na podatek od nieruchomości "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych" wraz z Załącznikiem ZIN-1, podczas gdy podatnikiem podatku od nieruchomości za 2021 r. jest spółka cywilna P., nie mająca osobowości prawnej, która winna składać deklarację na podatek od nieruchomości DN-1, nie zaś informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie art. 243 § 1 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p., podczas gdy w sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, ponieważ upłynął miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o wyroki Trybunału Konstytucyjnego;

(2) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i przyjęcie błędnej wykładni art. 208 § 2 o.p., w zakresie tego, co stanowi "interes publiczny", podczas gdy art. 208 § 2 o.p. pozwala organowi w ramach przyznanej mu dyskrecjonalnej władzy jedynie do podjęcia decyzji w zakresie umorzenia postępowania, nie oznacza natomiast, że organ ma prawo do swobodnej oceny, co stanowi "interes publiczny";

(3) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolne ustalenie, że w sprawie należało odmówić umorzenia postępowania, ponieważ zagraża to "interesowi publicznemu", co w konsekwencji skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą wyłącznie z nieprawidłową wykładnią przepisów materialnoprawnych oraz nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Warszawie. Z tego względu należy je uznać za bezzasadne z uwagi na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.2. Spór w sprawie koncentruje się wokół zasadności odmowy umorzenia wznowionego na wniosek skarżących postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. W sprawie skarżący złożyli 18.10.2021 r. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem prawomocnej decyzji z 28.12.2020 r. określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. Następnie organ postanowieniem z 15.11.2021 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. W dniu 30.12.2021 r. (data wpływu do organu: 10.01.2021 r.) skarżący cofnęli wniosek o wznowienie postępowania oraz wnieśli o umorzenie wznowionego postępowania.

Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia określona w art. 240 § 1 o.p. Po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 o.p. Po formalnym wznowieniu postępowania (wydaniu stosownego postanowienia) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 o.p.). Należy zaznaczyć, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (zob. wyroki NSA z 30.08.2018 r., II GSK 949/17 oraz II GSK 1915/17).

Powyższe powoduje, że złożenie przez stronę pisma zawierającego żądanie wznowienia postępowania nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania administracyjnego. Z uwagi na unormowanie art. 243 § 1 o.p. nie znajduje tu zastosowania przepis art. 165 § 3 o.p. Po wniesieniu podania organ podejmuje określone czynności, ale nie są to czynności procesowe postępowania administracyjnego. Jest to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2019, art. 243). Natomiast zgodnie z art. 208 § 2 o.p. organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu.

W rozpoznanej sprawie organ wydał postanowienie o wznowieniu postepowania, a zatem efekt ustalenia czy w sprawie wystąpiła czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania musi zostać zawarty w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. i nie można tego dokonać w postanowieniu o umorzeniu wznowionego postępowania wydanego na zasadzie art. 208 § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, że takie działanie byłoby nie tylko niezgodne z art. 243 § 1 w związku z art. 245 o.p. ale ponadto pozbawiałoby skarżących ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście pomimo tego, że wnioskowi skarżących nie sprzeciwiają się inne strony postępowania, organy zasadne przyjęły, iż uwzględnienie takiego wniosku w zakresie umorzenia wznowionego postępowania zagrażałoby interesowi publicznemu (art. 208 § 2 o.p.). Zasadnie także uznano, że skoro skarżący złożyli wniosek o wznowienie postępowania w trybie nadzwyczajnym oraz korektę informacji podatkowej, w której wskazano inne niż przyjęte w decyzji podatkowej przedmioty opodatkowania, to odstąpienie od merytorycznego rozpatrzenia sprawy sprzeczne byłoby z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych oraz mogłoby naruszyć zasadę praworządności, pozostając sprzeczne z ważnym interesem publicznym.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska zarówno organów podatkowych, jak i WSA w Gliwicach, że przychylenie się do wniosku o umorzenie postępowania jest możliwe wyłącznie w sytuacji ustalenia, że stan faktyczny sprawy należy do wyjątkowych, a więc takich, w których sytuacja strony w sposób oczywisty wymaga, aby interes państwa ustąpił interesowi podatnika, a taka okoliczność nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Powyższe czyni niezasadnym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania w tym zakresie.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, z uwagi na to, że podstawą wniosku o wznowienie postępowania był wyrok TK z 24.02.2021 r. o sygn. SK 39/19, natomiast wniosek o wznowienie postępowania został złożony w dniu 18.10.2021 r., tj. po upływie terminu miesiąca od dnia wejścia w życie ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ jako podstawę wniosku skarżący wskazali art. 240 § 1 pkt 5 o.p., natomiast powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego był jedynie przytoczony w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 6 i 8 u.p.o.l. Organy podatkowe nie mogły naruszyć ww. przepisów, gdyż nie prowadziły postępowania w trybie art. 254 o.p. Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 254 § 1 o.p. ww. przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdyby zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiły po doręczeniu tej decyzji. Tymczasem wniosek skarżących o wznowienie postępowania podatkowego wskazuje na to, że okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiły przed dniem doręczenia skarżącym decyzji z 28.12.2020 r., które nastąpiło 31.12.2020 r.

Z bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny traktuje również zarzut naruszenia art. 6 ust. 9, 10, 11 i 13 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący winni składać na podatek od nieruchomości "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych" wraz z Załącznikiem ZIN-1. Zauważyć należy, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonywał wykładni wymienionych przepisów. Już tylko z tego względu zarzut jest nietrafny. Odnosząc się jednak do powyższego zarzutu zgodzić należy się ze stanowiskiem SKO w Katowicach przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że użytkownikami wieczystymi gruntów oraz właścicielami budynków stanowiących odrębny przedmiot własności są – zgodnie z wpisami w księdze wieczystej - skarżący (wspólność majątkowa małżeńska) i to oni są podatnikami podatku od nieruchomości. Stanowisko to jest zgodne ze stanowiskiem zawartym w uchwale składu siedmiu sędziów NNSA z 13.03.2017 r., II FPS 5/16, w której stwierdzono, że "W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna". W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, iż "uznanie, że podatnikiem od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. są wspólnicy spółki cywilnej oznacza, że użyty w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. zwrot spółka niemająca osobowości prawnej nie może odnosić się do spółki cywilnej. Artykuł 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje na to, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej (...) obowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Bez wątpienia jest to obowiązek nałożony na podatnika podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna (jako wspólnik spółki cywilnej), organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek od nieruchomości w stosunku do każdego ze wspólników, przy czym inaczej niż w odniesieniu do jednostek organizacyjnych, określone zostały też terminy płatności poszczególnych rat podatku (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). W sytuacji natomiast, gdy wspólnikami spółki cywilnej są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne (albo inne jednostki wymienione w art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), zastosowanie znajdzie regulacja art. 6 ust. 11 u.p.o.l., zgodnie z którą "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne". Użyte w ostatnio przywołanym przepisie określenie "stanowi współwłasność" (wobec braku wypowiedzi ustawodawcy, że chodzi tu o tylko jedną z form współwłasności) należy postrzegać w sposób szeroki, tzn. obejmujący zarówno współwłasność w częściach ułamkowych, jak i współwłasność łączną."

3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński