Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi E. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz E. S.A. w G. kwotę 5394,00 (pięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt cztery ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania

I SA/Bd 5/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. określającą E. Spółka Akcyjna ,T. , ul. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 01 stycznia 2006r do 31 grudnia 2006r. w kwocie 519.119,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny w dniu 20 marca 2006 r. E. w T. złożył deklarację korygującą, zwiększając wartość podatku od nieruchomości z kwoty 423.560,00 zł, na kwotę 519.119,00 zł. ze skutkiem od dnia 01.01.2006 r. Uzasadnieniem było zaniżenie wartości budowli. W dniu [...] podatnik ponownie dokonał korekty, przy czym wymiar podatku zmniejszono do kwoty 429.433,00 zł. W uzasadnieniu wskazano na zawyżoną wartość budowli. W wyniku wszczętego postępowania mającego na celu ustalić należne zobowiązanie podatkowe za 2006 r. stwierdzono, ze zobowiązanie podatkowe wskazane w deklaracji podatkowej złożonej w dniu [...] jest niezgodne ze stanem faktycznym. Jako obowiązującą uznano deklaracje podatkową złożoną przez Spółkę w dniu [...] gdzie wartość podatku została określona na kwotę 519.119,00 zł.

Wydana w związku z powyższym decyzja Burmistrza Miasta K. z dnia [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego na 2006 r. została zaskarżona przez spółkę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. po przeprowadzeniu postępowania uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy uznał, iż do ustalenia stanu faktycznego wymagane są wiadomości specjalne i przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, winien być przeprowadzony dowód w postaci opinii biegłego.

W trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego został powołany biegły, który dokonał oceny zasad naliczania podatku od nieruchomości będących w posiadaniu koncernu, położonych na terenie Gminy K. . W oparciu o przedmiotową ekspertyzę organ podatkowy ustalił, że podatnik błędnie naliczył podatek od budowli, stanowiących jego własność i znajdujących się na terenie gminy. W ocenie organu podatkowego stacje transformatorowe wchodzą w skład budowli liniowych i stanowią całość techniczno-użytkową, wobec czego podstawę opodatkowania stanowi ułamkowa część wartości całej budowli odpowiadająca stosunkowi długości odcinków budowli położonych na terenie każdej z gmin do długości całej budowli wraz z wartością stacji transformatorowych wchodzących w skład linii oraz innych urządzeń . W wydanej decyzji przywołano pismo Ministerstwa Finansów z dnia 09 czerwca 2006r. znak PL-833-1JMSJ06J02, zawierające interpretację pojęcia budowli energetycznych. Przytoczono również definicję sieci, zawartą w art. 3 pkt 11 Prawą. energetycznego.

Podatek od nieruchomości określono w wysokości 519.119,00 zł. , biorąc pod uwagę wartość budowli określoną w korekcie deklaracji złożonej przez podatnika w marcu 2006r.

Od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przez organ I instancji art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlanego a także art. 120, 121, 122, 187, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu spółka wskazała, że organ I instancji błędnie, bo w sposób szacunkowy, określił wartość budowli liniowych stanowiących podstawę do wyliczenia podatku od nieruchomości. Przytoczono definicje budowli zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym.

Podatnik wyjaśnił, że linie elektroenergetyczne, których zadaniem jest przesył i rozdział energii elektrycznej dzieli się na przesyłowe, służące do przesyłu energii w określonym kierunku, na pewną odległość oraz rozdzielcze, służące do rozdziału energii elektrycznej, na pewnym określonym terenie.

Podniesiono, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odróżniają pojęcie budowli i urządzenia budowlanego, traktując je odrębnie dla ustalenia podatku. Zdaniem strony w przypadku przyłączy energetycznych na liniach niskiego napięcia, stacji transformatorowych i trafostacji, które stanowią odrębny środek trwały, podatek powinien być płacony na rzecz tej gminy, na terenie której urządzenia te są zlokalizowane.

W ocenie spółki wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, powinno się określać proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy.

Podniesiono, że organ I instancji nie ustosunkował się do opinii biegłego oraz, że nie uzasadnił należycie decyzji. Jednocześnie poinformowano, iż spółka przedłoży opinię innego biegłego.

Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Podniesiono, iż od dnia 01 stycznia 2003 r. tj. wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200 poz. 1683), zawierających definicję budowli, zakres tego pojęcia należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Z przepisów powyższych wynika, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu że zostały wymienione expressis verbis jako budowle w ustawie - Prawo budowlane, ale także z uwagi na fakt, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje bowiem także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli.

W ocenie Organu II instancji

Jeżeli stacja transformatorowa jest budynkiem, to urządzenia i instalacje, które znajdują się w budynku stacji transformatorowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wynika to z faktu, iż w odróżnieniu od budowli, podstawę opodatkowania budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, a nie wartość, w związku z czym znajdujące się w budynkach instalacje i urządzenia techniczne nie mają znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości. Pozwala to na precyzyjne w tym przypadku określenie granicy opodatkowania dla budowli sieci technicznych, którą wyznacza de facto przyłącze do budynku, gdyż znajdujące się w budynku elementy sieci technicznych takich jak np. sieć komputerowa, nie będą podlegały opodatkowaniu.

Zdaniem organu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia czy spółka prawidłowo wyłączyła z opodatkowania urządzenia, jakimi są transformatory, rozdzielniki z napędem elektrycznym sterowane radiem oraz według struktury rozdzielnie napowietrzne wysokiego napięcia .

Wskazano, iż organ I instancji na podstawie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego, będącego jednocześnie rzeczoznawcą Stowarzyszenia Elektryków Polskich, który przedstawił zasady opodatkowania sieci elektroenergetycznej i urządzeń związanych z jej funkcjonowaniem w ramach prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez ENERGA S.A. Oddział w Toruniu. Organ wskazał , iż ocenie biegłego podstawę dla wymiaru podatku od budowli dla sieci technicznych WN. (110kV) stanowi suma wartości wszystkich transformatorów NN/WN (110kV) ( grupa 630 KŚT) , wartości wszystkich rozdzielni WN (11 OkV) ( grupa 610 KŚT) , wartości wszystkich linii napowietrznych i kablowych WN ( 11 OkV) (grupa 210, 211 KŚT), będących własnością podatnika na całym obszarze działalności.

Samorządowe Kolegium odwoławcze podkreśliło, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres niż w Prawie budowlanym, obejmuje ona również urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, wykładnię, orzecznictwo sądów administracyjnych i opinię biegłego, w ocenie organu odwoławczego należało uznać, że transformatory, rozłączniki z napędem elektrycznym sterowane radiem i rozdzielnie stanowią integralną część sieci technicznej, będącej budowlą i zapewniają jej techniczno-użytkowe funkcjonowanie, dlatego też jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Kolegium, organ I instancji zasadnie oparł się, dokonując wymiaru podatku na deklaracji złożonej przez spółkę [...] i dokonał obliczenia podatku we właściwej wysokości.

Od przedmiotowej decyzji Kolegium Odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając jej naruszenie przez organy art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlanego a także art. 120, 121, 122, 187, 191,210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono zaskarżona decyzja nie zawiera dokładnego wyliczenia elementów sieci elektroenergetycznej spółki składających się na wartość budowli stanowiącej podstawę do wyliczenia należnego od Spółki podatku przypadającego na daną gminę, lecz przytacza jedynie wielkości szacowane w przybliżeniu przez biegłego.

Skarżąca spółka wskazała również na uchybienia proceduralne polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o przedmiotową opinię biegłego . Wskazano, iż w przypadku podatku od nieruchomości od biegłych oczekuje się ustaleń faktycznych, tj. czy konstrukcja danego obiektu spełnia ustawową definicję budynku, czy też które części sieci elektroenergetycznej są z nią trwale połączone; na podstawie takich ustaleń organ podatkowy, dysponując wyczerpującymi informacjami odnośnie stanu faktycznego, może oszacować w szczególności wartość sieci elektroenergetycznej stanowiącej budowlę, określić jaki jej wycinek przypada na dany obszar i na tej podstawie dokonać rozstrzygnięcia, określając podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Niewątpliwie z tych przyczyn SKO, rozpatrując sprawę po raz pierwszy, zaleciło powołanie przez Burmistrza biegłego dla lepszego wyjaśnienia możliwości kwalifikowania poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej.

Nie sposób jednak nie zwrócić uwagi, iż przedmiotem sporządzonej na zlecenie Burmistrza Ekspertyzy była - jak wskazano powyżej - w szczególności ocena deklaracji podatkowych Spółki, określenie zasad opodatkowania sieci elektroenergetycznej Spółki, oszacowanie zaniżenia podstawy opodatkowania przez Spółkę, jak również ocena polityki opłacania podatku od nieruchomości przez Spółkę w świetle wykładni teleologicznej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem skarżącej rzeczoznawca działając na zlecenie Burmistrza, de facto przyjął na siebie ciężar prowadzenia postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny, powołując przepisy prawa podatkowego oraz budowlanego oraz interpretacje Ministerstwa Finansów, a następnie szacując zaniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, iż zgodnie z art. 13 § 1 i 2 Ordynacji organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, samorządowe kolegium odwoławcze oraz minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Dodatkowo jak wskazano w skardze zgodnie z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii." Celem powołania biegłego nie może być zatem w ocenie spółki sporządzenie przez niego opinii prawnej, która co więcej miałaby zastąpić prawne i faktyczne uzasadnienie decyzji administracyjnej. Biegły nie może wkraczać w kompetencje organu stosującego prawo, a jeśli już to robi to organ powinien w tym zakresie pominąć część jego opinii.

Odnosząc się do kwestii materialnoprawnej podstawy wydanej decyzji skarżąca spółka podniosła, iż podstawowe znaczenie ma ocena, czy dany obiekt jest samodzielną budowlą, lub samodzielnym budynkiem, bądź też czy jest częścią budowli. W przedmiotowym stanie faktycznym takimi odrębnymi budowlami - obiektami inwentarzowymi - były przyłącza energetyczne na liniach niskiego napięcia oraz stacje transformatorowe. Również trafostacje zlokalizowane na terenie jednej gminy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w tej gminie. Przy czym w ocenie spółki stacje transformatorowe zlokalizowane w budynku stacji stanowią nie tylko odrębny środek trwały ale i inny niż budowla przedmiot opodatkowania, tj. budynek.

W ocenie spółki urządzenia budowlane, o których mowa w art. la ust. pkt 2 Ustawy i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego stanowią odrębną budowlę, a w związku z tym nie mogą być opodatkowane według struktury wskazanej wart. 4 ust. 9 Ustawy. W tym zakresie należy mieć na uwadze, iż nie wszystkie urządzenia elektroenergetyczne mogą stanowić ww. urządzenie budowlane, jeśli nie stanowią to w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka zatem w ocenie wyrażonej w skardze prawidłowo wyłączyła z podstawy opodatkowania urządzenia jakim są transformatory (grupa 630 KŚT) oraz rozdzielniki z napędem elektrycznym sterowane radiem (grupa 612 KŚT). Prawidłowe było także wyłączenie z opodatkowania według "struktury" rozdzielnie napowietrznych wysokiego napięcia (110 kv).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Zasadniczym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest ustalenie czy stacje transformatorowe, rozdzielniki sterowane drogą radiową i przyłącza energetyczne są oddzielnymi obiektami inwentarzowymi czy też wchodzą w skład sieci energetycznej stanowiącej samoistny przedmiot opodatkowania oraz czy i w jakim zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji zasadniczą kwestią staje się sprawa czy organy podatkowe dokonując ocen i ustaleń w przedmiotowym zakresie prowadziły postępowanie we właściwy sposób.

Zgodnie z art. 2. ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a. ustawa zawiera definicję pojęć w niej użytych :

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

Skoro zaś ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w swoich definicjach budynku i budowli odwołuje się do prawa budowlanego godzi się w tym miejscu przywołać treść art. 3 tej ustawy który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy , iż na gruncie ustawy o podatkach i płatach lokalnych podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 4. ust. 1 ustawy stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 9 przedmiotowej ustawy, wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. W literaturze wskazuje się , że przepis ten rozwiązuje problem opodatkowania budowli sieciowych (np. rurociągów) położonych na terenie kilku gmin. Wartość odcinka budowli położonej na terenie danej gminy ustala się proporcjonalnie do jego długości. Podatek od takiej budowli winien być płacony na rzecz gminy, na terenie której znajduje się dana część budowli ( L. Etel "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszwa 2003r. (s.170). W przedmiotowej sprawie zasadnicze więc znaczenie miało ustalenie jaka część obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania stanowi część tej budowli sieciowej i jaka część tej budowli znajduje się na terenie Gminy K. .

Mając powyższe na uwadze, Sąd stoi na stanowisku, iż dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, konieczna jest wiedza specjalistyczna. W przedmiotowej sprawie stanowisko takie wyraziło również Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając pierwotną decyzję organu I instancji stwierdzając, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien zostać przeprowadzony dowód w postaci opinii biegłego. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy I instancji powołał biegłego, który przedstawił opinię zatytułowaną "Ekspertyza dotycząca oceny zasad naliczania podatku od nieruchomości przez E. S.A. Oddział w T. dla Urzędu Miasta i Gminy K. ".

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na uregulowania prawne związane z instytucją biegłego w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie tych właśnie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż wiadomości specjalne są to takie wiadomości, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. I ). Jednocześnie wskazuje się , iż oznaczają one nie tylko wiedzę naukową z zakresu poszczególnych gałęzi (np. sztuka, budownictwo, rolnictwo, księgowość), zdobytą w wyniku specjalistycznych studiów w danej dziedzinie, ale również umiejętności praktyczne wynikające z wieloletniego doświadczenia (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego. Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2006r. s. 825).

Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego (np. urządzenia pod kątem ustalenia czy dokonane nakłady można zakwalifikować jako modernizację) lub niematerialnego (np. autentyczności podpisu), związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Stąd też stanowisko, że biegły jest swego rodzaju pomocnikiem w zakresie dysponowania wiadomościami specjalnymi. (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

Sąd wyjaśnia jednak, iż zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też wykładnia przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego, podlegającym udowodnieniu, jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. oraz Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego. Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2006r. s. 826 ).

Biegły wypowiada jedynie opinię dotycząca stanu faktycznego, jego opinia nie może dotyczyć prawa obowiązującego i jego stosowania – stosowanie prawa należy bowiem do organu orzekającego. ( B. Adamiak w Ordynacja Podatkowa Komentarz 2004 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2004r., wyd.I ,s. 671). Zgodnie bowiem z art. 13 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, samorządowe kolegium odwoławcze oraz minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Sąd stwierdza, iż w kontekście powyższych rozważań wydana w przedmiotowej sprawie opinia biegłego już samym swoim tytułem - "Ekspertyza dotycząca oceny zasad naliczania podatku od nieruchomości przez E. S.A. Oddział w T. dla Urzędu Miasta i Gminy K." - wskazuje, że nie spełnia wymogów przewidzianych dla tego środka dowodowego w przepisach prawa. W aktach sprawy znajduje się dokument stwierdzający, iż będący autorem przedmiotowej opinii biegły jest rzeczoznawcą w specjalności instalacyjno - inżynieryjnej obejmującej wykonawstwo w zakresie sieci i instalacji elektrycznych. Sąd wskazuje, że ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). W kontekście tych rozważań zawarte w decyzjach organów podatkowych obu instancji sformułowania "Opracowana[...]ekspertyza, dotycząca oceny zasad naliczania podatku od nieruchomości ujawnia nieprawidłowości, co do określonej przez Państwa wartości budowli. Opinia autora wyrażona po przeprowadzeniu niniejszej ekspertyzy, potwierdza znaczące zaniżenie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. Wskazane przez rzeczoznawcę w przedstawionej ekspertyzie argumenty, zaniżyły podstawę opodatkowania[..].Szacowane zaniżenie podstawy opodatkowania budowli przez E. S.A. w T. na rzecz Gminy K. w ocenie autora sporządzonej ekspertyzy, wynosi 5 009 037,00 zł co stanowi kwotę ok. 100 180,00 zł podatku"(decyzja organu I instancji) oraz ‘W ocenie biegłego podstawę dla wymiaru podatku od budowli dla sieci technicznych stanowi[...]" (w decyzji organu odwoławczego) świadczą o tym, że organy te przy wydawaniu decyzji nie tylko oparły się jedynie na tej opinii ale nadały jej przymiot decydujący w kwestiach , które winny pozostać jedynie w gestii organów podatkowych. Co prawda w odpowiedzi na skargę Kolegium Odwoławcze podkreśliło , iż "to organy podatkowe, a nie biegły, dokonały określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. " zaraz potem jednak dodało, że "istotną w sprawie była opinia biegłego, który wskazał jak należy opodatkować transformatory, rozłączniki z napędem elektrycznym sterowane radiem i rozdzielnie stanowiące integralną część sieci technicznej, będącej budowlą i zapewniające jej techniczno-użytkowe funkcjonowanie. "

W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych oparte zostały jedynie na opinii biegłego (samej w sobie wadliwej) i wycofanej przez podatnika deklaracji. Brak w nich natomiast własnych ocen i ustaleń.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę , iż w aktach sprawy brak jest dokumentów stanowiących podstawę do działania biegłego w przedmiotowej sprawie, tj. przede wszystkim postanowienia o powołaniu biegłego. Postanowienie takie wydane przez organ podatkowy we właściwej formie, tj. zakreślające ramy działania biegłego oraz zawierające skierowane do niego precyzyjne pytania pomogłoby uniknąć sytuacji, w której biegły bierze na siebie rolę organu podatkowego. W konsekwencji właściwie wydana opinia zawierająca informację na temat jakie obiekty wchodzą w skład budowli w postaci sieci energetycznej a które do tej sieci nie wchodzą, czy też które są budynkami pozwoliłaby organowi podatkowemu właściwie ocenić stan faktyczny.

W ocenie sądu postępowanie, w którym kluczową rolę odegrała ww. opinia biegłego zakończone wydaniem decyzji organów podatkowych narusza zasady postępowania określone w art.122 i 187 § 1 oraz art. 197 § 1 op. , dając podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270).

Sąd stwierdza, iż w związku z brakiem możliwości na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego precyzyjnego określenia zakresu przedmiotowego podstawy opodatkowania, nie może w niniejszej sprawie odnieść się do merytorycznego zagadnienia będącego jej przedmiotem, tj. określić czy organy podatkowe we właściwy sposób określiły podstawę opodatkowanie z tytułu podatku od nieruchomości.

Sąd pragnie zwróć jednocześnie uwagę, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy winien uzasadnić dlaczego uznał odział spółki za podatnika podatku od nieruchomości stanowiącego przedmiot kontrolowanego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W kontekście powołanego przepisu zasadnym jest ustalenie właściciela / posiadacza / użytkownika wieczystego nieruchomości lub obiektów budowlanych będących przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego osobowość prawną posiada E. S.A. z siedzibą w G. . Zaś adresatem decyzji z dnia [...] organ I instancji uczynił E. S.A., T. , ul. B. Zgodnie z treścią decyzji organu odwoławczego również ją doręczono pełnomocnikowi E. S.A., T. , ul. B. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie ze wspomnianym wypisem z KRS pod ww. adresem w T. mieści się siedziba oddziału spółki. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest jednoznaczne, niebudzące wątpliwości i właściwe w rozumieniu przepisów ustalenie strony postępowania podatkowego. Tylko wówczas będzie możliwą pełna kontrola decyzji przez Sąd.

Oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonej przez skarżącą do akt sądowych opinii biegłego, Sąd wziął pod uwagę to, że stosownie do art. 106 § 3 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może dokonywać ustaleń sprawy załatwionej skarżoną decyzją, a taki właśnie skutek wywołałoby dopuszczenie tego dowodu w sprawie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, strona będzie miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 wskazanej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania.

H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent E. Kruppik – Świetlicka