I SA/Wr 379/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-02-09	
Data wpływu	2022-06-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Daria Gawlak-Nowakowska /sprawozdawca/
Tadeusz Haberka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800;  art. 16  ust. 1  pkt 8; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.79.2022.1.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z dnia 14 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.79.2022.1.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest udziałowcem X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca posiada 5% udziałów w Spółce i jest jednym z czterech udziałowców tej Spółki. Pozostałymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej K.S.H.), uchwała o przekształceniu zaprotokołowana w akcie notarialnym w dniu 2 czerwca 2021 r. Wpis do KRS nastąpił dnia 30 czerwca 2021 r. Natomiast Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 i nast. K.S.H. spółki Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała o przekształceniu zaprotokołowana została w akcie notarialnym sporządzonym dnia 26 października 2018 r. Wpis do KRS nastąpił dnia 30 listopada 2018 r. Udziały w przekształcanej spółce (Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zostały objęte przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny. Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy sprzedali w roku 2021 na rzecz podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) całość przysługujących im w Spółce udziałów. Ostatnie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. podyktowane było właśnie planowaną sprzedażą całości udziałów – potencjalny nabywca był zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w spółce z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: W jaki sposób należy ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w wysokości proporcjonalnej do wysokości wkładów wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przez wartość bilansową majątku należy natomiast rozumieć wartość aktywów wykazaną w bilansie (bez pomniejszenia o zobowiązania).

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidulaną, organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał art. 551 § 1, 553 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.). Na gruncie tych przepisów skonstatował, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Organ podkreślił dalej, że prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Przytoczył treść art. 93a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 93a § 2 O.p. i stwierdził, że brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna). Przypomniał organ, że wątpliwości Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowej sprawy, dotyczą sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Zaznaczył organ, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Powyższe uwagi należy odpowiednio odnieść do przekształcenia spółki z .o.o., w której udziały zostały przez Wnioskodawcę objęte za wkład pieniężny, w spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis, w pkt 8, stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

DKIS stwierdził, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika w sposób jednoznaczny, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów jest odroczona do momentu zbycia tych udziałów. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatków na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów, w chwili sprzedaży udziałów, zalicza się zarówno wydatki pieniężne, jak i niepieniężne, bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów nie byłoby możliwe. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, czy też spółki osobowej w spółkę kapitałową, udziałowcy/wspólnicy spółki nie wnoszą do spółki przekształconej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tymi samymi podmiotami, które zmieniły jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami.

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia podmiotów. Z tego względu istotnym jest rozważenie charakteru prawnego sposobu, w jaki stał się wspólnikiem Y sp. z o.o. sp.k, w kontekście znaczenia pojęć "objęcie udziałów (akcji)" i "nabycie udziałów (akcji)" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). W analizowanej sytuacji Wnioskodawca posiadał udziały w X sp. z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Y sp. z o.o. sp.k. powstałej z kolei w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od objęcia przez Wnioskodawcę udziałów Z sp. z o.o., obejmującego następnie przekształcenie Z sp. z o.o. w Y Sp. z o.o. sp. k.

W ocenie organu, moment objęcia udziałów w spółce Z sp. z o.o. był momentem uzyskania ("objęcia") przez Wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku wspólników i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej, w jakiej Wnioskodawca i jego wspólnicy prowadzili działalność skutkowały zmianami "formy prawnej" uprawnień Wnioskodawcy i jego wspólników do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę wiązało się zatem z momentem objęcia udziałów w Z sp. z o.o. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wtedy majątkiem spółki. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jak chciałby tego Wnioskodawca, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki z o.o. (spółki X), będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedanych udziałów) wartość bilansowa Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia jej bytu. Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. (spółce X) przez Wnioskodawcę należy bowiem określić w wysokości wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie za wkład pieniężny udziałów w Z sp. z o.o.

W konsekwencji, w momencie sprzedaży udziałów Wnioskodawcy w X sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie jest "koszt historyczny", czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej Z sp. z o.o., która to wartość wyłączona jest z przychodów Wnioskodawcy uzyskanych ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 14c § 1 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zakresie obowiązku dokonania przez organ oceny stanowiska Skarżącej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącego zawartego we wniosku, w tym w szczególności przytoczonego tam orzecznictwa i pominięcie argumentów kluczowych dla tego stanowiska;

b) art. 126 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie rozważań organu nieuwzględnionych w pisemnej ocenie stanowiska Skarżącej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodu Skarżącej przy zbyciu przezeń udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce z o.o., z przekształcenia której powstała spółka komandytowa a nie wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową sp. z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. objęcie udziałów w spółce nie stanowi kosztu podatkowego w dniu objęcia, lecz w dniu ich odpłatnego zbycia. Przy czym, w świetle przepisów u.p.d.o.p., wydatki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie są łączone z "okresem historycznym", tylko odnoszą się do daty, w której udziały zostały nabyte - a więc do daty przekształcenia, a nie daty poniesienia wydatków na wkład do spółki komandytowej. W konsekwencji, przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki przekształconej, powstałej w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, koszt podatkowy nie ustala się w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce komandytowej lub spółce z o.o., z której powstała spółka komandytowa. Skoro kapitał spółki komandytowej zostanie przeniesiony do spółki przekształconej jako kapitał zakładowy, to przyjąć należy, że kosztem objęcia udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, będzie wartość nominalna wniesionego majątku, w zamian za które Skarżący otrzymał udziały w spółce przekształconej. Zatem w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów sp. z o.o. powstałej z przekształcenia, powinno być odnoszone do wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego (wartości początkowej majątku sp. z o.o.). Przez wartość bilansową majątku należy natomiast rozumieć wartość aktywów wykazaną w bilansie (bez pomniejszenia o zobowiązania). Skarżąca podkreśliła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (nieprzytoczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), które wskazała.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie ramy prawne działania organu zakreślały nie tylko normy wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p., (co do sporządzenia uzasadnienia wydanej interpretacji w sposób wyczerpujący), ale przede wszystkim normy wynikające z rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, które na mocy art. 14h O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Przede wszystkim art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które wyrażają (odpowiednio) zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. W szczególności druga z wyżej wymienionych zasad stanowi na poziomie ustawy konkretyzację m.in. zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Przepis ten w sposób blankietowy - za pomocą klauzuli generalnej - odsyła do zarysowanej wyżej zasady konstytucyjnej, i dlatego w jej kontekście winien być każdorazowo interpretowany i oceniany w procesie Sądowej kontroli działalności administracji publicznej, gdyż zasada ta dopełnia jego teść normatywną (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 20-24, zob. też wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/09). Realizację zasady ochrony zaufania można rozumieć bądź to jako ochronę abstrakcyjną urzeczywistnianą całościowo poprzez zapewnienie jednostce dostępu do informacji, przejrzystości legislacji i stabilności prawa, bądź to jako ochronę konkretną, zorientowaną na eliminowanie następstw dysfunkcji prawa, w tym zapobieganiu skutkom niekorzystnych dla jednostki zmian w stosowaniu prawa. W wymiarze instytucjonalnym ochronę konkretną gwarantują właśnie między innymi interpretacje indywidualne. Instytucja pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma w swym założeniu zwiększać poczucie bezpieczeństwa prawnego i zapobiegać doznaniu szkody przez podmiot, który nie wie, jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu, lub przyszłemu. Dlatego też wymagania jakie w tej mierze zostały postawione przed organami, to wszechstronne i rzetelne przeanalizowanie danego problemu, ale nie w sposób abstrakcyjny, nie mający związku z realiami danej sprawy, a wprost przeciwnie - w kontekście i z uwzględnieniem danych przedstawionych we wniosku. Każdorazowo więc wymagane jest od organu, by sporządzone przez niego uzasadnienie było wnikliwe i gruntowne, a zarazem spełniało określoną funkcję, która legła u podstaw wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r, sygn. akt II FSK 574/19 oraz wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 636/19, dostępne w CBOSA).

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Analizując treść interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do wniosku, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, a także dokonał jego oceny na podstawie przepisów u.p.d.o.p., a tym samym wskazał z jakiego powodu stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny działał zgodnie z przepisami prawa w zakresie dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, a wydanie natomiast rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań Strony, nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, a także nie stanowi przesłanki do twierdzenia, iż organ w ogóle nie dokonał oceny stanowiska Strony. Dlatego tez zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd uznał za niezasadny.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zacytowany wyżej przepis, jak to wprost wynika z jego treści, traktuje o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, między innymi tych poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów w sp. o.o., odraczając je niejako w czasie, tj. do momentu zbycia tychże udziałów.

Jednocześnie, jak to słusznie zauważyła Skarżąca, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia kosztów nabycia udziałów, tj. nie wskazuje co (jakie wydatki) należy przez to rozumieć. Definicji tego rodzaju, odnoszącej się do przekształcenia sp. k. w sp. z o.o., ustawodawca nie zamieścił również w żadnym innym przepisie u.p.d.o.p. W tej więc sytuacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie tego, że przez pojęcie kosztów nabycia udziałów w spółce z o.o., przekształconej ze spółki osobowej, w tym wypadku spółki komandytowej, rozumieć należy wyłącznie koszty poniesione na nabycie udziałów w spółce przekształcanej, nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Tym samym sformułowany w skardze Spółki zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za zasadny, co musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, odnośnie postawionego przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał nadinterpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wyciągając z niego wnioski, które są nieuzasadnione, zarówno na gruncie reguł wykładni gramatycznej, jak również systemowej i funkcjonalnej analizowanego przepisu. Jak to bowiem już wyżej stwierdzono, wskazana wyżej regulacja nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, w tej więc sytuacji, dokonywanie zawężającej wykładni analizowanego pojęcia, którym ustawodawca się posłużył, między innymi w analizowanym kontekście, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Niedopuszczalność takiego zabiegu interpretacyjnego znajduje także potwierdzenie w treści art. 2 a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tej więc sytuacji, zawężanie rozumienia kosztów uzyskania przychodów, do tzw. kosztów historycznych, w istocie bez wyraźnej podstawy prawnej, pociągające za sobą niekorzystne dla podatnika skutki, w sferze jego praw, na gruncie regulacji podatkowych, uznać należy za nieuzasadnione.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wskazując datę powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, nie rozróżnia czy chodzi w nim o udziały objęte w związku z zawiązaniem sp. z o.o. czy też o udziały objęte w związku z przekształceniem innej spółki w sp. z o.o. Z tego już tylko względu, dokonywanie rozróżnienia przedmiotowych kosztów, w oparciu o kryterium, jakie stanowiłby sposób powstania sp. z o.o., wymagałoby wyraźnej podstawy prawnej. Takiej zaś organ nie wskazuje, nie sposób jest też jest jej się doszukać na gruncie regulacji u.p.d.o.p.

Wprawdzie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, że przekształcenie sp. k. w sp. z o.o. nie jest momentem objęcia przez Skarżącą nowego prawa, ale kontynuacją uczestnictwa w spółce, w nowej formie, niemniej jednak nie może to uzasadniać zawężającej wykładni art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Przepisy prawa cywilnego, traktujące o sukcesji praw i obowiązków poszczególnych podmiotów prawa prywatnego, nie regulują bowiem kwestii związanych stricte z materią podatkową, w szczególności sposobem naliczania kosztów uzyskania przychodów. Te zagadnienia, odmienne przedmiotowo, regulowane są bowiem autonomicznie, a więc przenoszenie na grunt podatkowy skutków wynikających z unormowań prawa cywilnego, nie znajduje uzasadnienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w uzasadnieniu wydanej interpretacji stwierdza, że moment objęcia udziałów w sp. z o.o.), po przekształceniu ze sp. k., był momentem uzyskania przez Skarżącą uprawnień do majątku wspólnego i przyjęcia obowiązków wspólnika tego podmiotu. W tym aspekcie dodaje, że faktycznie poniesienie wydatków przez wspólnika wiązało się z momentem objęcia udziałów w sp. z o.o., gdyż był on tym, w którym Skarżąca uzyskała uprawnienie do majątku wspólnego. Wtedy doszło także do faktycznego poniesienia wydatku, który należy utożsamiać z tą częścią majątku spółki przekształcanej, która przeszła na sp. z o.o.

Odnosząc się do zaprezentowanego przez organ stanowiska stwierdzić należy, że wzmacnia ono tylko argumentację odnośnie tego, że brak jest podstaw do utożsamiania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zamierzonego zbycia tak nabytych udziałów, z tzw. kosztami historycznymi, odnoszącymi się tylko do nabycia udziału kapitałowego w sp. k. Skoro mowa tu o faktycznym poniesieniu wydatku, w momencie objęcia udziałów w spółce przekształconej, to za takie wydatek uznać należy równowartość przypadającego na Skarżącą majątku w sp. k.

W rozważanej na gruncie przedmiotowej sprawy kwestii związanej z określeniem kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów zaznaczyć należy, że aktualnie mamy w tym wypadku do czynienia z ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, które prezentują jednorodne stanowisko odnośnie tego, że na gruncie zarówno przepisów u.p.d.o.p. (w tym także art. 16 ust. 1 pkt 8 tego aktu), jak i ustawy o PIT brak jest podstaw do uznawania za te koszty wyłącznie tzw. kosztów historycznych, związanych z objęciem udziałów, względnie udziałów kapitałowych w spółkach przekształcanych. Wprawdzie wyroki wydane w innych sprawach nie stanowią części krajowego porządku prawnego, kreując powszechnie obowiązujące w tym zakresie normy, ani nie prowadzą do ukształtowania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa pozytywnego, jednakże ich znaczenia nie można bagatelizować, zwłaszcza w ramach postępowań dotyczących wydania indywidulanych interpretacji. Co prawda regulacja art. 14 b O.p. i nast., odnoszące się do wydawania indywidualnych interpretacji, nie zawiera wprost nakazu uwzględniania przy ich wydawaniu między innymi orzecznictwa sądów, jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnych (art. 14 a § 1 O.p.) jednakże nie oznacza to, że wnioski z niego płynące są dla wydającego indywidualną interpretację bez znaczenia. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której mamy do czynienia z ugruntowaną linia orzeczniczą. W tym miejscu wskazać bowiem należy, że niezgodność wydanej interpretacji z orzecznictwem sądowym, może być podstawą do zmiany interpretacji (art. 14 e O.p.).

W tym miejscu zauważyć także należy, że z dniem 1 stycznia 2022 r. do u.p.d.o.p. wprowadzony został nowy przepis – art. 15 ust. 1 xd, który dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów podmiotu udziałów lub akcji podmiotu powstałego z przekształcenia spółki osobowej. Wprawdzie regulacja ta nie ma zastosowania do spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowych, niemniej jednak w sposób jasny wskazuje, że ustawodawca nie traktuje objętych tą jednostką redakcyjną kosztów uzyskania przychodów jako tzw. kosztów historycznych. Takie ich rozumienie na gruncie analizowanej ustawy nie znajduje więc potwierdzenia, co jest kolejnym argumentem wskazującym na niezasadność stanowiska organu.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej DIAS obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).