Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. - dalej "Skarżąca" lub "Spółka" - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski czynności Oddziału oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest brytyjską spółką wchodzącą w skład grupy VAT zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii zgodnie z prawem brytyjskim (dalej "Grupa VAT"). Działalność Grupy VAT w Wielkiej Brytanii ale także globalnie (w Unii Europejskiej, jak i poza nią) dotyczy głównie usług finansowych i polega w znacznej mierze na obrocie instrumentami pochodnymi takimi jak kontrakty różnicy kursowej czy tzw. spread betting. Role poszczególnych spółek w Grupie VAT są różne - są spółki bezpośrednio oferujące usługi finansowe klientom, ale też spółki wsparcia technicznego, czy informatycznego. Do tej drugiej grupy należy Skarżąca.

Usługi świadczone przez Grupę VAT na rzecz zewnętrznych kontrahentów to w większości usługi finansowe zwolnione z VAT lub niepodlegające VAT w Unii Europejskiej ze względu na miejsce opodatkowania poza Unią Europejską zgodnie z art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) - dalej "Dyrektywa VAT".

Grupa VAT wykonuje w ograniczonym zakresie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystając z systemu MOSS w różnych krajach członkowskich Unii Europejskiej. W związku z istotnym udziałem czynności zwolnionych z VAT w obrocie Grupy VAT odlicza ona podatek naliczony w Wielkiej Brytanii z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 173 in. Dyrektywy VAT. Współczynnik może się zmieniać, ale obecnie wynosi 25%.

28 września 2015 r. Spółka utworzyła w Polsce oddział (dalej "Oddział") oraz została zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej "VAT"), w związku z czym Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Oddział zajmuje się tworzeniem oprogramowania i obsługą informatyczną platform internetowych, które wykorzystywane są w działalności Grupy VAT. Oddział realizuje swoje świadczenia wyłącznie na rzecz Spółki, która wykorzystuje je dalej, prowadząc działalność w zakresie udzielania licencji na korzystanie z własności intelektualnej, w tym w szczególności oprogramowania takiego jak platformy informatyczne, programy do zarządzania ryzykiem, handlu itp., innym podmiotom z Grupy VAT oraz podmiotom spoza Unii Europejskiej, które wykorzystują je z kolei do ogólnej działalności polegającej głównie na świadczeniu wyżej opisanych usług finansowych na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT.

Zgodnie z przepisami brytyjskimi usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych członków Grupy VAT w Wielkiej Brytanii nie stanowią czynności podlegających VAT jako transakcje realizowane w ramach jednego podatnika VAT - Grupy VAT. Należy jednak zaznaczyć, iż gdyby usługi te nie były świadczone w ramach Grupy VAT podlegałyby one VAT w Wielkiej Brytanii jako udzielanie licencji na wykorzystanie własności intelektualnej w zamian za opłaty licencyjne. Usługi tego typu podlegałyby również polskiemu VAT, gdyby były świadczone na terytorium Polski.

Z uwagi na to, że czynności realizowane przez Oddział wykorzystywane są do ogólnej działalności Spółki, a następnie ogólnej działalności Grupy VAT oraz szerzej dla działalności całej globalnej grupy kapitałowej, alokacja zakupów Oddziału do konkretnych świadczeń na rzecz Spółki, a następnie do konkretnych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy VAT, ani alokacja usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy VAT do konkretnych usług świadczonych przez te podmioty na rzecz podmiotów zewnętrznych, nie jest możliwa. Wsparcie Oddziału na rzecz Spółki oraz w dalszej kolejności wsparcie Spółki na rzecz innych podmiotów z Grupy VAT mają charakter kompleksowy i dotyczą całej działalności danego podmiotu.

W celu rozpoczęcia działalności w Polsce, na początku swojego istnienia Oddział nabył sprzęt komputerowy. Obecnie Oddział ponosi koszty bieżącej działalności w Polsce, takie jak przykładowo wynajem powierzchni biurowej, zakup zaopatrzenia biurowego i dodatkowego sprzętu komputerowego potrzebnego do rozwoju oprogramowania, a także koszty związane z zatrudnieniem pracowników.

Zakupy towarów i usług dokonywane przez Oddział na terytorium Polski są niezbędne Oddziałowi dla wykonywania świadczeń na rzecz Spółki. Zatem, zakupy Oddziału będą w całości konsumowane przez Oddział na potrzeby (pośrednio bądź bezpośrednio) wykonywania czynności wewnątrzzakładowych na rzecz Spółki.

Oddział dokonuje zakupów, które wiążą się z naliczeniem VAT przez sprzedawców (w przypadku zakupów krajowych) lub przez sam Oddział (w przypadku zakupów, co do których Oddział stosuje odwrotne obciążenie).

Ponadto, poprzez Oddział Spółka współdzieli, a więc częściowo odsprzedaje (refakturuje) w Polsce nabyte usługi polskiemu oddziałowi I. Ltd - innej spółki z Grupy VAT - który rozpoczął działalność 1 stycznia 2017 r. Usługi odsprzedawane przez Oddział obejmują m.in. wynajem powierzchni biurowej oraz usługi informatyczne. W związku z powyższym Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną VAT w Polsce w deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2017 r. i będzie wykazywać taką sprzedaż w przyszłości.

Czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki są świadczone na podstawie wewnętrznej umowy pomiędzy Spółką i Oddziałem, a ponadto opisane są w dokumentacji dla potrzeb cen transferowych.

Natomiast, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych członków Grupy VAT są oparte na umowach podpisanych z dwoma spółkami z Grupy VAT: I.Ltd i I.M. Ltd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu VAT (usługi opodatkowane) z uwagi na członkostwo Spółki w Grupie VAT?

2) Czy za okres sprzed wprowadzenia refakturowania na polski oddział I. L. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział?

3) Czy za okres po wprowadzeniu refakturowania na polski oddział I. L. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu VAT (usługi) z uwagi na członkostwo Spółki w Grupie VAT, dla których miejscem opodatkowania jest Wielka Brytania. Ponadto, w ocenie Skarżącej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dokonywanym przez polski Oddział, zarówno przed jak i po wprowadzeniu refakturowania na polski oddział I. Ltd

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca odniosła się do wyroku TSUE z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie A. i A. C-162/07 oraz z dnia 17 września 2014 r. w sprawie S. C-7/13, i uznała, że skoro zakład główny Spółki należy do Grupy VAT w Wielkiej Brytanii (która jest osobnym podatnikiem od spółek wchodzących w jej skład), to świadczenia realizowane przez Oddział na rzecz Spółki powinny być traktowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221) – dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT" - (dla których zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem opodatkowania jest Wielka Brytania).

Odnośnie pytania nr 2 i 3 Skarżąca stwierdziła, że wskazane przez nią okoliczności wypełniają wszystkie przestanki wymienione przez ustawodawcę w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. W szczególności nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) towary i usługi związane są ze świadczeniem usług poza terytorium kraju (w Wielkiej Brytanii.). Ponadto usługi informatyczne świadczone przez Spółkę, gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT (nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku), a kwoty podatku naliczonego mogłyby być przez Skarżącą odliczone. Dodatkowo, jak zostało wskazane Skarżąca będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi związek nabywanych usług i towarów z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz podmiotów z Grupy VAT. Zatem zarówno za okres sprzed wprowadzenia refakturowania, jak i po jego rozpoczęciu Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi w Polsce zakupami Oddziału w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku ze spełnieniem przez Spółkę wszystkich warunków prawa do odliczenia wymienionych w tym przepisie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS"), w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2017 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Zatem w rozpatrywanej sprawie czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią transakcje wewnątrzzakładowe. W konsekwencji czynności wykonywane pomiędzy Spółką a jej Oddziałem nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W ocenie organu podatkowego sytuacja, do której odnosi się wyrok TSUE C-7/13 jest inna niż okoliczność rozpatrywanej sprawy gdzie Oddział świadczy usługi konsumowane wewnątrz grupy VAT, do której należy Skarżąca jako spółka macierzysta. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż usługi świadczone przez Oddział za czynności opodatkowane ze względu na członkostwo Spółki macierzystej w Grupie Spółek. Oddział nie świadczy swoich usług bezpośrednio na rzecz innych spółek z Grupy VAT, a świadczy je tylko i wyłącznie bezpośrednio na rzecz Spółki macierzystej. Poza tym usługi Oddziału polegają na tworzeniu oprogramowania i obsługi informatycznej platform internetowych, a Spółka macierzysta wykorzystuje je do świadczenia usług udzielania licencji na korzystanie z tych platform oraz programów do zarządzania ryzykiem, handlu itp. innym podmiotom z Grupy VAT. Wobec tego Spółka świadczy inne usługi niż usługi świadczone przez Oddział na jej rzecz. W konsekwencji usług świadczonych przez Oddział na rzecz Spółki nie można uznać za usługi podlegające opodatkowaniu ze względu na uczestnictwo Spółki w Grupie VAT, ani ze względu na wyrok C-7/13 S.A.C.

W zakresie pytania nr 2 i 3 Dyrektor KIS stwierdził, że nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji Spółka poprzez Oddział nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług przez Oddział na rzecz Spółki, ponieważ poza terytorium Polski nie wykazuje czynności opodatkowanych, tj. w zakresie świadczeń na rzecz Grupy. W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, że Grupa VAT odlicza podatek naliczony w Wielkiej Brytanii z zastosowaniem współczynnika obecnie wynoszącego 25%, ponieważ Grupa VAT, do której należy Spółka jest odrębnym podatnikiem.

Zatem organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział za okres sprzed wprowadzenia refakturowania na polski oddział I. L. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział za okres po wprowadzeniu refakturowania na polski oddział I. Ltd w części dotyczącej podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług przez Oddział na rzecz Spółki.

Spółka ma natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział za okres po wprowadzeniu refakturowania na polski oddział I. Ltd w części dotyczącej podatku naliczonego związanego z odsprzedażą (refakturowaniem) nabytych usług oddziałowi I. Ltd Analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że nabyte usługi w części w której są odsprzedane są wykorzystywane do wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, w zakresie w jakim nabyte usługi są odsprzedawane (refakturowane).

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 11 Dyrektywy VAT poprzez przyjęcie, że wyrok TSUE w sprawie C-7/13 S.wprowadzający wyjątek od powyższego przepisu, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym organ błędnie uznał, że Oddział i Spółka należąca do grupy VAT są jednym podatnikiem i w konsekwencji nie dochodzi między nimi do świadczenia usług;

- art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 169 lit. a Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy VAT, a mianowicie zawężenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w tych przepisach, w szczególności w kontekście ich wykładni literalnej, linii interpretacyjnej organów skarbowych, orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz dorobku TSUE w tym zakresie. W konsekwencji błędnej wykładni organ uznał, że Spółce nie będzie przy sługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział, pomimo iż prawo takie wynika wprost z przywołanych przepisów,

- art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez uznanie, iż w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

- art. 121 oraz art. 124 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji przytoczonego przez Skarżącą orzecznictwa TSUE oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych oraz poprzez niespójną analizę przez organ wpływu istnienia grupy VAT w Wielkiej Brytanii na ocenę przedstawionych we wniosku zagadnień podatkowych;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. 124 oraz art. 14h O.p. poprzez niepełne odniesienie się w interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą we wniosku argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonego wyroku Skandia oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

- art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie podczas dokonywania oceny stanowiska Spółki zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że organ błędnie skonkludował, iż wyrok Skandia nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie ze względu na to, że to Spółka, a nie Oddział jest członkiem grupy VAT. Jak tego dokonał TSUE w pkt 30 wyroku Skandia, normę określoną w pkt 29 tego wyroku można by równie dobrze zastosować do niniejszej sprawy. TSUE nie wprowadza żadnego zróżnicowania zależnie od tego, czy podmiotem trzecim będzie w danym wypadku oddział czy też spółka macierzysta. Z punktu widzenia odczytania tej zasady, nie powinno to mieć żadnego znaczenia. Istotnym faktem jest natomiast samo występowanie grupy VAT, do której należy jeden z podmiotów (spółka macierzysta bądź jej oddział).

Zdaniem Skarżącej, w świetle wyroku Skandia, czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu VAT (usługi) z uwagi na członkostwo Spółki w Grupie VAT. To właśnie Grupa VAT jako jeden podatnik powinna być podatnikiem z tytułu nabycia usług od Oddziału (gdyż ich miejscem świadczenia jest Wielkiej Brytanii). Teza wyroku Skandia odnosi się co prawda do sytuacji, w której to oddział jest członkiem grupy VAT będącej jednym podatnikiem, jednak wynika to jedynie ze sposobu sformułowania pytania prejudycjalnego i stanu faktycznego rozważanego w tym konkretnym przypadku. TSUE w omawianym wyroku nie zaznaczył, że jego stanowisko odnosi się tylko do sytuacji, kiedy oddział jest członkiem grupy VAT, a w sytuacji odwrotnej to rozwiązanie nie znajdzie zastosowania. Zdaniem Skarżącej, wyrok Skandia wprowadza generalną zasadę traktowania grupy VAT jako odrębnego podatnika na gruncie przepisów Dyrektywy VAT i jako taki znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy spółka macierzysta bądź jej zagraniczny oddział będzie członkiem grupy VAT i będzie dochodziło do wykonywania czynności między tymi podmiotami.

W ocenie Skarżącej organ nieprawidłowo przyjął, że Oddział i Spółka stanowią jednego podatnika a świadczenie usług między Oddziałem a Spółką matką nie stanowi transakcji podlegających opodatkowaniu dla celów podatku VAT. W konsekwencji zawężająca wykładnia wyroku Skandia dokonana przez organ doprowadziła, w ocenie Skarżącej, do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 11 Dyrektywy VAT.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca stwierdziła, że iż spełnia wszystkie warunki uprawniające ją do skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. jak i w art. 169 lit. a Dyrektywy VAT. W świetle tego bez znaczenia jest specyfika sytuacji Spółki wynikająca z przepisów brytyjskich, a mianowicie istnienie Grupy VAT, w ramach której usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych członków Grupy VAT nie stanowią czynności podlegających VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-7/13 S., wprowadzający wyjątek od powyższego przepisu, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać, dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. podatkowej wynika, że "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji, gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3072/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie sprostał powyższym wymaganiom wydając zaskarżoną interpretację.

Skarżąca wystąpiła do organu z wnioskiem w zakresie opodatkowania czynności oddziału świadczonych na rzecz Spółki oraz w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział. Jednocześnie w ocenie Skarżącej czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu VAT (usługi) z uwagi na członkostwo Spółki w Grupie VAT, dla których miejscem opodatkowania jest Wielkiej Brytanii Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca odwołała się przede wszystkim do wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie S. C-7/13, wywodząc, że skoro zakład główny Spółki należy do Grupy VAT w Wielkiej Brytanii(która jest osobnym podatnikiem od spółek wchodzących w jej skład), to świadczenia realizowane przez Oddział na rzecz Spółki powinny być traktowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, istotnie kluczowym jest odwołanie się do wspomnianego orzeczenia w sprawie Skandia, a co za tym idzie prawidłowa ocena, co do uwzględnienia stanowiska Trybunału w nim wyrażonego na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Otóż wyrok ten niewątpliwie wprowadza wyjątek od wyrażonej już uprzednio przez Trybunał w sprawie C-210/04 F. B. zasady, w myśl której stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 17 września 2014 r. C-7/13 wprost sformułował tezę, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 i 11 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej.

Organ interpretacyjny odnosząc się do szeroko zaprezentowanej we wniosku argumentacji Skarżącej, zauważył jedynie, że sytuacja, do której odnosi się przedmiotowy wyrok TSUE C-7/13 jest inna niż okoliczności rozpatrywanej sprawy, gdzie to Oddział świadczy usługi konsumowane wewnątrz grupy VAT, do której należy Wnioskodawca jako spółka macierzysta. Dlatego też organ uznał, że oddział nie świadczy swoich usług bezpośrednio na rzecz innych spółek z Grupy VAT, a świadczy je tylko i wyłącznie bezpośrednio na rzecz Spółki macierzystej. Zarazem organ uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji w uzasadnieniu prawnym w ogóle nie odniósł do wskazywanych przez Skarżącą konsekwencji wyroku w sprawie Skandia związanych z uznaniem czynności realizowanych przez polski Oddział na rzecz Spółki za de facto czynności realizowane na rzecz Grupy VAT.

W ocenie Sądu argumentacja organu, zmierzająca do pominięcia skutków wyroku w sprawie Skandia w stanie faktycznym ujętym we wniosku o udzielenie interpretacji, z uwagi na odmienne ukształtowanie w relacji spółka macierzysta – jej oddział, przynależności jednego z tych podmiotów do grupy VAT, jest niezasadna. Nie uwzględnia ona bowiem sedna rozstrzygnięcia wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 września 2014 r. C-7/13, który przypomniał (powołując się także na wcześniejsze orzeczenie w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07), że utożsamienie z jednym podatnikiem wyklucza, aby członkowie grupy VAT nadal oddzielnie składali zgłoszenia podatku VAT i byli identyfikowani, w ramach grupy i poza nią, jako podatnicy, bowiem tylko jeden podatnik jest uprawniony do składania tych zgłoszeń. Powyższe skłoniło Trybunał do konkluzji, że w takiej sytuacji usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz członka grupy VAT należy uznać, do celów podatku VAT, za wykonywane nie na rzecz tego członka, lecz samej grupy VAT, do której on należy. Zatem sformułowana przez Trybunał ogólna zasada, w myśl której już sama przynależność podmiotu do grupy VAT, bez wprowadzenia jakichkolwiek ograniczeń, co do jego charakteru (chociażby poprzez zawężenie jedynie do oddziału, jako członka grupy VAT), w oczywisty sposób modyfikuje relacje dotyczące stron w ramach świadczonych usług na gruncie podatku od wartości dodanej. Sama okoliczność, że w stanie faktycznym, w którym zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 września 2014 r. C-7/13, odmiennie niż w niniejszej sprawie, to oddział a nie spółka macierzysta był członkiem grupy VAT, nie zmienia wynikającej z niego fundamentalnej kwestii zdefiniowania podatnika w ramach świadczenia usług, jako grupy podatkowej VAT. Skoro jest ona pod każdym względem porównywalna do podatnika składającego się tylko z jednej jednostki, to usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz członka grupy należy uznać do celów podatku VAT, za wykonywane nie na rzecz tego członka, lecz samej grupy VAT, do której on należy. Nie sposób zatem zgodzić się z organem, że Oddział świadczy swoje usługi tylko i wyłącznie bezpośrednio na rzecz Spółki macierzystej, a nie na rzecz grupy VAT, której jest ona członkiem.

Zupełnie niezrozumiałe jest jednocześnie stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, gdzie wskazano, że skoro Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia regulacji wynikających z art. 11 Dyrektywy do polskiego systemu podatkowego, to tym samym tezy wynikające w wyroku TSUE w sprawie C-7/13 Skandia nie mają zastosowania dla podmiotów prowadzących działalność na terytorium Polski a wszelkie akty i dokumenty, wywodzące swój byt prawny czy też egzystencję z wyroku C-7/13, nie mają zastosowania w polskim prawie podatkowym. Oczywistym jest, że na gruncie polskich przepisów podatkowych, nie istnieją przepisy implementujące art. 11 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Nie zmienia to faktu, że ww. orzeczenie ma wpływ na podatkowe aspekty prowadzenia działalności również przez podatników zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce (w tym działających w formie zakładów i oddziałów), właśnie w kontekście świadczenia przez nie usług na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich, które tworzą grupę podatkową dla potrzeb podatku VAT. Jak podkreśliła w swojej glosie do wspomnianego wyroku Trybunału, Agnieszka Wesołowska, (LEX nr 209051), niewątpliwie komentowane orzeczenie w tym zakresie stanowi o tym, na rzecz którego z podmiotów w takiej sytuacji należy wystawić fakturę i kto będzie występował w roli podatnika podatku VAT.

Organ interpretacyjny nie może pominąć przy tym takich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania, a w szczególności, gdy wnioskodawca wywodzi z prawa wspólnotowego korzystne dla siebie wnioski. W tym kontekście niezbędnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, jak już powyżej wskazywano organ jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ w ogóle nie ocenił stanowiska Skarżącej w świetle powołanego przez nią wyroku Trybunału z dnia 17 września 2014 r. C-7/13, z uwagi na odmienny, w jego ocenie, stan faktyczny. Sama odmienność w niniejszej sprawie ukształtowania kwestii przynależności do grupy podatkowej VAT w relacji spółka macierzysta – oddział w stosunku do sprawy poddanej ocenie Trybunału, nie wyłącza jednakże, w ocenie Sądu, konieczności uwzględnienia również na jej gruncie skutków z niego wynikających. Niewątpliwe orzeczenie to modyfikuje zagadnienie świadczenia usług pomiędzy podmiotem głównym i zależnym z uwagi na przynależność jednego z nich do grupy VAT, z uwagi na ukonstytuowanie się odrębnego podatnika dla potrzeb podatku VAT. Nie jest więc istotnym, że to spółka, a nie jej oddział jest członkiem grupy VAT, skoro Trybunał uznał, iż świadczenie wykonywane na rzecz członka takiej grupy należy uznać za świadczenie wykonywane na rzecz grupy. Zasada ta znajdzie zastosowanie, bez względu na to, że w przypadku braku wystąpienia uczestnictwa jednej ze stron w tego typu grupie, dane świadczenie w ogóle nie byłoby objęte opodatkowaniem z uwagi na uznanie go za czynności wewnątrzzakładowe.

Reasumując, Sąd podzielił argumentację skargi w części dotyczącej naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-7/13 S., wprowadzający wyjątek od powyższego przepisu, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

O ile więc sądowa kontrola interpretacji indywidualnych sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą, jak miało to w istocie miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Stwierdzone nieprawidłowości czynią jednocześnie bezprzedmiotowym dokonywanie kontroli wywiedzionych w skardze pozostałych zarzutów odnośnie zakwestionowania przez organ prawidłowości odpowiedzi na pytania nr 2 i 3. Argumentacja Skarżącej na poparcie jej stanowiska w tym zakresie zakładała bowiem alternatywę, w przypadku negatywnego stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej w zakresie pytania nr 1. Zatem, w sytuacji, w której organ ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić skutki wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-7/13 S., na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, zbędnym jest dokonywanie oceny prawidłowości alternatywnej argumentacji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 w zw. § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).