Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 186/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r. nr 1401-IOA.4033.149.2019.MU w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 186/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że skarżąca spółka wniosła zażalenie w terminie, jednakże z uwagi na błędne zaadresowanie przesyłki, na której wskazano jako adresata Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a jako adres podano siedzibę Naczelnika [...], pracownik tegoż Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia tak zaadresowanej przesyłki. Złożone zażalenie zostało wobec tego uznane za spóźnione, co nastąpiło zdaniem Sądu I instancji z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.).

Sąd argumentował, że zważywszy na fakt, iż przesyłka miała z pewnością urzędowy charakter, pracownik Urzędu Skarbowego nie mógł odmówić jej przyjęcia, zobowiązany był do jej otwarcia i zapoznania się z jej treścią, a w razie wątpliwości – ewentualnie do wezwania strony o wyjaśnienie, kto jest jej adresatem. Odmowa przyjęcia przesyłki była wyrazem nieakceptowalnego zdaniem Sądu skrajnego formalizmu procesowego.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art. 239, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 listopada 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że Dyrektor naruszył art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ M. sp. z o.o. wnosząc zażalenie w dniu 24 września 2019 r. nie uchybiła terminowi do jego wniesienia, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] z dnia 18 września 2019 r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uchylenie przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 listopada 2019 r., w przypadku, gdy w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, co w szczególności nie wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik organu złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Strona skarżąca wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa wg norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W ich trybie skarżący kasacyjnie organ podejmuje próbę zakwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji oceny, wedle której wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia z dnia 20 listopada 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia nastąpiło z obrazą art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W pierwszym rzędzie należy przyznać rację organowi, że wskazany przepis, w świetle którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (odpowiednio zażalenia), ma charakter proceduralny. Naruszenie tego właśnie przepisu zarzucił organowi Sąd I instancji, a uchylając z tego powodu postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie niewątpliwie błędnie powołał się na podstawę, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo, w sytuacji stwierdzenia naruszenia przez organ przepisu postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd I instancji winien wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy.

Uwzględnienie sformułowanego w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej nie może jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem – pomimo wadliwie powołanej przez Sąd I instancji podstawy prawnej uchylenia kontrolowanego aktu - co do zasady odpowiada on prawu.

W tym miejscu przypomnieć więc należy, że stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy, tj. przywołanego wyżej art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji (postanowienia) oraz ustalenie kiedy został wniesiony adekwatny środek zaskarżenia od decyzji lub postanowienia i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania bądź zażalenia. W razie stwierdzenia uchybienia terminu organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.

W realiach niniejszej sprawy organ przyjął, że doręczona na adres Naczelnika [...] przesyłka zawierająca zażalenie mogła spotkać się z odmową przyjęcia przez pracownika tego organu, bez zapoznawania się z jej treścią, albowiem jej adresatem wskazanym przez spółkę na kopercie był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie mający siedzibę pod innym adresem. W konsekwencji nieprzyjęcia korespondencji nastąpił jej zwrot do adresata, co w opinii Dyrektora musiało skutkować stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia złożonego powtórnie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej konkretnej sytuacji brak było podstaw do odmowy przyjęcia przesyłki przez pracownika Urzędu Skarbowego. Należało w związku z tym uznać, jak to uczynił Sąd I instancji, że zażalenie wpłynęło do organu w terminie, a zatem nie było podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, co czyni chybionym zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej.

Z przepisów tej ustawy, w szczególności art. 236 § 2 pkt 1 w zw. z art. 223 § 1 w zw. z art. 23, wynika bowiem, że zażalenie na postanowienie wnosi się w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia stronie do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał przedmiotowe postanowienie. Takie też pouczenie zostało zawarte w kwestionowanym przez spółkę postanowieniu, gdzie wskazano na prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika [...]. Przesyłka zawierająca adekwatny środek zaskarżenia została zatem nadana pod właściwy adres, którym była siedziba organu I instancji. Fizycznie więc korespondencję doręczono prawidłowemu organowi. Strona jedynie niewłaściwie oznaczyła adresata przesyłki, wskazując na kopercie Dyrektora IAS, zamiast Naczelnika [...], zapewne literalnie odczytując treść pouczenia, z którego przecież wynikało, że organem właściwym do rozpoznania zażalenia jest właśnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ wyższego stopnia nad Naczelnikiem w rozumieniu art. 220 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.

Zatem w tej specyficznej sytuacji, gdy obydwa organy znajdowały się w relacji, w której środki zaskarżenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnoszone są za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przy ocenie kwestii w istocie technicznych, brak było podstaw do odmowy przyjęcia przedmiotowej przesyłki, co pozostaje również w zgodzie z zasadą zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem – jak zasadnie wskazał Sąd I instancji – istniało wysokie prawdopodobieństwo, że korespondencja ma charakter urzędowy oraz że jest ona kierowana do Naczelnika, a precyzyjniej rzecz ujmując – do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Powyższej oceny nie może zmienić powoływana przez organ okoliczność, że w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 188/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na postanowienie DIAS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. Po pierwsze, sprawa ta dotyczyła innego okresu rozliczeniowego spółki, po drugie zaś wyrok ów nie został poddany kontroli kasacyjnej, zaś NSA nie podziela, z przyczyn wyżej wskazanych, zawartej w jego uzasadnieniu argumentacji.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną, zaś zaskarżony wyrok za odpowiadający prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).